銷售成本(cost of sales)

　　銷售成本是指已銷售產(chǎn)品的生產(chǎn)成本或已提供勞務(wù)的勞務(wù)成本以及其他銷售的業(yè)務(wù)成本。

　　銷售成本包括主營業(yè)務(wù)成本和其他業(yè)務(wù)支出兩部分，其中，主營業(yè)務(wù)成本是企業(yè)銷售商品產(chǎn)品、半成品以及提供工業(yè)性勞務(wù)等業(yè)務(wù)所形成的成本；其他業(yè)務(wù)支出是企業(yè)銷售材料、出租包裝物、出租固定資產(chǎn)等業(yè)務(wù)所形成的成本。

　　對于主營業(yè)務(wù)成本，應(yīng)以產(chǎn)品的銷售數(shù)量或提供的勞務(wù)數(shù)量和產(chǎn)品的單位生產(chǎn)成本或單位勞務(wù)成本為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)，其計算公式為：

　　主營業(yè)務(wù)成本=產(chǎn)品銷售數(shù)量或提供勞務(wù)數(shù)量×產(chǎn)品單位生產(chǎn)成本或單位勞務(wù)成本

　　就銷售產(chǎn)品而言，產(chǎn)品銷售數(shù)量可直接在“庫存商品明細(xì)賬”上取得；產(chǎn)品單位生產(chǎn)成本可采用多種方法進(jìn)行計算確定，如先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法等，但企業(yè)一經(jīng)選定某一種方法后，不得隨意變動，這是會計核算一貫性原則的要求。

　　銷售成本=工廠成本+銷售費(fèi)用；

　　企業(yè)銷售收入實現(xiàn)后，要按月計算銷售成本，企業(yè)的銷售收入減銷售成本和銷售稅金，即為銷售利潤。銷售成本與企業(yè)利潤計算有著直接關(guān)系，是企業(yè)所得稅稽查的一項重要內(nèi)容。銷售成本經(jīng)常出現(xiàn)的錯弊就是少記或多記銷售成本，使銷售成本失真，造成利潤不實。產(chǎn)品生產(chǎn)成本是否真實，直接關(guān)系到銷售成本的真實性，在稽查產(chǎn)品生產(chǎn)成本正確的基礎(chǔ)上再對銷售成本進(jìn)行稽查：

　　1．主營業(yè)務(wù)成本的稽查。一是稽查產(chǎn)成品結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的單價，有些企業(yè)為了減少產(chǎn)品的銷售利潤，故意提高產(chǎn)品單價結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，降低庫存產(chǎn)品的成本；稽查時根據(jù)“產(chǎn)成品”明細(xì)賬把結(jié)存產(chǎn)品單價與貸方結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的產(chǎn)品單價進(jìn)行比較，如果兩者有較大出入，說明結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的單價有問題，需按結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的計價方法進(jìn)行復(fù)核調(diào)整。二是審查結(jié)轉(zhuǎn)銷售數(shù)量是否正確?；榻Y(jié)轉(zhuǎn)銷售成本計價方法，是在肯定銷售數(shù)量正確的情況下計算的，如果結(jié)轉(zhuǎn)的銷售數(shù)量不實，企業(yè)多轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售數(shù)量，則銷售成本總額亦隨之?dāng)U大；稽查時要以“銷售匯總表”中的銷售數(shù)量與“產(chǎn)成品”明細(xì)賬貸方結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的數(shù)量進(jìn)行對照核查。三是查看產(chǎn)品差異（采取計劃成本核算的企業(yè)）是否在已售產(chǎn)品與結(jié)存產(chǎn)品之間合理分?jǐn)?，轉(zhuǎn)入銷售成本的差異額是否正確。要驗算結(jié)存產(chǎn)成品所負(fù)擔(dān)的差異率與轉(zhuǎn)入銷售成本的差異率是否一致，即差異額除以產(chǎn)品結(jié)存數(shù)量。

　　2．主營業(yè)務(wù)稅金及附加的稽查。稽查時，首先確定主營業(yè)務(wù)稅金及附加的記錄是否完整，其次測試計算是否正確。要以“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”和“主營業(yè)務(wù)收入”賬戶為主，結(jié)合“稅收繳款書”和“稅金計算表”進(jìn)行稽查；凡屬于預(yù)提數(shù)大于應(yīng)繳數(shù)的應(yīng)查明原因，復(fù)核各項稅費(fèi)與應(yīng)交稅、其他應(yīng)交款等項目的勾稽關(guān)系。

　　3．營業(yè)費(fèi)用的稽查。一是根據(jù)“營業(yè)費(fèi)用”的借方發(fā)生額，對照有關(guān)憑證，稽查開支是否真實合理，有無超過標(biāo)準(zhǔn)列支的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。二是將本期營業(yè)費(fèi)用與上期營業(yè)費(fèi)用進(jìn)行比較，并將本期各月的營業(yè)費(fèi)用比較，如有重大波動和異常情況應(yīng)查明原因作出處理。三是選出重要或異常的營業(yè)費(fèi)用檢查其原始憑證是否合法，會計處理是否正確，檢查有無跨期入賬的現(xiàn)象。四是核對營業(yè)費(fèi)用有關(guān)項目金額與累計折舊、應(yīng)付工資、預(yù)提費(fèi)用等項目相關(guān)金額的勾稽關(guān)系，如有不符，要查明原因。五是檢查營業(yè)費(fèi)用的結(jié)轉(zhuǎn)是否正確、合規(guī)，有無多轉(zhuǎn)、少轉(zhuǎn)或不轉(zhuǎn)營業(yè)費(fèi)用，人為調(diào)節(jié)利潤情況。

　　銷售成本的結(jié)轉(zhuǎn)，有隨銷售隨結(jié)轉(zhuǎn)和定期結(jié)轉(zhuǎn)兩種做法。隨銷售隨結(jié)轉(zhuǎn)即在商品銷售的同時結(jié)轉(zhuǎn)成本，定期結(jié)轉(zhuǎn)一般在月終一次結(jié)轉(zhuǎn)成本。

　　銷售成本結(jié)轉(zhuǎn)的方式有分散結(jié)轉(zhuǎn)和集中結(jié)轉(zhuǎn)兩種。

　　分散結(jié)轉(zhuǎn)方式是按照庫存商品明細(xì)賬戶逐一計算商品銷售成本，逐筆登記結(jié)轉(zhuǎn)的方式。這種方式計算工作量較大，但能提供每個品種的銷售成本詳細(xì)資料。

　　集中結(jié)轉(zhuǎn)方式是按照庫存商品明細(xì)賬戶的期末結(jié)存數(shù)量乘以進(jìn)貨單價，計算出期末結(jié)存金額，然后按大類匯總，在商品類目賬上倒算出銷售成本，并進(jìn)行集中結(jié)轉(zhuǎn)，不再逐筆計算和結(jié)轉(zhuǎn)每個品種的銷售成本的方式。這種方式工作簡化，但不能提供每一種商品的銷售成本。

　　此外，對非商品銷售的發(fā)出商品的計算和結(jié)轉(zhuǎn)，包括加工商品發(fā)出、商品短缺等，采用隨發(fā)生隨結(jié)轉(zhuǎn)的方式。對其計算的單價確定有兩種方法：

　　一是采用逐日結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的，按商品明細(xì)賬的當(dāng)日結(jié)存商品的單價計算；

　　二是采用定期結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的，按期初結(jié)存商品的單價計算。

　　一、工業(yè)企業(yè)銷售成本的核算

　　工業(yè)企業(yè)產(chǎn)品銷售成本是指已售產(chǎn)成品、自制半成品或提供工業(yè)性勞務(wù)的實際成本。由于提供工業(yè)性勞務(wù)的成本計算程序較為簡單，而自制半成品出售次數(shù)較少，在此僅以產(chǎn)成品為例說明工業(yè)企業(yè)產(chǎn)品銷售成本的核算方法。產(chǎn)成品同其他存貨的核算一樣，可以按實際成本計價，也可以按計劃成本計價。在產(chǎn)品種類不多的情況下，可按實際成本計價；如果品種規(guī)格較多，則按計劃成本計價。

　　(一)產(chǎn)品按實際成本計價時銷售成本的核算

　　產(chǎn)品按實際成本計價時，產(chǎn)品一般是分批生產(chǎn)形成的，同一類型的產(chǎn)品由于材料、人工費(fèi)用的變動使得其生產(chǎn)成本不同，從而導(dǎo)致其銷售成本不同。根據(jù)財政部頒發(fā)的《企業(yè)存貨準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定，對于銷售的產(chǎn)成品，其單位銷售成本的確定方法與發(fā)出材料單位成本的確定方法基本相同，可以采用先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動加權(quán)平均法及個別計價法確定。銷售成本的計算方法一經(jīng)確定，年度內(nèi)不得隨意改變。根據(jù)計算的結(jié)果，可作如下會計分錄：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本

　　 貸：庫存商品

　　(二)產(chǎn)品按計劃成本計價時銷售成本的核算

　　產(chǎn)品按計劃成本計價時，計算銷售成本的原理同材料按計劃成本計價確定發(fā)出材料實際成本的原理一樣。當(dāng)產(chǎn)成品入庫時，“庫存商品”科目借方登記已驗收入庫的產(chǎn)成品的計劃成本，產(chǎn)成品計劃成本與實際成本的差異登記在“材料成本差異”科目。產(chǎn)品入庫時，“材料成本差異”科目借方結(jié)轉(zhuǎn)入庫產(chǎn)品超支差，貸方結(jié)轉(zhuǎn)入庫產(chǎn)品節(jié)約差；產(chǎn)品銷售時，按計劃成本由“庫存商品”科目的貸方轉(zhuǎn)到“主營業(yè)務(wù)成本”科目的借方，同時計算銷售產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本差異，將產(chǎn)成品的計劃成本調(diào)整為實際成本。其計算公式為：

　　已銷產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟牟町愵~=已銷產(chǎn)品的計劃成本×材料成本差異率

　　公式中的分子應(yīng)按差異的性質(zhì)確定正負(fù)符號，實際小于計劃為節(jié)約用“-”號，實際大于計劃為超支用“+”號。根據(jù)計算結(jié)果，其一般賬務(wù)處理如下：

　　(1)產(chǎn)成品按計劃成本入庫

　　借：庫存商品(計劃成本)

　　 材料成本差異(節(jié)約記貸方)

　　 貸：生產(chǎn)成本——xx產(chǎn)品(實際成本)

　　(2)銷售產(chǎn)品，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 (計劃成本)

　　 貸：庫存商品 (計劃成本)

　　(3)結(jié)轉(zhuǎn)銷售產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟牟町?/p>

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 (超支用藍(lán)字，節(jié)約用紅字)

　　 貸：材料成本差異 (超支用藍(lán)字，節(jié)約用紅字)

　　例1.某工業(yè)企業(yè)庫存商品月初結(jié)存計劃成本49 410元，本月入庫產(chǎn)成品實際成本114 800元，計劃成本105 500元。本月銷售產(chǎn)成品計劃成本為11l 280元，“材料成本差異”賬戶月初借方余額為3 140元。要求計算銷售產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟牟町惒⒆飨嚓P(guān)會計分錄。

　　差異率=[3140+(114800-105500)/49410+105500]×100%=8%

　　銷售產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟牟町?111×8%=8093

　　借：庫存商品 10500

　　 材料成本差異 9300

　　 貸：生產(chǎn)成本 114800

　　銷售產(chǎn)品，按計劃成本結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 111280

　　 貸：庫存商品 111280

　　結(jié)轉(zhuǎn)銷售產(chǎn)品應(yīng)分?jǐn)偟牟町悤r：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 8903

　　 貸：材料成本差異 8903

　　二、商品流通企業(yè)銷售成本的核算

　　商品銷售成本是指已銷商品的進(jìn)價成本，即購進(jìn)價格。由于商品的進(jìn)貨渠道、進(jìn)貨批量、進(jìn)貨時間和付款條件的不同，同種規(guī)格的商品，前后進(jìn)貨的單價也可能不同。除了能分清批次的商品可以按原進(jìn)價直接確定商品銷售成本外，一般情況下，出售的商品都要采用一定的方法來確定一個適當(dāng)?shù)倪M(jìn)貨單價，以確定商品銷售成本和確定期末商品的庫存價值，據(jù)以核算商品銷售損益，客觀地反映經(jīng)營成果。現(xiàn)就商品流通批發(fā)企業(yè)和商品流通零售企業(yè)成本的核算分述如下。

　　(一)商品流通批發(fā)企業(yè)銷售成本的核算

　　商品流通批發(fā)企業(yè)一般按商品進(jìn)價進(jìn)行庫存商品的核算，與工業(yè)企業(yè)產(chǎn)品按實際成本計價的核算原理相似，對于銷售的庫存商品，其單位銷售成本的確定方法可以采用先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動加權(quán)平均法、個別計價法、最后計價法和毛利率法等方法確定。下面僅就最后計價法和毛利率法作基本介紹。

　　1．最后進(jìn)價法

　　最后進(jìn)價法是指在計算期內(nèi)選擇商品主要進(jìn)貨地區(qū)的最后一次進(jìn)貨單價，乘以該種商品的期末結(jié)存數(shù)量，計算出期末庫存商品的價值，然后逆算出本期商品銷貨成本的一種方法。其計算公式如下：

　　期末結(jié)存商品金額=期末結(jié)存商品數(shù)量×最后-次商品購進(jìn)單價

　　本期商品銷售成本=期初結(jié)存商品金額+本期收入金額-本期非銷售金額-期末結(jié)存商品金額

　　采用此方法計算出的期末庫存商品金額最接近市場價格，且成本計算工作量較小。但當(dāng)購進(jìn)商品價格變動較大時，采用此法會使商品銷售成本的準(zhǔn)確性受到影響。因此，這種方法一般適用于經(jīng)營商品的價格比較穩(wěn)定，并定期結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本的企業(yè)。

　　2．毛利率法

　　毛利率法是根據(jù)本期銷售凈額乘以前期實際(或本期計劃)毛利率匡算本期銷售毛利，據(jù)以計算發(fā)出存貨和期末存貨成本的一種方法。它是建立在假定企業(yè)各期的銷貨毛利率相同或相近的基礎(chǔ)之上的。其計算公式為：

　　銷售凈額=主營業(yè)務(wù)收入-銷售退回與折讓

　　銷售毛利=銷售凈額×毛利率

　　銷售成本=銷售凈額-銷售毛利

　　期末存貨成本=期初存貨成本+本期購貨成本-本期銷售成本

　　例2.某商業(yè)批發(fā)公司2003年1月1日A類商品庫存180000元，月末購進(jìn)360000元，本月銷售收入470000元，發(fā)生的銷售折讓為36000元，上季度該商品的毛利率為20％。

　　計算本月銷售商品和月末結(jié)存商品的成本：

　　銷售凈額=470 000—36 000=434 000(元)

　　銷售毛利=434 000×20％=86 800(元)

　　銷售成本=434 000—86 800=347 200(元)

　　月末存貨成本=180 000+360 000—347 200=192 800(元)

　　毛利率法是商業(yè)批發(fā)企業(yè)常用的計算本期商品銷售成本和期末庫存商品價值的方法，計算原理簡單，但由于商品銷售成本不是按每一商品品種逐一計算，而是按全部商品或商品大類計算，其結(jié)果往往不夠準(zhǔn)確，因此，毛利率法一般只在每季度的前兩個月使用，最后一個月可采用加權(quán)平均法等其他存貨計價方法進(jìn)行調(diào)整。

　　(二)商品流通零售企業(yè)銷售成本的核算

　　商品流通零售企業(yè)一般按商品售價進(jìn)行庫存商品的核算。其銷售成本核算的特點是：日常按商品售價結(jié)轉(zhuǎn)商品銷售成本，月末通過計算和結(jié)轉(zhuǎn)已銷商品的進(jìn)銷差價，將商品銷售成本由售價成本調(diào)整為進(jìn)價成本。因此，計算商品銷售成本，關(guān)鍵是確定已銷商品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)銷差價。商品零售企業(yè)計算已銷商品進(jìn)銷差價的方法有綜合差價率計算法、分柜組差價率計算法和實際進(jìn)銷差價計算法，下面就綜合差價率計算法和分柜組差價率計算法作基本介紹。

　　1．綜合差價率計算法

　　綜合差價率計算法是根據(jù)總賬所反映的全部商品的存銷比例，計算本期銷售商品應(yīng)分?jǐn)傔M(jìn)銷差價的一種方法。其計算公式為：

　　本期銷售商品的實際成本=本期"主營業(yè)免收入"賬戶貸方發(fā)生額-本期已銷商品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)銷差價

　　例3.某零售商場月末有關(guān)商品進(jìn)銷差價計算資料如下表所示。

　　綜合差價率=557821／(1346660+1855300)×100％=17．42％

　　已銷商品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)銷差價=1855300×17．42％=323193．26(元)

　　商品銷售成本=l855300—323193．26=1532106．74(元)

　　用綜合差價率計算法計算簡便，但不適宜經(jīng)營品種繁多的企業(yè)。因為各種商品的進(jìn)銷差價不一，每期各種商品銷售比重又不盡相同，容易出現(xiàn)偏高或偏低的情況，影響商品銷售毛利及庫存商品價值的正確性。

　　2．分類(組)差價率計算法

　　分類差價率計算法是根據(jù)企業(yè)的各類(組)商品存銷比例，平均分?jǐn)傔M(jìn)銷差價的一種方法，計算原理與綜合差價率計算法基本相同。依照例3給的資料，計算各組已銷商品進(jìn)銷差價，見下表。

　　根據(jù)計算出來的已銷商品應(yīng)分?jǐn)偟倪M(jìn)銷差價應(yīng)作如下調(diào)整會計分錄：

　　借：商品進(jìn)銷差價 322534

　　 貸：商品銷售成本 322534