作者：王冬生 日期：2013-12-09

企業(yè)年金的個人所得稅優(yōu)惠問題，終于有了定論。財政部、人力資源和社會保障部、國家稅務(wù)總局在聯(lián)合下發(fā)的《關(guān)于企業(yè)年金、職業(yè)年金個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅〔2013〕103號，以下簡稱“103號文”）中，明確自2014年1月1日起，符合規(guī)定的年金，在年金繳費環(huán)節(jié)和年金基金投資收益環(huán)節(jié)暫不征收個人所得稅，將納稅義務(wù)遞延到個人實際領(lǐng)取年金的環(huán)節(jié)。本文結(jié)合對103號文的分析，探討以下問題。

一、 年金及其運作

年金包括企業(yè)年金和職業(yè)年金，俗稱補充養(yǎng)老保險。企業(yè)年金適用于企業(yè)單位，職業(yè)年金適用于事業(yè)單位。與企業(yè)年金有關(guān)的基礎(chǔ)性法規(guī)是勞動和社會保障部在2004年發(fā)布的《企業(yè)年金試行辦法》（勞動和社會保障部令第20號），與職業(yè)年金有關(guān)的基礎(chǔ)性法規(guī)是《事業(yè)單位職業(yè)年金試行辦法》（國辦發(fā)〔2011〕37號）。在此我們主要介紹企業(yè)年金，職業(yè)年金基本類似

（一）年金定義

《企業(yè)年金試行辦法》對企業(yè)年金的定義是：企業(yè)及其職工在依法參加基本養(yǎng)老保險的基礎(chǔ)上，自愿建立的補充養(yǎng)老保險制度。

（二）年金方案報備

企業(yè)年金方案應(yīng)當(dāng)報送所在地區(qū)縣以上地方人民政府勞動保障行政部門。中央所屬大型企業(yè)企業(yè)年金方案，應(yīng)當(dāng)報送勞動保障部。勞動保障行政部門自收到企業(yè)年金方案文本之日起15日內(nèi)未提出異議的，企業(yè)年金方案即行生效。

（三）年金來源

企業(yè)年金所需費用由企業(yè)和職工個人共同繳納。企業(yè)繳費的列支渠道按國家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行；職工個人繳費可以由企業(yè)從職工個人工資中代扣。企業(yè)繳費每年不超過本企業(yè)上年度職工工資總額的1/12。企業(yè)和職工個人繳費合計一般不超過本企業(yè)上年度職工工資總額的1/6。企業(yè)年金基金由下列各項組成：企業(yè)繳費、職工個人繳費、企業(yè)年金基金投資運營收益。

（四）年金領(lǐng)取

職工在達(dá)到國家規(guī)定的退休年齡時，可以從本人企業(yè)年金個人賬戶中一次或定期領(lǐng)取企業(yè)年金。職工未達(dá)到國家規(guī)定的退休年齡的，不得從個人賬戶中提前提取資金。出境定居人員的企業(yè)年金個人賬戶資金，可根據(jù)本人要求一次性支付給本人。職工或退休人員死亡后，其企業(yè)年金個人賬戶余額由其指定的受益人或法定繼承人一次性領(lǐng)取。

（五）年金運作

年金的運作涉及受托人、賬戶管理人、投資管理人和托管人。

建立企業(yè)年金的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)確定企業(yè)年金受托人(以下簡稱受托人)，受托管理企業(yè)年金。受托人可以是企業(yè)成立的企業(yè)年金理事會，也可以是符合國家規(guī)定的法人受托機(jī)構(gòu)。

受托人可以委托具有資格的企業(yè)年金賬戶管理機(jī)構(gòu)作為賬戶管理人，負(fù)責(zé)管理企業(yè)年金賬戶；可以委托具有資格的投資運營機(jī)構(gòu)作為投資管理人，負(fù)責(zé)企業(yè)年金基金的投資運營。受托人應(yīng)當(dāng)選擇具有資格的商業(yè)銀行或?qū)I(yè)托管機(jī)構(gòu)作為托管人，負(fù)責(zé)托管企業(yè)年金基金。

有關(guān)各方間的關(guān)系由合同予以明確。

二、年金的個人所得稅征稅規(guī)定

關(guān)于年金的個人所得稅問題，在103號文件下發(fā)之前，國家稅務(wù)總局曾下發(fā)文件，明確要征稅。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)年金個人所得稅征收管理有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2009〕694號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)年金個人所得稅有關(guān)問題補充規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第9號），企業(yè)年金個人繳費部分，不得在個人當(dāng)月工資、薪金計算個人所得稅時扣除。企業(yè)繳費部分計入個人賬戶時，視為一個月工資、薪金，且不與正常工資、薪金合并，不扣除任何費用，按照工資、薪金所得計算納稅。當(dāng)然，如果企業(yè)繳費部分與當(dāng)月工資薪金所得之和不超過費用扣除標(biāo)準(zhǔn)，則不用納稅，超過部分，單獨作為一個月工資，不扣除任何費用，計算繳納個稅。

三、年金的個稅所得稅遞延納稅規(guī)定

企業(yè)年金的遞延納稅規(guī)定，包括什么所得遞延、什么時間遞延，什么時間納稅等若干問題。

（一） 什么所得遞延納稅

可以遞延納稅的所得包括年金企業(yè)繳費部分、個人繳費部分和年金投資收益運營計入個人賬戶部分。

（二）什么時間遞延納稅

企業(yè)和事業(yè)單位（以下統(tǒng)稱單位）根據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定的辦法和標(biāo)準(zhǔn)，為在本單位任職或者受雇的全體職工繳付的企業(yè)年金或職業(yè)年金（以下統(tǒng)稱年金）單位繳費部分，在計入個人賬戶時，個人暫不繳納個人所得稅。

個人根據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定繳付的年金個人繳費部分，在不超過本人繳費工資計稅基數(shù)的4%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，暫從個人當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額中扣除。

年金基金投資運營收益分配計入個人賬戶時，個人暫不繳納個人所得稅。

超過規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)繳付的年金單位繳費和個人繳費部分，應(yīng)并入個人當(dāng)期的工資、薪金所得，依法計征個人所得稅。稅款由建立年金的單位代扣代繳，并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報解繳。

（三）對繳費工資基數(shù)的規(guī)定

企業(yè)年金個人繳費工資計稅基數(shù)為本人上一年度月平均工資。月平均工資按國家統(tǒng)計局規(guī)定列入工資總額統(tǒng)計的項目計算。月平均工資超過職工工作地所在設(shè)區(qū)城市上一年度職工月平均工資300%以上的部分，不計入個人繳費工資計稅基數(shù)。

職業(yè)年金個人繳費工資計稅基數(shù)為職工崗位工資和薪級工資之和。職工崗位工資和薪級工資之和超過職工工作地所在設(shè)區(qū)城市上一年度職工月平均工資300%以上的部分，不計入個人繳費工資計稅基數(shù)。

根據(jù)國家統(tǒng)計局關(guān)于工資的規(guī)定，工資總額是指各單位在一定時期內(nèi)直接支付給本單位全部職工的勞動報酬總額。包括：計時工資、計件工資、獎金、津貼和補貼、加班加點工資、特殊情況下支付的工資。但不包括根據(jù)國務(wù)院發(fā)布的有關(guān)規(guī)定頒發(fā)的創(chuàng)造發(fā)明獎、自獎科學(xué)獎?？茖W(xué)技術(shù)進(jìn)步獎和支付的合理化建議和技術(shù)改進(jìn)獎以及支付給運動員、教練員的獎金等。

以北京為例，北京市人力資源和社會保障局公布的2012年度全市職工平均工資為62677元，月平均工資為5223元。

（四）什么時間征稅

個人達(dá)到國家規(guī)定的退休年齡，在2014年1月1日之后按月領(lǐng)取的年金，全額按照“工資、薪金所得”項目適用的稅率，計征個人所得稅；如果是按年或按季領(lǐng)取的年金，平均分?jǐn)傆嬋敫髟?，每月領(lǐng)取額全額按照“工資、薪金所得”項目適用的稅率，計征個人所得稅。

需要注意的是，領(lǐng)取年金時，是全額征稅，不得扣除費用扣除標(biāo)準(zhǔn)。

（五）年金中既有納過個稅的，又有沒納過個稅的，如何征稅？

對單位和個人在103號文實施之前開始繳付年金繳費，由于已經(jīng)繳納了個人所得稅，個人在103號文實施之后領(lǐng)取年金的，允許其從領(lǐng)取的年金中減除在103號文實施之前繳付的年金單位繳費和個人繳費且已經(jīng)繳納個人所得稅的部分，就其余額按照103號文規(guī)定的方式納稅。如果是個人分期領(lǐng)取年金，按103號文實施之前繳付的年金繳費金額占全部繳費金額的百分比，計算分?jǐn)傄呀?jīng)交過個稅的年金，減計當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，減計后的余額，按照103號文的規(guī)定，計算繳納個人所得稅。

（六）一次性領(lǐng)取年金如何納稅

對個人因出境定居而一次性領(lǐng)取的年金個人賬戶資金，或個人死亡后，其指定的受益人或法定繼承人一次性領(lǐng)取的年金個人賬戶余額，允許領(lǐng)取人將一次性領(lǐng)取的年金個人賬戶資金或余額按12個月分?jǐn)偟礁髟拢推涿吭路謹(jǐn)傤~，按照103號文規(guī)定計算繳納個人所得稅。

對個人除上述特殊原因外一次性領(lǐng)取年金個人賬戶資金或余額的，不允許采取分?jǐn)偟姆椒?，而是就其一次性領(lǐng)取的總額，單獨作為一個月的工資薪金所得，按照103號文規(guī)定繳納個人所得稅。

（七）年金個稅的管理

個人領(lǐng)取年金時，其應(yīng)納稅款由受托人代表委托人委托托管人代扣代繳。年金賬戶管理人應(yīng)及時向托管人提供個人年金繳費及對應(yīng)的個人所得稅納稅明細(xì)。托管人根據(jù)受托人指令及賬戶管理人提供的資料，按照規(guī)定計算扣繳個人當(dāng)期領(lǐng)取年金待遇的應(yīng)納稅款，并向托管人所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報解繳。

建立年金計劃的單位、年金托管人，應(yīng)按照個人所得稅法和稅收征收管理法的有關(guān)規(guī)定，實行全員全額扣繳明細(xì)申報。

建立年金計劃的單位應(yīng)于建立年金計劃的次月15日內(nèi)，向其所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送年金方案、人力資源社會保障部門出具的方案備案函、計劃確認(rèn)函以及主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求報送的其他相關(guān)資料。年金方案、受托人、托管人發(fā)生變化的，應(yīng)于發(fā)生變化的次月15日內(nèi)重新向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送上述資料。

103號文自2014年1月1日起執(zhí)行。《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)年金個人所得稅征收管理有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2009〕694號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)年金個人所得稅有關(guān)問題補充規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第9號）同時廢止。

四、 新政策的未了問題

103號文有一個沒有說清楚的問題是：如果企業(yè)和個人在2014年1月1日繳納屬于以前年度的年金，能否享受遞延納稅的政策？

從道理上講，應(yīng)該是按照年金計劃屬于2014年的年金，才可以享受遞延納稅政策。但是國家稅務(wù)總局在《關(guān)于貫徹執(zhí)行修改后的個人所得稅法有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第46號）中，對如何自2011年9月1日執(zhí)行工資薪金扣除3500元的政策，做了這樣的規(guī)定：納稅人適用工資薪金所得扣除3500元的工資，是指納稅人2011年9月1日（含）以后實際取得的工資、薪金所得。也就是8月份的工資，如果在9月份發(fā)放，也可以扣除3500元。

所以，在2014年月1日后，繳納以前的年金，能否適用遞延納稅政策，最好還是與主管稅務(wù)局溝通，如果主管稅務(wù)局沒有明確意見，可以參照46號公告的處理方式，即只要繳費時間在2014年1與月1日后，就可以享受遞延納稅的政策。

五、 年金繳費方式的籌劃

年金的繳費方式可以是每月或每季繳納，也可以是每半年或一年繳納，具體采用何種方式呢？

有兩個方面的考慮：一是工作量，二是稅收負(fù)擔(dān)。從工作量的角度考慮，肯定是半年或一年繳費的工作量小。從稅收負(fù)擔(dān)的角度考慮，應(yīng)該根據(jù)員工的收入水平和繳費的規(guī)模測算不同方式的稅負(fù)水平。假定在12月份繳納全年的年金，全部年金都從12月份的工資中扣掉，有可能出現(xiàn)差額低于費用扣除標(biāo)準(zhǔn)3500元的情況，這就可能不如平均到每個月中繳納，可以更大程度地降低稅負(fù)。

六、 年金在企業(yè)所得稅稅前的扣除

企業(yè)為員工繳納的年金能否在企業(yè)所得稅稅前扣除，如何扣除呢？《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于補充養(yǎng)老保險費補充醫(yī)療保險費有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2009〕27號）規(guī)定：“自2008年1月1日起，企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，分別在不超過職工工資總額5%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除，超過的部分不予扣除”

這里所說的職工工資，應(yīng)該是當(dāng)年稅法允許稅前扣除的工資薪金。必須為全體職工繳納補充養(yǎng)老保險，才可稅前扣除，如果只為部分中層或高管繳納年金，是不能扣除的。

作者單位：中匯稅務(wù)師事務(wù)所有限公司