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作者：魏海樂 2013年9月，A公司（以下簡稱A公司）與B公司共同出資設(shè)立甲機械制造有限公司（以下簡稱甲公司），其中A公司以一宗11700平方米土地使用權(quán)（工業(yè)用地）出資。經(jīng)評估機構(gòu)評估其價值300萬元，會計師事務(wù)所按評估金額出具驗資報告。2013年9月，A公司辦理土地使用權(quán)變更手續(xù)。 下面根據(jù)目前稅收政策，結(jié)合相關(guān)資料，分析投資方A公司以土地使用權(quán)對外投資涉及稅種與計算。A公司屬于生產(chǎn)機床工業(yè)企業(yè)，在市經(jīng)濟開發(fā)區(qū)內(nèi)，執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》。 營業(yè)稅 《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》（財稅〔2002〕191號）規(guī)定，從2003年1月1日起，以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，與接受投資方利潤分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險的行為，不征收營業(yè)稅。在投資后轉(zhuǎn)讓其股權(quán)的也不征收營業(yè)稅。 A公司以土地使用權(quán)投資入股，按甲公司章程條款“投資雙方按各自實繳的出資比例分配利潤、承擔(dān)虧損和風(fēng)險”，符合不征收營業(yè)稅的規(guī)定。 土地增值稅 《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕48號）第一條規(guī)定，對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號）第五條規(guī)定，對于以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進行投資和聯(lián)營的，均不適用免征增值稅的規(guī)定。甲公司與A公司均為工業(yè)制造企業(yè)，適用暫免土地增值稅政策。 雖然A公司以土地使用權(quán)投資免征營業(yè)稅和土地增值稅，但仍應(yīng)按主管稅務(wù)機關(guān)的規(guī)定辦理備案手續(xù)。 印花稅 A公司與甲公司訂立的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，屬于產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，應(yīng)按轉(zhuǎn)讓合同金額的萬分之五繳納印花稅。應(yīng)繳稅額＝300×0.05%＝1500（元）。 城鎮(zhèn)土地使用稅 A公司2001年8月取得國有土地使用權(quán)證，占地面積61200平方米，使用年限50年。取得土地使用權(quán)記入“無形資產(chǎn)”金額5453800元，每平方米購入價89.11元。 《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財稅〔2008〕152號）第三條規(guī)定，從2009年1月1日起，納稅人因房產(chǎn)、土地的實物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化而依法終止房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)的，其應(yīng)納稅款的計算應(yīng)截止到房產(chǎn)、土地的實物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化的當(dāng)月末。A公司以11700平方米土地投資，其應(yīng)納稅款的計算應(yīng)截止到2013年9月末。從第四季度起實際占地面積＝61200－11700＝49500（平方米），當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)規(guī)定城鎮(zhèn)土地使用稅按每平方米5元征收。2013年第四季度應(yīng)交城鎮(zhèn)土地使用稅＝49500×5×3÷12＝61875（元）。 房產(chǎn)稅 A公司房屋產(chǎn)權(quán)證、“固定資產(chǎn)——房屋”明細(xì)賬和2013年1月～8月房產(chǎn)稅申報表反映，建筑面積57000平方米，房屋入賬金額8370萬元，本期未發(fā)生對外出租業(yè)務(wù)，全部按從價計征申報房產(chǎn)稅。 《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財稅〔2010〕121號）第三條規(guī)定，對按照房產(chǎn)原值計稅的房產(chǎn)，無論會計上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價，包括為取得土地使用權(quán)支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等。宗地容積率低于0.5的，按房產(chǎn)建筑面積的2倍計算土地面積并據(jù)此確定計入房產(chǎn)原值的地價。經(jīng)計算，A公司以土地投資后的容積率＝57000÷49500＝1.15大于0.5，土地價值應(yīng)按原入賬金額減投資后的余額計入房產(chǎn)價值，計入房屋的土地金額＝49500×89.11＝4410945（元）。稅務(wù)機關(guān)規(guī)定對經(jīng)營自用的房屋，按房產(chǎn)原值一次扣除30%后的余值計稅。2013年第四季度從價計征房產(chǎn)稅金額＝（83700000＋4410945）×（1－30%）×1.2%×3÷12＝185032.98（元）。 企業(yè)所得稅 A公司以土地使用權(quán)對甲公司投資，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，即以土地使用權(quán)換取股權(quán)。企業(yè)所得稅法實施條例第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。 轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)賬面金額＝11700×89.11＝1042587（元）。 A公司按直線法攤銷土地使用權(quán)，2001年8月~2013年8月累計145個月，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)攤銷金額＝1042587÷（50×12）×145＝251958.53（元）。 轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)凈收益＝3000000－（1042587－251958.53）＝2209371.53（元）。 《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第19號）規(guī)定，企業(yè)取得財產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)）轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計入確認(rèn)收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅。A公司以土地使用權(quán)投資確認(rèn)的凈收益2209371.53元，應(yīng)全額計入2013年度計算繳納企業(yè)所得稅。 會計分錄：
借：長期股權(quán)投資
貸：無形資產(chǎn)
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