關(guān)于稅種登記的法律定位，一直是征管改革中的熱門話題，無論是“向左”將它放到大的稅務(wù)登記范疇，還是“向右”放到納稅申報(bào)范疇，都應(yīng)盡快在征管法中明確它的法律地位及有關(guān)權(quán)責(zé)。

    近日，有網(wǎng)友咨詢：“某納稅人未進(jìn)行稅種登記，對其不申報(bào)的違法行為應(yīng)如何認(rèn)定、處理？”納稅申報(bào)是納稅人的基本義務(wù)，不申報(bào)的責(zé)任征管法也比較明確。有上述疑問的主要原因是，當(dāng)前征管操作中對稅種登記的法律定位不清。

    稅種登記在我國現(xiàn)行征管法體系中并未提及，實(shí)踐中一直作為稅務(wù)登記管理程序的一部分，由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人稅務(wù)登記時(shí)提交的資料進(jìn)行認(rèn)定。大多數(shù)網(wǎng)上報(bào)稅系統(tǒng)不支持納稅人自行維護(hù)稅種，這就造成“稅務(wù)機(jī)關(guān)作稅種認(rèn)定”成為納稅人納稅申報(bào)的必要前置程序，未進(jìn)行稅種登記與未申報(bào)產(chǎn)生了一定的因果關(guān)系。

    本文針對此問題進(jìn)行深入分析，并結(jié)合“三證合一”后稅種登記與申報(bào)管理如何銜接問題，對征管法修訂提出了部分建議。

    一、稅種登記在征管程序中的功能分析

    “按時(shí)繳納稅款的義務(wù)”是納稅人的核心義務(wù)，但納稅人發(fā)生實(shí)體法規(guī)定的納稅義務(wù)（此處特指實(shí)體法規(guī)定的抽象納稅義務(wù)，并不等同于具體的“繳納稅款”義務(wù)）后，并不可能立即將稅款繳入國庫。

    日本稅法學(xué)者金子宏先生認(rèn)為：“應(yīng)把納稅義務(wù)的成立時(shí)期與其內(nèi)容確定時(shí)期區(qū)別開來，當(dāng)納稅義務(wù)依課稅要件滿足而成立時(shí)，對于國家而言，這時(shí)的納稅義務(wù)還是一種抽象存在，要成為能夠履行的稅收之債權(quán)，還必須經(jīng)一定的稅收程序進(jìn)行確定?！币簿褪钦f，從應(yīng)稅行為發(fā)生，到稅款按預(yù)算級(jí)次入庫，需要經(jīng)過一系列的征管程序。從涉稅信息獲取角度來看，這“一系列的征管程序”就是稅務(wù)機(jī)關(guān)不斷獲取涉稅信息的過程，其目的是為了明確以下三個(gè)問題。

    首先知道納稅人是誰，此部分信息主要靠稅務(wù)登記來取得，通過辦理稅務(wù)登記，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握了納稅主體的基本信息，為下一步的管理與服務(wù)奠定了基礎(chǔ)。

    二是明確交什么稅，納稅人從事的行業(yè)多種多樣，需要申報(bào)繳納的稅種、稅目也各不相同，因此需要根據(jù)納稅人的實(shí)際經(jīng)營范圍進(jìn)行明確，這個(gè)過程就是稅種登記。

    三是明確交多少稅，這部分信息主要依靠帳簿、憑證管理和納稅申報(bào)程序來獲取，納稅人建立會(huì)計(jì)賬簿、依法使用發(fā)票，進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，按登記的稅種分別編制、報(bào)送申報(bào)表，將每個(gè)稅種應(yīng)該繳納的稅款信息傳遞到稅務(wù)機(jī)關(guān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)以此信息作為主要的稅款征收依據(jù)。

    上述三個(gè)步驟，完成了抽象納稅義務(wù)到具體繳納稅款義務(wù)的轉(zhuǎn)化。其中稅種登記的主要外部功能是：稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人提供的有關(guān)信息，對納稅人需要申報(bào)哪些稅種、稅目進(jìn)行確認(rèn)，稅種登記是納稅人進(jìn)行納稅申報(bào)的基礎(chǔ)；

    對稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部管理而言，稅收征管系統(tǒng)自動(dòng)按稅種登記信息生成應(yīng)申報(bào)信息，成為統(tǒng)計(jì)申報(bào)情況的基礎(chǔ)；同時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)還會(huì)在稅種登記時(shí)確定各稅種預(yù)算級(jí)次，這些都屬于稅種登記的內(nèi)部管理功能。

    二、當(dāng)前稅種登記存在的法律問題

    稅種登記在稅收征管程序具有重要作用，但在當(dāng)前稅收征管實(shí)踐中，它卻處于一個(gè)較為尷尬的境地。

    1、有關(guān)稅種登記的法規(guī)缺位

    現(xiàn)行的征管法及其實(shí)施細(xì)則、稅務(wù)登記管理辦法均未提及稅種登記問題。筆者查詢以往文件資料，發(fā)現(xiàn)總局1998年制定的《稅務(wù)登記管理辦法》（國稅發(fā)〔1998〕81號(hào)）中曾就稅種登記進(jìn)行過規(guī)范，該文件規(guī)定納稅人提交辦理稅務(wù)登記的資料后，“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)發(fā)放《稅務(wù)登記表》和《納稅人稅種登記表》，納稅人應(yīng)當(dāng)如實(shí)填寫上述表格”；稅務(wù)機(jī)關(guān)審核完畢，符合規(guī)定的，“發(fā)給稅務(wù)登記證或注冊稅務(wù)登記證及其副本，并分稅種填制《稅種登記表》，確定納稅人所適用的稅種、稅目、稅率、報(bào)繳稅款的期限和征收方式和繳庫方式等”。

    現(xiàn)行有效的文件中，《全國稅務(wù)機(jī)關(guān)納稅服務(wù)規(guī)范》2.1版中，在“設(shè)立登記”基本規(guī)范中也有所提及：“錄入稅務(wù)登記證件內(nèi)容和稅種登記信息，1個(gè)工作日內(nèi)將相關(guān)資料信息轉(zhuǎn)下一環(huán)節(jié)按規(guī)定程序處理。”

    上述規(guī)定都是將稅種登記作為稅務(wù)登記的一部分，只是現(xiàn)行規(guī)定不再要求納稅人填寫《納稅人稅種登記表》，但實(shí)際操作中都是由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人提報(bào)的資料，由前臺(tái)人員打印出一份稅種登記表，交納稅人簽章確認(rèn)。

    這樣的設(shè)計(jì)，必然導(dǎo)致一個(gè)問題，當(dāng)稅種登記出現(xiàn)遺漏時(shí)，誰應(yīng)該承擔(dān)責(zé)任？站在納稅人角度，稅種登記由稅務(wù)機(jī)關(guān)作出，按照登記的稅種進(jìn)行申報(bào)即可，未登記的稅種可以不申報(bào)，而且如果未進(jìn)行稅種登記，大多數(shù)網(wǎng)上申報(bào)系統(tǒng)也無法進(jìn)行該稅種的申報(bào)，納稅人還要跑到辦稅廳辦理申報(bào)，增加了辦稅成本；而稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，申報(bào)哪些稅種納稅人應(yīng)該自己清楚，出現(xiàn)新的稅種需要申報(bào)，應(yīng)當(dāng)主動(dòng)到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理新的稅種登記。

    2、“三證合一”對稅種登記的影響

    國務(wù)院決定推行“三證合一”改革，由工商機(jī)關(guān)發(fā)放的工商營業(yè)執(zhí)照代替原有的稅務(wù)登記證，將統(tǒng)一社會(huì)信用代碼作為納稅人識(shí)別號(hào)，這項(xiàng)舉措完全改變了原有稅務(wù)登記信息釆集方式。

    納稅主體信息由工商機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)采集，而工商機(jī)關(guān)釆集的信息相對于稅收征管而言，并不完整，例如：工商機(jī)關(guān)不釆集應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)信息，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)就無法進(jìn)行相應(yīng)的財(cái)產(chǎn)稅稅種登記，而且由于納稅人在稅務(wù)登記環(huán)節(jié)不需要到稅務(wù)機(jī)關(guān)，相應(yīng)的稅種登記信息由稅務(wù)機(jī)關(guān)單方認(rèn)定，納稅人因未登記稅種而不申報(bào)的責(zé)任更加不明確。

    三、有關(guān)認(rèn)識(shí)與建議

    1、明晰稅種登記的法律屬性與責(zé)任

    基于前文對稅種登記功能的分析，筆者認(rèn)為，現(xiàn)行征管法框架下，稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的納稅主體登記、稅種認(rèn)定、申報(bào)受理等一系列行政行為，是對納稅人程序性法律地位、法律事實(shí)的甄別，屬于一種行政確認(rèn)。

    較為合理的程序?yàn)?，納稅人根據(jù)規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)（“三證合一”后由工商機(jī)關(guān)受理資料）提供資料，稅務(wù)機(jī)關(guān)基于納稅人提交的資料形成初步的稅種確認(rèn)參考表，該表是對納稅人應(yīng)申報(bào)稅種的行政指導(dǎo)，納稅人參考該表向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交稅種登記表，由稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行確認(rèn)，并在征管系統(tǒng)中維護(hù)稅種。

    三證合一后，上述稅種確認(rèn)參考信息可在稅務(wù)機(jī)關(guān)接到工商機(jī)關(guān)傳來的主體信息后，通過網(wǎng)上報(bào)稅系統(tǒng)向納稅人推送，若需要修改，納稅人可在首次到稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理涉稅事項(xiàng)時(shí)，向國、地稅任何一家稅務(wù)機(jī)關(guān)提交全部稅種登記表。

    整個(gè)確認(rèn)程序完成，申報(bào)的稅種是否完整，申報(bào)的稅款金額是否真實(shí)，由納稅人承擔(dān)責(zé)任；納稅人應(yīng)申報(bào)稅種發(fā)生變化，應(yīng)主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交新的稅種登記表。

    2、當(dāng)前法律框架下納稅人未進(jìn)行稅種登記而未申報(bào)的處理思路

    根據(jù)上述對稅種登記法律屬性的分析，稅種登記不是納稅申報(bào)義務(wù)產(chǎn)生的前提，進(jìn)行稅種登記，并不影響納稅申報(bào)義務(wù)的產(chǎn)生。

    無論是否進(jìn)行了稅種登記，納稅人都應(yīng)主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)，如果因納稅人未申報(bào)，造成不繳少繳稅款，應(yīng)當(dāng)按征管法第六十四條進(jìn)行處罰；如果未造成不繳少繳稅款，可按第六十二條進(jìn)行處罰；如果納稅人以欺騙、隱瞞手段導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有及時(shí)掌握其發(fā)生納稅義務(wù)的事實(shí)，并造成不繳少繳后果的，應(yīng)作為偷稅處理。

    3、結(jié)合“三證合一”對征管法的修改建議

    今年年初，國務(wù)院法制辦公布的征管法修訂稿中明確提出“稅收征收管理程序性義務(wù)”這一概念，程序性義務(wù)一直是一種行政法理論概念，在我們立法實(shí)踐中，只有質(zhì)監(jiān)總局的一部規(guī)章曾經(jīng)使用這一概念。

    在相關(guān)立法資料和稅法著作中，將“稅收征收管理程序性義務(wù)”明確為：辦理稅務(wù)登記、依法使用納稅人識(shí)別號(hào)、憑證管理、披露涉稅信息、進(jìn)行申報(bào)納稅、配合稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施的稅務(wù)檢查。

    筆者認(rèn)為，設(shè)計(jì)程序性義務(wù)的目的就是獲取涉稅信息，納稅人履行程序性義務(wù)的過程就是向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供涉稅信息的過程，稅收征納“程序法律關(guān)系”的客體就是“提交和獲取涉稅信息”，與之相對的“實(shí)體法律關(guān)系”的客體就是“納繳稅款”。

    但是，令人遺憾的是，本次修訂稿并仍未涉及稅種登記。筆者認(rèn)為，“三證合一”及工商經(jīng)營范圍登記改革，已倒逼稅種登記成為一項(xiàng)獨(dú)立的征管程序，無論是將其放到大的稅務(wù)登記范疇，還是放到納稅申報(bào)范疇，都應(yīng)在征管法中明確它的法律地位及有關(guān)權(quán)責(zé)。

    而且根據(jù)立法法要求，“沒有法律或者國務(wù)院的行政法規(guī)、決定、命令的依據(jù)，部門規(guī)章不得設(shè)定減損公民、法人和其他組織權(quán)利或者增加其義務(wù)的規(guī)范，不得增加本部門的權(quán)力或者減少本部門的法定職責(zé)?！比邕@一問題不在征管法或其實(shí)施條例中解決，稅務(wù)總局的規(guī)章及規(guī)范性文件將無法填補(bǔ)這一漏洞。

    因此，建議將稅種登記明確為一項(xiàng)獨(dú)立的程序性義務(wù)，在征管法或是實(shí)施條例中確立，同時(shí)金稅系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)增加相應(yīng)的功能，方便納稅人通過互聯(lián)網(wǎng)自行辦理稅種登記，無論向左還是向右，稅種登記都應(yīng)成為稅收程管基本程序的組成部分。