開發(fā)間接費組成企業(yè)開發(fā)成本的一項重要內(nèi)容，《施工、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務(wù)制度》（[1993]財預字第6號）規(guī)定：“開發(fā)間接費用是指企業(yè)所屬直接組織、管理開發(fā)項目發(fā)生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉(zhuǎn)房攤銷等?！薄伴_發(fā)間接費”作為一級會計科目，主要核算房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為多項目開發(fā)而發(fā)生的費用。這些費用雖也屬于直接為房地產(chǎn)開發(fā)而發(fā)生的費用，但它不能確定其為某項開發(fā)產(chǎn)品所應(yīng)負擔，因而無法將它直接計入各項開發(fā)產(chǎn)品成本。所以，房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的開發(fā)間接費用應(yīng)先計入“開發(fā)間接費用”科目，然后按照適當分配標準，將它分配計入各項開發(fā)產(chǎn)品成本下的“開發(fā)成本——開發(fā)間接費”二級科目（期末該科目無余額）。直接為某項目開發(fā)發(fā)生的費用，如現(xiàn)場辦公費、生活費等，直接計入各開發(fā)成本項目“開發(fā)成本——開發(fā)間接費”科目。只有一個開發(fā)項目而發(fā)生的開發(fā)間接費用，則直接計入“開發(fā)成本——開發(fā)間接費”科目。

　　開發(fā)間接費用的總分類核算在“開發(fā)間接費用”賬戶進行。企業(yè)所屬各內(nèi)部獨立核算單位發(fā)生的各項開發(fā)間接費用，都要自“應(yīng)付工資”、“應(yīng)付福利費”、“累計折舊”、“遞延資產(chǎn)”、“銀行存款”、“周轉(zhuǎn)房——周轉(zhuǎn)房攤銷”等賬戶的貸方轉(zhuǎn)入“開發(fā)間接費用”賬戶的借方。舉例：某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)某內(nèi)部獨立核算單位在2008年5月份共發(fā)生開發(fā)間接費用41600元，各開發(fā)產(chǎn)品實際發(fā)生的直接成本如下：101商品房50000元；102商品房120000元；151出租房75000元；181周轉(zhuǎn)房70000元；201配套設(shè)施80000元；301商品性土地125000元。合計直接成本520000元。由此計算開發(fā)間接費用的分配比例為41600?520000＝8％，5月份各開發(fā)產(chǎn)品應(yīng)分配的開發(fā)間接費：101商品房：50000?8％＝4000元；102商品房：120000元?8％＝9600元；151出租房：75000元?8％＝6000元；181周轉(zhuǎn)房：70000元?8%＝5600元；201配套設(shè)施：80000元?8％＝6400元；301商品性土地：125000元?8％＝10000元。根據(jù)各開發(fā)產(chǎn)品成本分配的開發(fā)間接費計入各開發(fā)產(chǎn)品成本核算對象的“開發(fā)間接費”成本項目，并將它計入“開發(fā)成本”各二級賬戶的借方和“開發(fā)間接費用”賬戶的貸方，具體會計分錄為：

　　借：開發(fā)成本——房屋開發(fā)成本 　　25200
　　　　開發(fā)成本——配套設(shè)施開發(fā)成本 　6400
　　　　開發(fā)成本——商品性土地開發(fā)成本 10000
　　　貸：開發(fā)間接費用 　　　　　　　　41600

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所發(fā)生的開發(fā)間接費用如何歸集，以及開發(fā)間接費用如何分攤，不僅直接影響到企業(yè)所得稅的匯算清繳，同時還影響到土地增值稅清算。

　　一、允許稅前扣除的開發(fā)間接費用組成內(nèi)容

　　根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第七條規(guī)定：“開發(fā)間接費用，是指直接組織、管理開發(fā)項目發(fā)生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉(zhuǎn)房攤銷等。”由此可見，土地增值稅中的開發(fā)間接費用，與當時房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計核算中“開發(fā)間接費用”的組成內(nèi)容是完全一致的。
 
        而《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)（房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法）的通知》（國稅發(fā)[2009]31號）規(guī)定：“開發(fā)間接費用指企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項目所發(fā)生的，且不能將其歸屬于特定成本對象的成本費用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、工程管理費、周轉(zhuǎn)房攤銷以及項目營銷設(shè)施建造費等?！睆耐恋卦鲋刀惻c企業(yè)所得稅各自對開發(fā)間接費用的表述來看，土地增值稅中的開發(fā)間接費用并未包括企業(yè)所得稅中列舉的工程管理費，以及項目營銷設(shè)施建造費。雖然土地增值稅開發(fā)費用中并未列舉“工程管理費”，但在計算土地增值稅時應(yīng)當允許扣除；對房地產(chǎn)企業(yè)單獨修建的售樓部、樣板房等營銷設(shè)施費，在土地增值稅上應(yīng)分不同情況分別處理：
       一是房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)小區(qū)內(nèi)、主體外修建臨時性建筑物作為售樓部、樣板房的，其發(fā)生的設(shè)計、建造、裝修等費用，應(yīng)計入房地產(chǎn)銷售費用扣除。售樓部、樣板房內(nèi)的資產(chǎn)，如空調(diào)、電視機等資產(chǎn)性購置支出不得在銷售費用中列支。
 
       二是房地產(chǎn)企業(yè)在主體內(nèi)修建臨時售樓部、樣板房的，其發(fā)生的設(shè)計、建造、裝修等費用，建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計算收入并準予扣除。三是房地產(chǎn)企業(yè)利用規(guī)劃配套設(shè)施（如：會所、物業(yè)管理用房），發(fā)生的售樓部、樣板房的設(shè)計、建造、裝修等費用，按以下原則處理：（1）建成后產(chǎn)權(quán)屬于全體業(yè)主所有的，其成本、費用可以扣除。（2）建成后無償移交給政府、公用事業(yè)單位用于非營利性社會公共事業(yè)的，其成本、費用可以扣除。（3）建成后有償轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)計算收入，并準予扣除成本、費用。

　　借款費用是組成開發(fā)期間的一項重要費用，但在房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)制度、土地增值稅以及企業(yè)所得稅列舉的“開發(fā)間接費用”中均未列舉“借款費用”這一項，是否意味著開發(fā)間接費用就不包括“借款費用”？現(xiàn)行《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的借款費用（含專門借款和一般借款費用），可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)的，應(yīng)當予以資本化。所稱的“符合資本化條件的資產(chǎn)”是指，“需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)”。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所開發(fā)的商品房，一般都要經(jīng)過相當長的時間，所以，現(xiàn)行企業(yè)會計制度對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)借款費用應(yīng)當予以資本化。又因為借款費用是為多項目開發(fā)而發(fā)生的費用，所以，在會計處理上，開發(fā)期間發(fā)生的借款費用，在現(xiàn)行會計處理上應(yīng)作為開發(fā)間接費用核算。

　　另據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十七條的規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除；企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造，才能達到預定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應(yīng)當作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照規(guī)定扣除。由此可見，企業(yè)所得稅法與企業(yè)會計準則，對借款費用資本化的規(guī)定上是一致的。雖然國稅發(fā)[2009]31號文件列舉的開發(fā)間接費用中并未包括借款費用，但并不意味著借款費用就不應(yīng)當計入開發(fā)間接費，因為列舉的是開發(fā)間接費用，僅是其中的主要內(nèi)容，而并未窮盡所有。

　　利息支出在土地增值稅扣除上，根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條第三款的規(guī)定，財務(wù)費用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤，并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額；凡不能提供金融機構(gòu)證明的，利息不單獨扣除，財務(wù)費用的扣除按取得土地使用權(quán)所支付的金額及房地產(chǎn)開發(fā)成本的5％以內(nèi)計算扣除。對不能提供金融機構(gòu)證明的以及對全部使用自有資金，沒有發(fā)生利息支出的，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號）的規(guī)定，其房地產(chǎn)開發(fā)費用同樣可以按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5％以內(nèi)計算扣除。也就是說，對計入開發(fā)間接費用中的利息支出土地增值稅前的扣除應(yīng)當區(qū)分兩種情況：一是據(jù)實扣除。但向金融機構(gòu)借款的利息支出不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額，對超過部分的利息支出應(yīng)當調(diào)整；二是按比例扣除。由于按利息支出是按取得土地使用權(quán)所支付的金額及房地產(chǎn)開發(fā)成本的5％以內(nèi)計算扣除，所以，應(yīng)當將計入“開發(fā)間接費用”的利息支出全部剔除。

　　除利息支出外的借款費用，根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計準則的規(guī)定，也應(yīng)當予以資本化。而在原會計制度中，企業(yè)對外借款發(fā)生的借款費用應(yīng)當計入“財務(wù)費用”科目，而土地增值稅只是對“財務(wù)費用”科目中的利息支出允許依法據(jù)實扣除或按統(tǒng)一比例扣除，相應(yīng)對除利息支出外的借款費用是不允許扣除的。這是因為：土地增值稅立法時，是以原有會計制度為基礎(chǔ)，而借款費用予以資本化是后期會計政策的調(diào)整，而會計政策的調(diào)整并非意味著土地增值稅政策也同時調(diào)整。另據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]48號）第八條第二款的規(guī)定，對于超過貸款期限的利息部分以及加罰的利息不允許土地增值稅前扣除。

　　借款費用在企業(yè)所得稅扣除上，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條的規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的下列利息支出，準予扣除：（一）非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準發(fā)行債券的利息支出；（二）非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分。從該規(guī)定中可以看出：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出的稅前扣除是一致的，唯一不同之處在于，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不論是否超過金融企業(yè)同期同類貸款利率，會計規(guī)定按實際支付的利息予以資本化，而企業(yè)所得稅規(guī)定，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率（包括基準利率和浮動利率）計算的數(shù)額的部分方可稅前扣除。對利息支付外發(fā)生的借款費用允許據(jù)實扣除。但在計算土地增值稅時，對于超過貸款期限的利息部分、加罰的利息以及利息支付外的借款費用均不允許扣除。

　　二、企業(yè)開發(fā)間接費用的分攤
　　如果該企業(yè)僅開發(fā)一個項目或是成本對象，則開發(fā)間接費用屬于能夠直接計人成本對象的成本，可以如同建筑安裝費用按照單位面積成本在完工開發(fā)產(chǎn)品與未完工開發(fā)產(chǎn)品之間進行分配。如果該企業(yè)開發(fā)多個成本對象，則開發(fā)間接費用，就需要在完工開發(fā)對象與未完工開發(fā)對象之間進行分配。在企業(yè)所得稅上，根據(jù)國稅發(fā)[2009]31號文件第二十九條規(guī)定，共同成本和不能分清負擔對象的間接成本的分配方法有四種：占地面積法、建筑面積法、直接成本法、預算造價法。不同的成本分配方法計算出來的成本可能會有一定差異。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)于每月終了對開發(fā)間接費用進行分配，并計入有關(guān)開發(fā)產(chǎn)品的成本。企業(yè)內(nèi)部獨立核算單位發(fā)生的開發(fā)間接費用，可僅對有關(guān)開發(fā)房屋、商品性土地、能有償轉(zhuǎn)讓配套設(shè)施及代建工程進行分配。比如選擇直接成本法分攤開發(fā)間接費用，則某項開發(fā)產(chǎn)品成本分配的開發(fā)間接費，等于本月實際發(fā)生的開發(fā)間接費用?月份內(nèi)該項開發(fā)產(chǎn)品實際發(fā)生的直接成本?月份內(nèi)各項開發(fā)產(chǎn)品實際發(fā)生的直接成本總額。但對借款費用分配方法的選擇上，國稅發(fā)[2009]31號文件第三十條明確規(guī)定，借款費用屬于不同成本對象共同負擔的，按直接成本法或按預算造價法進行分配。

　　在土地增值稅上，根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》第九條之規(guī)定，納稅人成片受讓土地使用權(quán)后，分期分批開發(fā)、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的，其扣除項目金額的確定，可按轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的面積占總面積的比例計算分攤，或按建筑面積計算分攤，也可按稅務(wù)機關(guān)確認的其他方式計算分攤。開發(fā)間接費屬于扣除項目之一，也就是說，允許扣除的開發(fā)間接費，可以選擇按所占土地面積或建筑面積或稅務(wù)機關(guān)認可的其他方法進行分攤。所以，土地增值稅與企業(yè)所得稅對開發(fā)費用的分攤，并非完全一致，所選擇的方法不同，其分攤的結(jié)果也不一樣。