建筑企業(yè)營改增前已確認(rèn)收入，營改增后繳納增值稅的賬務(wù)調(diào)整

（本文由肖太壽博士原創(chuàng)，轉(zhuǎn)載需注明作者及出處）

實(shí)踐中，建筑企業(yè)營改增前確認(rèn)收入，營改增后繳納增值稅的賬務(wù)調(diào)整，包括兩種情況：一是營改增前已確認(rèn)收入，但因未產(chǎn)生營業(yè)稅納稅義務(wù)而未計(jì)提營業(yè)稅，營改增后發(fā)生增值稅納稅義務(wù)的賬務(wù)調(diào)整。二是營改增前已確認(rèn)收入，但已經(jīng)計(jì)提營業(yè)稅且未繳納的，營改增后發(fā)生增值稅納稅義務(wù)的賬務(wù)調(diào)整。該兩種情況下的建筑企業(yè)老項(xiàng)目，在營改增后，發(fā)生增值稅納稅義務(wù)時(shí)間應(yīng)如何進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整？是一個(gè)不可回避的重要課題。筆者通過實(shí)地調(diào)研、分析和總結(jié)如下。

 一、營改增前已確認(rèn)收入，但因未產(chǎn)生營業(yè)稅納稅義務(wù)而未計(jì)提營業(yè)稅，營改增后發(fā)生增值稅納稅義務(wù)的賬務(wù)調(diào)整。

  《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)）第二條第（二）項(xiàng)第3款規(guī)定：“企業(yè)營業(yè)稅改征增值稅前已確認(rèn)收入，但因未產(chǎn)生營業(yè)稅納稅義務(wù)而未計(jì)提營業(yè)稅的，在達(dá)到增值稅納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)時(shí)，企業(yè)應(yīng)在確認(rèn)應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額的同時(shí)沖減當(dāng)期收入”。同時(shí)，《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)）第一條第（八一）項(xiàng)規(guī)定：“簡易計(jì)稅”明細(xì)科目，核算一般納稅人采用簡易計(jì)稅方法發(fā)生的增值稅計(jì)提、扣減、預(yù)繳、繳納等業(yè)務(wù)?；谝陨弦?guī)定，建筑企業(yè)在2016年4月30日之前已經(jīng)確認(rèn)收入，但因未發(fā)生營業(yè)稅納稅義務(wù)為未計(jì)提營業(yè)稅，營改增后（2016年5月1日之后），發(fā)生增值稅納稅義務(wù)時(shí)間時(shí)的賬務(wù)調(diào)整如下：

    1、 選擇一般計(jì)稅方法計(jì)征增值稅的建筑施工企業(yè)按照以下方法進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整。

     借：主營業(yè)務(wù)收入

         貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）[營改增前確定的主營業(yè)務(wù)收入÷ （1+11%）] ×11%

     2、選擇簡易計(jì)稅方法計(jì)征增值稅的建筑施工企業(yè)按照以下方法進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整。

     借：主營業(yè)務(wù)收入

          貸：應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅[營改增前確定的主營業(yè)務(wù)收入÷（1+3%）] ×3%

 1、案情介紹

某建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方在2016年2月30日進(jìn)行工程進(jìn)度結(jié)算1000萬元，發(fā)生的合同成本為700萬元，業(yè)主支付500萬元工程款，拖欠施工企業(yè)500萬元工程進(jìn)度款，建筑企業(yè)向發(fā)包方開具500萬元的建安發(fā)票，申報(bào)繳納營業(yè)稅。但筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方簽訂的建筑承包合同中約定：業(yè)主與施工企業(yè)進(jìn)行的工程進(jìn)度結(jié)算，按照結(jié)算工程量支付50%的工程進(jìn)度款，剩余的50%工程進(jìn)度款與工程最后驗(yàn)收合格后再進(jìn)行支付。建筑施工企業(yè)對(duì)發(fā)包方拖欠的500萬元工程進(jìn)度款沒有開具發(fā)票，也沒有進(jìn)行計(jì)提營業(yè)稅及附加。假設(shè)城市維護(hù)建設(shè)稅率為7%，地方教育附加率為3%，因此，建筑企業(yè)進(jìn)行如下賬務(wù)處理（單位：萬元）

結(jié)算工程款時(shí)：

借：銀行存款  500

    應(yīng)收賬款  500

貸：工程結(jié)算  1000

申報(bào)營業(yè)稅及附加時(shí)：

借：應(yīng)交營業(yè)稅    15

    應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅  1.05

    應(yīng)交教育費(fèi)費(fèi)附加    0.45

   貸：銀行存款      16.5

同時(shí)，按照完工百分比法結(jié)轉(zhuǎn)收入時(shí)；

    借：主營業(yè)務(wù)成本     700

       工程施工——合同毛利   500

        貸：主營業(yè)務(wù)收入       1000

工程結(jié)算與工程施工結(jié)平時(shí)：

借：工程結(jié)算       1000

    貸：工程施工——合同成本   700

            ----合同毛利   300

由于本工程在2016年4月30日前未進(jìn)行完工，假設(shè)在2017年5月1日才完工，2017年6月1日，施工企業(yè)與發(fā)包方進(jìn)行最后的工程決算，發(fā)包方對(duì)本工程進(jìn)行驗(yàn)收合格。2017年8月1日結(jié)清所有的工程款，并開具3%稅率的增值稅普通發(fā)票給發(fā)包方，請(qǐng)分析建筑施工企業(yè)2017年8月1日收到發(fā)包方2016年2月30日拖欠剩余的工程結(jié)算進(jìn)度款500萬元的賬務(wù)調(diào)整?具體如下圖所示：

2、2017年8月1日收到發(fā)包方2016年2月30日拖欠剩余的工程結(jié)算進(jìn)度款500萬元的賬務(wù)調(diào)整分析

   《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)）第二條第（二）項(xiàng)第3款規(guī)定：“企業(yè)營業(yè)稅改征增值稅前已確認(rèn)收入，但因未產(chǎn)生營業(yè)稅納稅義務(wù)而未計(jì)提營業(yè)稅的，在達(dá)到增值稅納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)時(shí)，企業(yè)應(yīng)在確認(rèn)應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額的同時(shí)沖減當(dāng)期收入”?！对鲋刀悤?huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)）第一條第（八一）項(xiàng)規(guī)定： “簡易計(jì)稅”明細(xì)科目，核算一般納稅人采用簡易計(jì)稅方法發(fā)生的增值稅計(jì)提、扣減、預(yù)繳、繳納等業(yè)務(wù)。  財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第（七）項(xiàng)第3款規(guī)定：“一般納稅人為建筑工程老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。”

    基于以上規(guī)定，該建筑企業(yè)在2016年2月30日已經(jīng)確認(rèn)收入，但因未發(fā)生營業(yè)稅納稅義務(wù)為未計(jì)提營業(yè)稅，營改增后（2017年8月1日之后），收到發(fā)包方2016年2月30日拖欠剩余的工程結(jié)算進(jìn)度款500萬元，發(fā)生增值稅納稅義務(wù)時(shí)間的賬務(wù)調(diào)整如下（單位：萬元）：

借：主營業(yè)務(wù)收入    14.56

  貸：應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅   14.56 [500÷ （1+3%）] ×3%

二、營改增前已確認(rèn)收入，但已經(jīng)計(jì)提營業(yè)稅且未繳納的，營改增后發(fā)生增值稅納稅義務(wù)的賬務(wù)調(diào)整。

《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)）第二條第（二）項(xiàng)第3款規(guī)定：“營改增前已確認(rèn)收入，已經(jīng)計(jì)提營業(yè)稅且未繳納的，在達(dá)到增值稅納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)時(shí)，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，并根據(jù)調(diào)整后的收入計(jì)算確定計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目的金額,同時(shí)沖減收入”。同時(shí)財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)）第二條第（二）項(xiàng)第3款還規(guī)定：“全面試行營業(yè)稅改征增值稅后，“營業(yè)稅金及附加”科目名稱調(diào)整為“稅金及附加”科目，該科目核算企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)發(fā)生的消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅、教育費(fèi)附加及房產(chǎn)稅、土地使用稅、車船稅、印花稅等相關(guān)稅費(fèi)；利潤表中的“營業(yè)稅金及附加”項(xiàng)目調(diào)整為“稅金及附加”項(xiàng)目”。根據(jù)此文件規(guī)定，建筑企業(yè)“營改增前已確認(rèn)收入，已經(jīng)計(jì)提營業(yè)稅且未繳納的，在達(dá)到增值稅納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)時(shí)的賬務(wù)調(diào)整如下：

   1、將營改增前計(jì)提的營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和地方教育費(fèi)附加結(jié)轉(zhuǎn)到收入時(shí)：

  借： 應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅

       應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅

       應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加

      貸記：主營業(yè)務(wù)收入

   2、將調(diào)整后的收入計(jì)算確定繳納增值稅時(shí)：

    當(dāng)建筑施工企業(yè)對(duì)老項(xiàng)目選擇一般計(jì)稅方法計(jì)征增值稅的情況下：

   借：主營業(yè)務(wù)收入

       貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額[調(diào)整后的收入÷（1+11%） ×11%]

   發(fā)生增值稅納稅義務(wù)時(shí)間時(shí)：

   借：應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額[調(diào)整后的收入÷（1+11%） ×11%]

      貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）

   當(dāng)建筑施工企業(yè)選擇簡易計(jì)稅方法計(jì)征增值稅的情況下：

 借：主營業(yè)務(wù)收入

     貸：應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅[調(diào)整后的收入÷（1+3%） ×3%]

 1、案情介紹

某建筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方在2016年2月30日進(jìn)行工程進(jìn)度結(jié)算1000萬元，發(fā)生的合同成本為700萬元，業(yè)主支付500萬元工程款，拖欠施工企業(yè)500萬元工程進(jìn)度款，建筑企業(yè)向發(fā)包方開具500萬元的建安發(fā)票，申報(bào)繳納營業(yè)稅。但筑企業(yè)與業(yè)主或發(fā)包方簽訂的建筑承包合同中約定：業(yè)主與施工企業(yè)進(jìn)行的工程進(jìn)度結(jié)算，按照結(jié)算工程量支付50%的工程進(jìn)度款，剩余的50%工程進(jìn)度款與工程最后驗(yàn)收合格后再進(jìn)行支付。建筑施工企業(yè)對(duì)發(fā)包方拖欠的500萬元工程進(jìn)度款沒有開具發(fā)票，但是計(jì)提營業(yè)稅及附加。假設(shè)城市維護(hù)建設(shè)稅率為7%，地方教育附加率為3%，因此，建筑企業(yè)進(jìn)行如下賬務(wù)處理（單位：萬元）：

結(jié)算工程款時(shí)：

借：銀行存款  500

    應(yīng)收賬款  500

貸：工程結(jié)算  1000

申報(bào)營業(yè)稅及附加時(shí)：

借：應(yīng)交營業(yè)稅    15

    應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅  1.05

    應(yīng)交教育費(fèi)費(fèi)附加    0.45

   貸：銀行存款      16.5

同時(shí)，按照完工百分比法結(jié)轉(zhuǎn)收入時(shí)；

    借：主營業(yè)務(wù)成本     700

        工程施工——合同毛利   500

        貸：主營業(yè)務(wù)收入       1000

工程結(jié)算與工程施工結(jié)平時(shí)：

借：工程結(jié)算       1000

    貸：工程施工——合同成本   700

                ----合同毛利   300

 計(jì)提營業(yè)稅及其附加時(shí)：

 借：營業(yè)稅金及附加   33

    貸：應(yīng)交營業(yè)稅    30

        應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅  2.1

        應(yīng)交教育費(fèi)費(fèi)附加    0.9

由于本工程在2016年4月30日前未進(jìn)行完工，假設(shè)在2017年5月1日才完工，2017年6月1日，施工企業(yè)與發(fā)包方進(jìn)行最后的工程決算，發(fā)包方對(duì)本工程進(jìn)行驗(yàn)收合格。2017年8月1日結(jié)清所有的工程款，并開具3%稅率的增值稅普通發(fā)票給發(fā)包方，請(qǐng)分析建筑施工企業(yè)2017年8月1日收到發(fā)包方2016年2月30日拖欠剩余的工程結(jié)算進(jìn)度款500萬元的賬務(wù)調(diào)整?具體如下圖所示：

 2、2017年8月1日收到發(fā)包方2016年2月30日拖欠剩余的工程結(jié)算進(jìn)度款500萬元的賬務(wù)調(diào)整分析

    《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)）第二條第（二）項(xiàng)第3款規(guī)定：“營改增前已確認(rèn)收入，已經(jīng)計(jì)提營業(yè)稅且未繳納的，在達(dá)到增值稅納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)時(shí)，應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加”等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，并根據(jù)調(diào)整后的收入計(jì)算確定計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目的金額,同時(shí)沖減收入”。 同時(shí)財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)）還規(guī)定：“全面試行營業(yè)稅改征增值稅后，“營業(yè)稅金及附加”科目名稱調(diào)整為“稅金及附加”科目，“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅”科目，是核算一般納稅人采用簡易計(jì)稅方法發(fā)生的增值稅計(jì)提、扣減、預(yù)繳、繳納等業(yè)務(wù)”。財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第（七）項(xiàng)第3款規(guī)定：“一般納稅人為建筑工程老項(xiàng)目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。”

     根據(jù)以上政策文件規(guī)定，建筑企業(yè)“營改增前已確認(rèn)收入，已經(jīng)計(jì)提營業(yè)稅且未繳納的，在達(dá)到增值稅納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)時(shí)的賬務(wù)調(diào)整如下：

（1）將營改增前確認(rèn)收入未發(fā)生營業(yè)稅納稅義務(wù)時(shí)間的500萬元計(jì)提的營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和地方教育費(fèi)附加結(jié)轉(zhuǎn)到收入時(shí)：

 借：應(yīng)交營業(yè)稅    15

     應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅  1.05

     應(yīng)交教育費(fèi)費(fèi)附加    0.45

貸：主營業(yè)務(wù)收入  16.5

  （2）將調(diào)整后的收入計(jì)算確定繳納增值稅時(shí)：

     調(diào)整后的收入為：營改前確認(rèn)收入，但未發(fā)生營業(yè)稅納稅義務(wù)時(shí)間而計(jì)提營業(yè)稅及附加的500萬－營改增前計(jì)提營業(yè)稅及附加對(duì)應(yīng)的“營業(yè)稅金及附加”科目中的16.5萬元+營改增后調(diào)整的主營業(yè)務(wù)收入  16.5萬元=500萬元

  借：主營業(yè)務(wù)收入   14.57

         貸：應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅14.57  [500÷（1+3%） ×3%]

合同是企業(yè)控制稅收風(fēng)險(xiǎn)和降低稅收成本的最有良效的重要工具之一。

                            ——肖太壽博士

需要購買的，請(qǐng)加小默老師微信18181984006聯(lián)系購買事宜。

財(cái)稅的學(xué)習(xí)永無止境，如果您需要培訓(xùn)、稅收籌劃、財(cái)稅咨詢，請(qǐng)聯(lián)系我們！

更多精彩，關(guān)注我們！