【題注】穿透稅制既是稅法中的難題，也是所得稅理論的精華之一，我國尚缺全面深入的研究。同仁巴特早以battle聞名稅務(wù)視野，近來寫就穿透稅制系列四篇，經(jīng)與巴兄商量，整理合成本文，在此分享讀者。

征與不征的交鋒地帶：穿透稅制略說

文/ 巴特（battle）

穿透稅制既是稅法中的難題，也是所得稅理論的精華之一，我國尚缺全面深入的研究。由于穿透稅制的復(fù)雜性，以及人們對穿透稅制背后原理的理解問題，合伙企業(yè)稅收及其他相關(guān)問題，經(jīng)常處于征稅與不征稅觀點(diǎn)的交鋒地帶，也相應(yīng)地與法人稅制的問題密切相關(guān)，因此研究穿透稅制對于稅法研究具有事半功倍的效果。但是，由于國內(nèi)稅法規(guī)則的邏輯體系問題，筆者只能嘗試以國外稅法為背景簡略敘述穿透稅制其背后的理論，并對國內(nèi)相關(guān)問題作必要的聯(lián)系比較，希望對中國稅法有所為。

一、合伙稅制和法人稅制

合伙稅制

稅法中理論問題主要集中在所得稅制度中，特別是營利事業(yè)所得稅。所得稅主要分為個人所得稅與營利事業(yè)所得稅，后者又可細(xì)分為穿透稅制與法人稅制。中國的企業(yè)所得稅即屬于法人稅制，合伙企業(yè)、小型企業(yè)、房地產(chǎn)依托基金一般適用穿透稅制。個人獨(dú)資企業(yè)因投資者對其投資也負(fù)無限責(zé)任，個人獨(dú)資企業(yè)的課稅原理與穿透稅制有著相通之處，穿透稅制的稅務(wù)核算原理也就同樣運(yùn)用于個人獨(dú)資企業(yè)課稅制度中。

但穿透稅制與法人稅制有著極大的不同，國內(nèi)理論與實(shí)務(wù)界對此都沒有清晰認(rèn)識。

穿透稅制規(guī)定于美國法典第Ｋ分章中，因其極度的晦澀難懂，被戲稱為國內(nèi)收入法典中的怪胎(tax geeks)。第Ｋ分章的制訂宗旨是靈活與簡化，目的是為了促進(jìn)投資，最大限度排除或減少稅收對投資的妨礙和不利影響，但因其靈活，也帶來許多的避稅機(jī)會，成為逃避稅者的眾矢之的。

爭議與分岐常常催生新理論。支持征稅的會提出自己的有力觀點(diǎn)，反對征稅的也會提出自己的有力說辭，觀點(diǎn)沖撞往往帶來原有理論的升華，觀點(diǎn)分岐需要協(xié)調(diào)，協(xié)調(diào)需要一種更具有說服力的理論和觀點(diǎn)。

劃分與分配

法人所得稅并沒有劃分概念，只有分配（distribution）概念。在法人所得稅制發(fā)達(dá)的國家，分配一般界定為股東因其持有的股權(quán)而自法人取得的財(cái)產(chǎn)。有些國家將分配是定義為股東從法人取得的源自法人留存收益的財(cái)產(chǎn)。后者是錯誤的經(jīng)不起邏輯推敲的分配定義。留存收益的計(jì)算須以分配支出的計(jì)算為前提，將分配界定為源自留存收益的支出款項(xiàng)，會造成留存收益與分配的循環(huán)定義。法人所得稅必須有著獨(dú)立的分配界定規(guī)則。

劃分（allocation）是穿透稅制特有概念，直到現(xiàn)在并不未中國稅法人士所熟知。與法人所得稅制不同的是，在合伙所得稅制下，合伙人不同于股東，合伙人對營利事業(yè)的經(jīng)營情況承擔(dān)無限責(zé)任，而股東對以法人為載體的營利事業(yè)承擔(dān)有限責(zé)任。對于納稅年度內(nèi)的經(jīng)營成果，無論合伙企業(yè)是否分配，合伙企業(yè)均須計(jì)算出合伙企業(yè)的經(jīng)營成果，并將這個經(jīng)營成果在各個合伙人之間進(jìn)行劃分、或分割，合伙人根據(jù)合伙企業(yè)的劃分給自己的合伙企業(yè)經(jīng)營成果份額，可能是所得也可能是虧損，在其各自的納稅申報(bào)表予以填列。

舉例說明如下：甲乙各出資100設(shè)立合伙企業(yè)Ａ，約定利益均享，風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)。當(dāng)年年底，Ａ實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅所得額是60，甲乙各分得30。無論Ａ對這60是否進(jìn)行了實(shí)際上分配、或者宣告分配，都不影響甲乙在其各自的該年底所得稅納稅申報(bào)表上填列30投資合伙企業(yè)所得。

但實(shí)際是否分配影響甲乙持有合伙企業(yè)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。出資時，甲乙各出資100，甲乙持有合伙企業(yè)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)都是100，年底合伙企業(yè)劃分經(jīng)營成果60時，甲乙持有合伙企業(yè)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)分別增加30，變成130。如果之后，合伙企業(yè)向甲乙分別進(jìn)行了實(shí)際分配，分配金額是60，甲乙各得30，分配后，甲乙持有合伙企業(yè)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)變成了130-30＝100。

討論至此，可以發(fā)現(xiàn)合伙稅制與法人稅制一個明顯差異之處是，在法人稅制下，股東持有法人股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)不會因分配問題而進(jìn)行調(diào)整，法人稅制沒有經(jīng)營成果劃分環(huán)節(jié)；而在合伙企業(yè)稅制下，合伙人持有合伙企業(yè)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)是隨著分配業(yè)務(wù)而進(jìn)行調(diào)減，合伙稅制存在劃分核算環(huán)節(jié)，合伙企業(yè)實(shí)現(xiàn)正的經(jīng)營成果，合伙人持有合伙企業(yè)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)須作相應(yīng)調(diào)增，實(shí)現(xiàn)的負(fù)的經(jīng)營成果，則作相反調(diào)整。

注1：如何理解我國合伙企業(yè)所得稅關(guān)于虧損不允許分回的規(guī)定。

從劃分與分配的討論中，我們了解在穿透稅制模式下，合伙企業(yè)納稅年底終了必須對合伙企業(yè)應(yīng)納稅所得或虧損在合伙人之間進(jìn)行劃分，對合伙人當(dāng)年納稅情況產(chǎn)生影響的事件是劃分，而不是什么分配。在法人稅制下，對股東產(chǎn)生稅收影響的事件是分配，法人稅制沒有所謂的劃分業(yè)務(wù)。

合伙企業(yè)不管是贏利還是虧損，都要在合伙人之間進(jìn)行分割，所以穿透稅制沒有法人稅制中的虧損彌補(bǔ)問題。但中國稅法現(xiàn)在強(qiáng)行規(guī)定合伙企業(yè)虧損得劃分，這就勢必會出現(xiàn)穿透稅制的虧損彌補(bǔ)問題，顯然這是中國穿透稅制特有的問題。穿透稅制是否應(yīng)該存在虧損彌補(bǔ)制度，這項(xiàng)制度與穿透稅制中的其他制度之間如何協(xié)調(diào)，在世界各國中可能找不到實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和成功作法，它所引發(fā)的問題是我們政策制訂者自己創(chuàng)造的問題，這個節(jié)如何解，是活節(jié)還是死結(jié)，還是留給政策制訂者解決吧。

二、實(shí)體與聚合體

一提到合伙企業(yè)稅收問題，經(jīng)常聽到的字眼是合伙企業(yè)實(shí)行“先分后稅”原則。通過上回討論，我們了解這里的分是劃分的意思，與分配無關(guān)。現(xiàn)在把這個話題再深入一下，先分后稅指的是合伙企業(yè)劃分規(guī)則，那么這個規(guī)則又依賴什么精神提出的呢？解決這個問題，大家就需要進(jìn)一步了解穿透稅制賴以建構(gòu)的兩個重要概念：實(shí)體概念與聚合概念。

實(shí)體對應(yīng)的英文是entity，也有譯為主體的，如會計(jì)主體accounting entity。聚合體對應(yīng)的英文是aggregate，也有譯為集合體的。

一種常見的觀點(diǎn)是，合伙企業(yè)是導(dǎo)管企業(yè)，不是實(shí)體，是聚合體。這個判斷沒有問題，但不是穿透稅制的全貌。

事實(shí)上，左右穿透稅制的理論既有主體論也有聚合論。在穿透稅制的全部規(guī)則中，一部分規(guī)則在制訂時是將合伙企業(yè)看作是獨(dú)立于合伙人的實(shí)體為基礎(chǔ)的，另一部分則在制訂時則是將合伙企業(yè)看作是合伙人的聚合體為基礎(chǔ)的。

大家所熟悉的有關(guān)合伙企業(yè)劃分的規(guī)定即是將合伙企業(yè)當(dāng)作聚合體而制訂的稅收規(guī)則。合伙企業(yè)于納稅年度終了后對經(jīng)營成果進(jìn)行劃分，理解劃分規(guī)則時，要將合伙企業(yè)看作聚合體，合伙企業(yè)不是納稅主體，納稅主體是合伙人，但合伙企業(yè)負(fù)有計(jì)算合伙企業(yè)層面所得或虧損的稅收義務(wù)，合伙企業(yè)是有關(guān)收入、收益、扣除、損失、抵免、所得、虧損的計(jì)算主體。

除劃分規(guī)則以外，依據(jù)聚合體論而制訂的穿透稅收規(guī)則還有出資規(guī)定、分配規(guī)定。

穿透稅收規(guī)則中還有很大一部分依據(jù)的實(shí)體論，如合伙人在計(jì)算合伙企業(yè)層面的所得或虧損時，要將合伙企業(yè)視作實(shí)體，規(guī)范合伙人與合伙企業(yè)之間交易的規(guī)則也需要將導(dǎo)管企業(yè)視作實(shí)體。

出資

穿透稅制的出資規(guī)則比法人稅制要復(fù)雜得多，原因在于合伙企業(yè)出資不僅包括財(cái)產(chǎn)與財(cái)產(chǎn)性權(quán)利，還包括勞務(wù)。

為方便表述，有必要介紹一下穿透稅制中的概念。收入、收益（利得）、扣除、損失、抵免、所得、虧損這些概念需要經(jīng)常提及，在本文中我們將這些概念統(tǒng)稱所得計(jì)算項(xiàng)目，這是中國稅法沒有的概念，但為美國稅法所常用。

內(nèi)部計(jì)稅基礎(chǔ)與外部計(jì)稅基礎(chǔ)，合伙人出資后，合伙企業(yè)持有出資資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，稱為內(nèi)部計(jì)稅基礎(chǔ)，合伙人持有合伙企業(yè)權(quán)益的計(jì)稅基礎(chǔ)，稱之為外部計(jì)稅基礎(chǔ)。

在法人稅制下，所得稅法將法人看作是獨(dú)立股東而單獨(dú)存在的法律主體，股東以財(cái)產(chǎn)出資，所得稅法將這出資行為看作是資產(chǎn)在兩個法律主體之間的轉(zhuǎn)移，因此，出資適用的一般規(guī)則是征稅規(guī)則，亦稱資產(chǎn)出資規(guī)則，而對于特別情形下的出資行為，才允許當(dāng)事人作遞延處理。也就是說，在法人稅制下，征稅規(guī)則是一般規(guī)則，不確認(rèn)規(guī)則是例外規(guī)則。

在這里我沒有提中國企業(yè)所得稅中對于出資的分期納稅規(guī)則，這個緩征規(guī)則有背所得稅法的基本原理，略去不提。

與法人稅制正好相反，在穿透稅制下，出資適用的一般稅收規(guī)則是不確認(rèn)規(guī)則，而征稅規(guī)則是例外。

除投資型合伙企業(yè)以外，合伙人向合伙企業(yè)出資一般作遞延處理。如甲乙對等出資設(shè)立合伙企業(yè)Ａ，甲以財(cái)產(chǎn)出資，財(cái)產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)50，公允價值100，乙以現(xiàn)金出資，金額為100元。出資時，甲不產(chǎn)生納稅義務(wù)，出資后，甲持有合伙企業(yè)權(quán)益的計(jì)稅基礎(chǔ)是50，乙持有合伙企業(yè)權(quán)益的計(jì)稅基礎(chǔ)是100，合伙企業(yè)持有財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)150。專業(yè)一點(diǎn)表述是Ａ內(nèi)部計(jì)稅基礎(chǔ)150，外部計(jì)稅基礎(chǔ)甲50，乙100。

說到這里，有的網(wǎng)友不免會產(chǎn)生疑問，甲出資財(cái)產(chǎn)的潛在收益50，如果是以潛在虧損財(cái)產(chǎn)出資，譬如是潛在損失50，出資后，合伙企業(yè)將該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)出售，形成的50元虧損豈不是由甲乙分享了，從反避稅角度看，這不是存在納稅屬性轉(zhuǎn)移空間嗎，甲乙完全可以合作進(jìn)行稅收投機(jī)嗎？

三、會計(jì)資本與稅收資本

接著上面的問題。

出于反避稅考慮，稅法一般要求財(cái)產(chǎn)納稅屬性只歸屬于財(cái)產(chǎn)所有者，如果稅法不允許納稅屬性直接轉(zhuǎn)移，那么稅法同樣不會允許納稅人通過間接方式實(shí)現(xiàn)納稅屬性在納稅人之間接轉(zhuǎn)移。

一合伙人以存在潛在收益或損失的財(cái)產(chǎn)向合伙企業(yè)出資，稅法顯然不會允許其他合伙人分享或分擔(dān)該項(xiàng)出資財(cái)產(chǎn)的潛在收益或潛在損失。美國稅法就是這么規(guī)定的，合伙企業(yè)出售出資財(cái)產(chǎn)，該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)于出資前形成的潛在收益或潛在損失，歸屬于該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的原合伙人。

如甲乙對等出資，甲出資財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是60，公允價值是100，乙出資100元現(xiàn)金。出資后，如果合伙企業(yè)出售甲出資的財(cái)產(chǎn)，形成的收益40美國稅法規(guī)定需要全部劃分給甲。

為貫徹這項(xiàng)稅法規(guī)定，稅法要求納稅人會計(jì)核算具備這樣一種功能，即能夠提供各個合伙人內(nèi)外計(jì)稅基礎(chǔ)差異。為此，美國稅法規(guī)定合伙企業(yè)會計(jì)核算要設(shè)置會計(jì)資本帳賬戶，核算合伙人出資、劃分、分配、退伙、清算等業(yè)務(wù)的會計(jì)價值變動情況，還要求合伙企業(yè)設(shè)置稅收資本賬戶，核算合伙人處理上述業(yè)務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)變動情況，合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)也要分別記載這兩種價值。

注2：資本賬戶核算

關(guān)于資本賬戶的核算問題，筆者以前譯過一部分資料，感覺這部分資料說的比較清楚，現(xiàn)轉(zhuǎn)貼過來，供大家查看。

二、概述

財(cái)產(chǎn)出資—不予確認(rèn)之一般規(guī)則

合伙企業(yè)的創(chuàng)設(shè)和運(yùn)營包含合伙人以金錢、財(cái)產(chǎn)、或勞務(wù)方式向合伙企業(yè)出資。以勞務(wù)方式出資以換取合伙企業(yè)權(quán)益可能會成為應(yīng)稅交易（見第二章）。以財(cái)產(chǎn)方式向合伙企業(yè)出資以應(yīng)換取合伙權(quán)益通常獲得《國內(nèi)收入法典》第721條規(guī)定的優(yōu)惠稅收待遇。

作為一般規(guī)則，以金錢或財(cái)產(chǎn)向合伙企業(yè)出資不確認(rèn)收益或損失。無論出資是發(fā)生在設(shè)立時或是在設(shè)立之后，都作不確認(rèn)處理。這個作為一般規(guī)則適用的不予確認(rèn)規(guī)則給合伙人的財(cái)產(chǎn)出資帶來了很大的靈活性。與此相對照的是，以財(cái)產(chǎn)股份公司出資通常屬于確認(rèn)事件，除非《國內(nèi)收入法典》第351條規(guī)定的控制要求得到滿足。

當(dāng)全伙人以溢價或跌價財(cái)產(chǎn)向合伙企業(yè)出資時，意味著該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)在合伙人名下已經(jīng)形成了潛在的收益或潛在的損失。存在潛在收益或潛在損失的財(cái)產(chǎn)被稱作“第704(c)條財(cái)產(chǎn)”。在出資時，第704(c)條財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)將不同于該財(cái)產(chǎn)的公允市場價值（FMV）。該財(cái)產(chǎn)的FMV于出資時被稱作“賬面價值”。根據(jù)《國內(nèi)收入法典》第721條不予確認(rèn)規(guī)則，以潛在收益或潛在損失的財(cái)產(chǎn)向合伙企業(yè)出資，不產(chǎn)生即刻征稅收后果。

例1-1

戴夫和唐娜對等出資，經(jīng)營果園。戴夫出資$100，000現(xiàn)金。唐娜以土地出資，土地公允市場價值$50，000，計(jì)稅基礎(chǔ)$10,000。唐娜還出資了設(shè)備，該設(shè)備公允市場價值$50,000，計(jì)稅基礎(chǔ)$75,000。土地和設(shè)備出資時，唐娜完全不須確認(rèn)土地的潛在收益$40,000，或者設(shè)備的潛在損失$25,000。

在上述例子中，土地和設(shè)備的公允市場價值于出資時被稱為“賬面價值(book value)”或“賬面基礎(chǔ)(book basis)”。在本例中，兩類資產(chǎn)的賬面基礎(chǔ)與它們的計(jì)稅基礎(chǔ)不同。注意，戴夫和唐娜每人向合伙企業(yè)出資的價值都是$100,000。

根據(jù)所得轉(zhuǎn)嫁原則（assignmentof income），出資財(cái)產(chǎn)中所固有的潛在收益或損失最終要向該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的出資人課稅。

合伙企業(yè)內(nèi)部計(jì)稅基礎(chǔ)（inside basis）

合伙企業(yè)對于其資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)被稱作“內(nèi)部計(jì)稅基礎(chǔ)”。除了通過出資方式取得財(cái)產(chǎn)，合伙企業(yè)也可以通過購買方式取得財(cái)產(chǎn)。一般來說，合伙企業(yè)持有出資財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)等于出資合伙人在出資時持有的該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的調(diào)整后計(jì)稅基礎(chǔ)(adjusted tax basis)。同樣，合伙企業(yè)對于該項(xiàng)出資財(cái)產(chǎn)的持有期間可追溯至出資人獲得該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)之時。

例 1-2

事實(shí)同例1-1。合伙企業(yè)對于出資的土地的計(jì)稅基礎(chǔ)是$10,000。合伙企業(yè)對于出資的設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)是$75,000。合伙企業(yè)對于該財(cái)產(chǎn)的持有期間與唐娜的持有期間相同。合伙企業(yè)持有其財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)合計(jì)為$185,000（現(xiàn)金、土地、設(shè)備）。因此，合伙企業(yè)的內(nèi)部計(jì)稅基礎(chǔ)是$185,000。

合伙人持有合伙企業(yè)權(quán)益的基礎(chǔ)—外部計(jì)稅基礎(chǔ)

合伙企業(yè)權(quán)益是一項(xiàng)財(cái)產(chǎn)。跟任何其他財(cái)產(chǎn)一樣，它也有計(jì)稅基礎(chǔ)。合伙人持有合伙企業(yè)權(quán)益的計(jì)稅基礎(chǔ)被稱作“外部計(jì)稅基礎(chǔ)”。合伙企業(yè)成立時，合伙人最初的外部計(jì)稅基礎(chǔ)通常等于出資的現(xiàn)金數(shù)額加上出資財(cái)產(chǎn)的調(diào)整后計(jì)稅基礎(chǔ)。如果合伙人的合伙權(quán)益是購買的，外部計(jì)稅基礎(chǔ)等于購買價格。此外，合伙企業(yè)權(quán)益也可以通過繼承或贈予獲得。

外部計(jì)稅基礎(chǔ)由兩部分組成。第一部分來自合伙人計(jì)稅資本賬戶，第二部分取自合伙人承擔(dān)的合伙企業(yè)負(fù)債份額。通常，合伙人的外部計(jì)稅基礎(chǔ)金額等于合伙企業(yè)的內(nèi)部計(jì)稅基礎(chǔ)。這個基本認(rèn)識與資產(chǎn)負(fù)債表的平衡等式資產(chǎn)=負(fù)債

所有者權(quán)益相對應(yīng)。在合伙企業(yè)背景下，這一平衡關(guān)系可以看作

資產(chǎn)=負(fù)債 合伙人的計(jì)稅資本。

盡管內(nèi)部計(jì)稅基礎(chǔ)一般等于外部計(jì)稅基礎(chǔ)，對合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)的某些分配或者對合伙企業(yè)權(quán)益的某些轉(zhuǎn)讓會打破這種平穩(wěn)關(guān)系。通過《國內(nèi)收入法典》第754條選擇權(quán)條款，合伙企業(yè)可以對其財(cái)產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)做出調(diào)增或調(diào)減，以恢復(fù)資產(chǎn)負(fù)債表的正常平衡，重新確立內(nèi)部計(jì)稅基礎(chǔ)與外部計(jì)稅基礎(chǔ)的等式關(guān)系。

資本賬戶

每個合伙人在合伙企業(yè)中的權(quán)益都會在資本賬戶得到反映。要注意區(qū)分計(jì)稅資本賬戶（tax capitalaccounts）、《國內(nèi)收入法典》第704(b)條規(guī)定的會計(jì)資本賬戶(book capital accounts)、和根據(jù)通用會計(jì)準(zhǔn)則（GAAP）設(shè)立的會計(jì)資本賬戶這三種資本賬戶。下面是對資本賬戶的梗概介紹。《國內(nèi)收入法典》第704(b)條所規(guī)定的會計(jì)資本賬戶在第6章予以詳細(xì)介紹。

一般來說，會計(jì)資本賬戶反映出資和分配時資產(chǎn)的公允市場價值。因此，會計(jì)資本賬戶準(zhǔn)確地顯示出合伙人對于合伙企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益并記載他們的“業(yè)務(wù)交易”。在示例1-1中，戴夫和唐娜等額向合伙企業(yè)出資。因?yàn)榇鞣蛞袁F(xiàn)金向合伙企業(yè)出資，他的計(jì)稅資本賬戶和會計(jì)資本賬戶是相同的。然而，唐娜的資本賬戶出現(xiàn)了稅會差異。

合伙人會計(jì)資本賬戶的增減速有時不會產(chǎn)生稅收后果，如資本賬戶重估可能會造成的會計(jì)資本賬戶的增減變化，但不產(chǎn)生稅收后果。例如，當(dāng)吸納新合伙人時，合伙人一般希望重述他們的會計(jì)資本賬戶。從經(jīng)營角度看，這種重述允許他們記載合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)在新合伙人入伙前實(shí)現(xiàn)了的增值的所有權(quán)。從稅收角度看，有新合伙人入伙前，合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)形成的潛在收益或損失應(yīng)歸屬于原合伙人，這種重述有助于對這部分潛在收益或損失向原合伙人征稅，，這樣處理也是對所得轉(zhuǎn)嫁（assignment of income）這個普通法規(guī)則的維護(hù)。

假設(shè)事實(shí)如例1-1，該合伙企業(yè)于成立時的資產(chǎn)負(fù)債表如下：

成立時，戴夫在合伙企業(yè)權(quán)益中的計(jì)稅基礎(chǔ)是100,000美元，這一計(jì)稅基礎(chǔ)是其向合伙企業(yè)投入的現(xiàn)金金額。唐娜在合伙企業(yè)權(quán)益中的計(jì)稅基礎(chǔ)是85,000美元，這一計(jì)稅基礎(chǔ)是其出資財(cái)產(chǎn)的調(diào)整后計(jì)稅基礎(chǔ)。戴夫與唐娜的經(jīng)濟(jì)安排—對等合伙--被反映在他們的會計(jì)資本賬戶中，他們的會計(jì)資本賬戶對于他們各自出資的100,000美元價值都作了反映。

需要注意的是，在例1-1中，合伙企業(yè)沒有負(fù)債?！秶鴥?nèi)收入法典》第752(a)條規(guī)定，合伙人分擔(dān)合伙企業(yè)負(fù)債份額的增加或承受合伙企業(yè)負(fù)債被看作是該合伙人以現(xiàn)金向合伙企業(yè)出資。與此相對應(yīng)，《國內(nèi)收入法典》第752(b)條規(guī)定，合伙人分擔(dān)的合伙企業(yè)負(fù)債份額的減少或合伙企業(yè)承受合伙人負(fù)債，被看作是該合伙人收到合伙企業(yè)的現(xiàn)金分配。由于合伙企業(yè)也許會通過借款購買資產(chǎn)，《國內(nèi)收入法典》第752條有助于建立和維持內(nèi)部計(jì)稅基礎(chǔ)與外部計(jì)稅基礎(chǔ)之間的平衡。

例 1-3

戴夫和唐娜，作為對等投入普通合伙人，決定合伙企業(yè)應(yīng)借款建谷倉，用于儲存唐娜出資的設(shè)備。該谷倉成本為60,000美元。合伙企業(yè)從銀行取得借款后，即把谷倉建起來了。資產(chǎn)負(fù)債表如下：

由于戴夫和唐娜對等合伙人，《國內(nèi)收入法典》第752(a)條將60,000美元借款視作戴夫和唐娜每人向合伙企業(yè)出資30,000美元。戴夫所持合伙企業(yè)權(quán)益的計(jì)稅基礎(chǔ)現(xiàn)在是130,000美元（現(xiàn)金出資100,000美元，加上債務(wù)份額30,000美元）。唐娜所持合伙企業(yè)權(quán)益計(jì)稅基礎(chǔ)是115,000美元（土地出資10,000美元，加上債務(wù)份額30,000美元）。

合伙人分擔(dān)合伙企業(yè)債務(wù)份額的方法在本章后面予以討論。注意，在例1-4中，合伙企業(yè)借款后，戴夫與唐娜持有合伙企業(yè)權(quán)益的計(jì)稅基礎(chǔ)合計(jì)（245,000美元)，等于合伙企業(yè)持有財(cái)產(chǎn)的內(nèi)部計(jì)稅基礎(chǔ)（245,000美元）。

以財(cái)產(chǎn)出資后，緊接著就分配現(xiàn)金或其他財(cái)產(chǎn)，可能會是偽裝的出售交易。偽裝銷售的典型例子是，以溢價財(cái)產(chǎn)向合伙企業(yè)出資，隨后向該項(xiàng)出資的合伙人分配現(xiàn)金。偽裝的銷售常常會很復(fù)雜，檢查人員能否成功地識別出該類交易依賴于對有關(guān)事實(shí)的細(xì)心發(fā)現(xiàn)。關(guān)于可能構(gòu)成偽裝銷售的出資行為，了解更多信息請閱讀第4章。

向合伙企業(yè)出資不予確認(rèn)政策的一個例外是向投資型合伙企業(yè)出資。參見《國內(nèi)收入法典》第721(b)條。

計(jì)稅基礎(chǔ)的后續(xù)變動

如前所述，合伙企業(yè)權(quán)益是一項(xiàng)具有計(jì)稅基礎(chǔ)的財(cái)產(chǎn)。在獲得合伙企業(yè)權(quán)益時，需要對其計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行初始計(jì)量，合伙企業(yè)運(yùn)營結(jié)果也要會在初始計(jì)量基礎(chǔ)之對這個外部計(jì)稅基礎(chǔ)時進(jìn)行調(diào)增或調(diào)減。

合伙企業(yè)課稅的一個基礎(chǔ)理論是，合伙企業(yè)不是獨(dú)立的納稅實(shí)體。每個合伙人都須報(bào)告其就分得的合伙企業(yè)收入、收益、損失、扣除、和抵免。例如，某一單個合伙人應(yīng)將其合伙企業(yè)所得劃分額納入自己的納稅申報(bào)表中，不管合伙企業(yè)是否將其掙取的現(xiàn)金作了實(shí)際分配。因此，很有可能出現(xiàn)這樣一種情況，一個合伙人在第一年將合伙企業(yè)所得1,000美元納入其自己的納稅申報(bào)表，但是，直到第二年該名合伙人才收到現(xiàn)金分配1,000美元。

為了取得承認(rèn)，合伙企業(yè)所得、利得、損失、扣除和抵免的劃分必須依據(jù)合伙人在合伙企業(yè)中的權(quán)益進(jìn)行，或者必須產(chǎn)生實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)影響。第六章處理合伙企業(yè)劃分事宜。

計(jì)稅基礎(chǔ)的增加

《國內(nèi)收入法典》第705(a)(1)條規(guī)定，合伙人取得下面項(xiàng)目的劃分額，其持有合伙企業(yè)權(quán)益的計(jì)稅基礎(chǔ)作相應(yīng)增加：

（A）應(yīng)稅所得

（B）免稅所得

（C）超出折耗財(cái)產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的折耗扣除額

例1-4

第一年，合伙人A劃分到1,000美元的合伙企業(yè)應(yīng)稅所得劃分額，500美元的合伙企業(yè)免稅所得。合伙企業(yè)沒有進(jìn)行分配。合伙人A的資本賬戶和其持有合伙企業(yè)權(quán)益的計(jì)稅基礎(chǔ)均增加1,500美元。

第二年，合伙企業(yè)向合伙人A分配1,500美元。合伙人A的資本賬戶和外部計(jì)稅基礎(chǔ)分別減少1,500美元。因?yàn)橹暗挠?jì)稅基礎(chǔ)增加，合伙人A避免了雙重課稅。

例1-5

依據(jù)《國內(nèi)收入法典》第611條和第611A條，納稅人可以超出折耗財(cái)產(chǎn)的調(diào)整后計(jì)稅基礎(chǔ)作一定比例的折耗扣除。百分比折耗屬于稅收優(yōu)惠，因?yàn)檎酆目鄢粶p少折耗資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。調(diào)增合伙企業(yè)權(quán)益的計(jì)稅基礎(chǔ)使合伙人處于一種與直接持有折耗財(cái)產(chǎn)權(quán)益的所有人相同的課稅待遇。

合伙人A擁有一個油氣合伙企業(yè)權(quán)益。合伙人A收到了百分比折耗的劃分額，該份額減少了其持有的合伙企業(yè)權(quán)益的計(jì)稅基礎(chǔ)?！秶鴥?nèi)收入法典》第705(a)(1)(C)條對其合伙權(quán)益計(jì)稅基礎(chǔ)作同金額的調(diào)增。假設(shè)合伙人A的計(jì)稅基礎(chǔ)沒有作調(diào)增處理，當(dāng)他出售其合伙企業(yè)權(quán)益時，他將實(shí)現(xiàn)更多的利得（或更少的損失），并因此將失掉百分比折耗的稅收優(yōu)惠?！秶鴥?nèi)收入法典》第705(a)(1)(C)條規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)增加阻止了這種情況的發(fā)生。

計(jì)稅基礎(chǔ)的減少

《國內(nèi)收入法典》第705(a)(2)條規(guī)定，合伙人持有合伙企業(yè)權(quán)益收到《國內(nèi)收入法典》第733 條規(guī)定的分配時，予以調(diào)減。這些分配有：

（1）分配現(xiàn)金金額，和

（2）分配財(cái)產(chǎn)的歸屬于該合伙人的計(jì)稅基礎(chǔ)。

此外，《國內(nèi)收入法典》第705(a)(2)規(guī)定了下列調(diào)減事項(xiàng)：

（A）合伙企業(yè)虧損；

（B）不予扣除且無法資本化的合伙企業(yè)支出；

（C）折耗。

外部計(jì)稅基礎(chǔ)的職責(zé)在于確保在合伙企業(yè)存續(xù)期內(nèi)，合伙人不得在不負(fù)擔(dān)稅收后果的情況下作超過或低于其投資額的價值取回?！秶鴥?nèi)收入法典》第705(a)(2)條和第733條均規(guī)定計(jì)稅基礎(chǔ)不能減到零以下。依據(jù)《國內(nèi)收入法典》第731(a)(1)

條規(guī)定，向合伙人分配現(xiàn)金超過該合伙人外部計(jì)稅基礎(chǔ)的，將確認(rèn)利得。實(shí)際上，上述情形中的合伙人收到的分配屬于其他合伙人，即是說該分配數(shù)額體現(xiàn)在其他合伙人的外部計(jì)稅基礎(chǔ)里。

例1-6

合伙企業(yè)ABC擁有兩項(xiàng)資產(chǎn)，現(xiàn)金3,000美元，股票公允價值3,000美元、計(jì)稅基礎(chǔ)0美元，三個合伙人的外部計(jì)稅基礎(chǔ)均為1,000美元。對合伙企業(yè)權(quán)益進(jìn)行完全清算，合伙人A收到分配現(xiàn)金2,000美元。合伙人A在經(jīng)濟(jì)上收到了適當(dāng)?shù)慕痤~，兌現(xiàn)了其在合伙企業(yè)全部價值6,000美元中屬于其自己的財(cái)產(chǎn)份額。就稅收而言，他得到的超過了其在合伙企業(yè)現(xiàn)金中應(yīng)占的份額。依據(jù)《國內(nèi)收入法典》第705(a)(2)條和第733條，2,000美元現(xiàn)金分配首先減少其計(jì)稅基礎(chǔ)1,000美元，然后，依據(jù)《國內(nèi)收入法典》第733(a)(1)條，導(dǎo)致1,000美元資本利得。

《國內(nèi)收入法典》第705(a)(2)條關(guān)于計(jì)稅基礎(chǔ)不得減至零下的規(guī)定與《國內(nèi)收入法典》第704(d)條關(guān)于對合伙人虧損劃分額予以限制的規(guī)定具有關(guān)聯(lián)性。依據(jù)《國內(nèi)收入法典》第704(d)條，合伙人虧損劃分額限于虧損發(fā)生所在年度末的合伙人外部計(jì)稅基礎(chǔ)?！秶鴥?nèi)收入法典》第704(d)條規(guī)定的限額條款在第5章予以討論。

《國內(nèi)收入法典》第705(a)(2)條提及的“在計(jì)算合伙企業(yè)應(yīng)稅所得不予扣除并且不得減記資本賬戶的合伙企業(yè)支出”需要進(jìn)一步解釋。這方面的例子有：

1.《國內(nèi)收入法典》第170條規(guī)定的慈善捐助扣除；

2.《國內(nèi)收入法典》第267條規(guī)定的關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的損失、費(fèi)用、和利息不允許扣除；

3.《國內(nèi)收入法典》第961(b)條規(guī)定的有關(guān)受控外國股份公司（由合伙企業(yè)擁有）股票的計(jì)稅基礎(chǔ)的調(diào)減；

4.《國內(nèi)收入法典》第264(a)條規(guī)定的不予扣除的人壽保險(xiǎn)合同保費(fèi)。

例1-7

ABC合伙企業(yè)合伙人為平等關(guān)系。該合伙企業(yè)捐助60,000美元給一個符合條件的慈善組織。該筆慈善捐助不能扣除。每個合伙人在填制各自的納稅申報(bào)表時作了20,000美元的慈善捐助扣除，并且每個合伙人的資本賬戶（和各自的計(jì)稅基礎(chǔ)）減少20,000美元。如果合伙人的外部計(jì)稅基礎(chǔ)不剔除這筆不允許扣除的支出，出售合伙企業(yè)權(quán)益時將因較高的計(jì)稅基礎(chǔ)而導(dǎo)致資本利得的減少（或虧損的增加）。

值得注意的是，虧損和《國內(nèi)收入法典》第705(a)(2)(B)條支出能夠?qū)е潞匣锶速Y本賬戶余額變負(fù)。假設(shè)合伙人分擔(dān)的合伙企業(yè)債務(wù)分額大于其負(fù)的資本帳戶，該合伙人所持合伙企業(yè)權(quán)益的計(jì)稅基礎(chǔ)將為正數(shù)。

閱讀這部分內(nèi)容時，用法人稅制的思路理解或許會感覺不適。筆者的體會是，有些知識好比商場里櫥窗展示的商品，一眼可以看穿，有些知識如同精密的手表，不僅需要從上下左右不同角度觀察，有時候還得打開殼，折開各個構(gòu)件，才能了解其動作原理。合伙稅制就屬于后者，弄懂合伙稅制需要從頭到尾地把它的全部內(nèi)容都搞清楚了，介紹它的資料也需要循環(huán)地看，有時候直到最后一章，才能搞懂第一章介紹的內(nèi)容。

四、實(shí)務(wù)應(yīng)用舉例

我們已經(jīng)討論過，在合伙稅制下，合伙人持有合伙企業(yè)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)除了受合伙人投資財(cái)產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)影響，還要受合伙企業(yè)債務(wù)的影響。我們還知道，合伙人持有合伙企業(yè)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)是動態(tài)調(diào)整的，影響合伙人持有合伙企業(yè)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)受劃分事件影響，同時還受分配事件影響，但影響合伙人當(dāng)年應(yīng)納稅所得額的事件主要是劃分事件，分配事件只有在個別情況下才會影響合伙人當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，即當(dāng)合伙企業(yè)分配給合伙人金額超過該合伙人外部計(jì)稅基礎(chǔ)時，超出的金額才計(jì)入該合伙人當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。

現(xiàn)在利用我們了解知識分析一下實(shí)務(wù)問題。假設(shè)個人甲出資100現(xiàn)金設(shè)立獨(dú)資企業(yè)A，出資后，獨(dú)資企業(yè)又借款900購買一幢房屋，房屋直接登記在甲個人名義，也未用于獨(dú)資企業(yè)經(jīng)營活動。假定獨(dú)資企業(yè)A當(dāng)年盈虧平衡，應(yīng)納稅所得是零。納稅年度終了后，甲應(yīng)作何稅務(wù)處理？

觀點(diǎn)一：

獨(dú)資企業(yè)A當(dāng)年沒有任何所得，甲沒有任何納稅義務(wù)。

觀點(diǎn)二：

財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范個人投資者個人所得稅征收管理的通知（財(cái)稅〔2003〕158號）規(guī)定:“個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)的個人投資者以企業(yè)資金為本人、家庭成員及其相關(guān)人員支付與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的消費(fèi)性支出及購買汽車、住房等財(cái)產(chǎn)性支出，視為企業(yè)對個人投資者的利潤分配，并入投資者個人的生產(chǎn)經(jīng)營所得，依照“個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”項(xiàng)目計(jì)征個人所得稅?！?/span>

盡管獨(dú)資企業(yè)當(dāng)年沒有應(yīng)納稅所得，但獨(dú)資企業(yè)以其自己的資金購買了房屋，并將該房屋實(shí)際分配投資者甲，甲取得房屋即可認(rèn)定甲從獨(dú)資企業(yè)獲得了分紅，甲對這部分分紅負(fù)有納稅義務(wù)。

對于這個問題，很多稅務(wù)局在實(shí)務(wù)中都作了征稅處理，但從所得稅理論上講，征稅是沒有道理的。筆者現(xiàn)根據(jù)前面闡述的穿透稅制理論對這一實(shí)務(wù)問題稅務(wù)處理作以說明。

甲投資后，其持有獨(dú)資企業(yè)的計(jì)稅基礎(chǔ)是100；獨(dú)資企業(yè)借款900，甲因借款業(yè)務(wù)導(dǎo)致其持有獨(dú)資企業(yè)的計(jì)稅基礎(chǔ)增加900，合計(jì)是1000，因?yàn)楠?dú)資企業(yè)借款，就等于甲個人借款900之后，又投入到獨(dú)資企業(yè)中。

獨(dú)資企業(yè)將房屋登記在甲名義，可認(rèn)定甲從獨(dú)資企業(yè)取得了分配，金額是900，但這一分配事件對甲當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額無影響，只造成甲持有獨(dú)資企業(yè)的計(jì)稅基礎(chǔ)調(diào)整，即甲的計(jì)稅基礎(chǔ)調(diào)減900，調(diào)整后是100。獨(dú)資企業(yè)納稅年度終了，實(shí)現(xiàn)所得是零，甲劃分所得是零，甲如果沒有其他納稅事項(xiàng)，甲當(dāng)年的個人所得稅納稅申報(bào)表中的應(yīng)納稅所得是零，甲持有獨(dú)資企業(yè)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)還是100。

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