關于資產(chǎn)重組土地增值稅處理方法的一點思考

趙國慶   國家稅務總局稅務干部學院

前段時間，總局在稅務學院辦了一期全國土地增值稅業(yè)務培訓班，我在該班上了半天的課，主要講資產(chǎn)重組的土地增值稅問題。說實話，資產(chǎn)重組中的土地增值稅問題確實是一個非常重要的問題。因此，目前在資產(chǎn)重組中，涉及的企業(yè)所得稅問題已經(jīng)有財稅【2009】59號文去規(guī)范了，涉及的流轉稅問題也分別有了國家稅務總局2011年13號公告和51號公告去規(guī)范了。但是，唯獨在企業(yè)資產(chǎn)重組中涉及的土地增值稅問題不是十分明確。這也導致了目前企業(yè)在處理資產(chǎn)重組的業(yè)務中土地增值稅問題，全國各地稅務機關都有不同的看法。比如，對于企業(yè)分立，是否需要征收土地增值稅呢？有些地方稅務機關認為要征收，有些稅務機關認為不要征收，有些稅務機關認為比照契稅財稅【2012】4號文的規(guī)定，如果分立后投資主體和比例不變不征收，改變要征收。但是，對于那些認為分立要征收土地增值稅的人，我們提出的問題在于，《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，我們只對納稅人有償轉讓國有土地使用權及其地上建筑物征稅。在公司分立中，我們雖然看到了不動產(chǎn)的所有權轉移，但是對于被分立企業(yè)而言，他并沒有取得任何對價啊，不是有償?shù)陌?。但是，有人堅持認為分立，對于被分立企業(yè)應該是有償?shù)?，但又難以找到有償?shù)拿鞔_對價，最后只能是通過核定的辦法去處理。實際上，企業(yè)資產(chǎn)重組是一個復雜交易步驟的結合，為了更清晰的分析資產(chǎn)重組中土地增值稅究竟如何去處理，我當時提出了用“分解交易”的方法去具體分析資產(chǎn)重組中的土地增值稅問題，以期待為后期這一問題的解決提供一種思路。因此，也特寫出來和大家分享。

企業(yè)的資產(chǎn)重組的行為實際上是一個組合拳，但任何資產(chǎn)重組的行為，我都可以將其分解為“投資”、“清算”、“分配”、“股權轉讓”這幾個基本動作的組合。因此，我們在探討資產(chǎn)重組中的土地增值稅問題時，就將具體的資產(chǎn)重組行為分解后，具體看應該在哪個環(huán)節(jié)涉及土地增值稅問題。

我們首先來看這幾個基本動作中涉及的土地增值稅：

對于“投資”業(yè)務，土地增值稅政策是明確的。首先財稅字【1995】48號文規(guī)定：對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉讓的，應征收土地增值稅。同時，財稅【2006】21號文進一步規(guī)定：自2006年3月2日起，對于以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或聯(lián)營的，凡所投資、聯(lián)營的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進行投資和聯(lián)營的，均不適用《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字〔1995〕048號）第一條暫免征收土地增值稅的規(guī)定。

對于“清算”和“分配”行為，國稅發(fā)【2006】187號文規(guī)定：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權轉移時應視同銷售房地產(chǎn)，征收土地增值稅。雖然這個文件僅提到了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，而且僅提到了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將其開發(fā)產(chǎn)品用于分配給股東或投資人要視同銷售房地產(chǎn)。但187號文實際上在這里進一步明確了一個土地增值稅的視同銷售原則，其他企業(yè)發(fā)生用房地產(chǎn)進行股利分配的情況，也應比照這個原則視同銷售。目前，可能大家存在的疑義的地方就是，如果A企業(yè)當初（非房地產(chǎn)）用自己的房子投資到B公司，沒有征收土地增值稅，但B公司清算后再將該房地產(chǎn)分配給A企業(yè)就要征收土地增值稅是否合理，這個可以有待進一步探討。但總體原則是，清算和分配行為，在土地增值稅上是需要視同銷售的。

股權轉讓行為，由于僅僅是公司股東的變更，不涉及不動產(chǎn)所有權的變更，應該是明確不征稅的。那個廣為流傳的《關于轉讓股權名義轉讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的批復》（國稅函[2000]687號）：你局《關于以轉讓股權名義轉讓房地產(chǎn)行為征收土地增值稅問題的請示》（桂地稅報[2000]32號）收悉。鑒于深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉讓深圳能源（欽州）實業(yè)有限公司100％的股權，且這些以股權形式表現(xiàn)的資產(chǎn)主要是土地使用權、地上建筑物及附著物，經(jīng)研究，對此應按土地增值稅的規(guī)定征稅，目前應該是廢止文件。因為該文件在總局有效文件目錄和失效文件目錄中都沒有。按照國務院關于規(guī)范性文件清理的要求，既不在有效文件目錄又不在失效文件目錄的文件應作為失效文件處理。這個目前應該是明確的。稅務機關不能再按國稅函[2000]687號對100%股權轉讓征收土地增值稅。但是，有人提出來，我們是否要訂一個土地增值稅的反避稅文件，去應對企業(yè)通過股權轉讓形式規(guī)避土地增值稅的納稅義務問題，這個是我們在后面反避稅中具體要思考的問題，其中如何制定合理的反避稅規(guī)則，同時又盡量不妨礙到正常企業(yè)的交易行為，這個需要我們進一步探討。

在明確了上述基本動作的土地增值稅處理后，我們下面就用“分解交易”的方式來分析各種資產(chǎn)重組中，土地增值稅應該如何處理：

合并：合并分為吸收合并和新設合并。吸收合并就是我們通常所說的兼并。假設A公司吸收合并B公司，我們可以將其分解為第一步：B將其全部的資產(chǎn)和負債投資到A公司，取得A公司股權；第二步，B公司注銷清算，將其取得的股權分配給B公司股東。通過這種分解交易，我們可以看到，實際上在吸收合并中，涉及的土地增值稅問題主要在第一步，因為第二步B公司將A公司股權分配給其股東不涉及土地增值稅。那么，第一步B公司將資產(chǎn)投資到A公司是否涉及土地增值稅呢？根據(jù)財稅字【1995】48號，投資是暫免征收土地增值稅的。最終的結果就是吸收合并是暫免征收土地增值稅的。對于這種重組行為，財稅字【1995】48號也是明確的：在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。但是，如果按照“分解交易”的思路去處理，并非所有兼并都是暫免征稅的。因為，財稅【2006】21號對于涉及房地產(chǎn)企業(yè)的投資行為時要征收土地增值稅的。因此，實際在2006年以后，對于房地產(chǎn)企業(yè)的兼并行為，在第一步是要征收土地增值稅的，這就會導致房地產(chǎn)企業(yè)的兼并應該要征稅。但目前，既然政策未調(diào)整這一塊，按現(xiàn)行法規(guī)，房地產(chǎn)企業(yè)兼并仍可以按財稅字【1995】48號暫免征稅。而對于新設合并，目前政策上就不明確了。假設A企業(yè)和B企業(yè)合并成立新企業(yè)C，按照“分解交易”方法，我們認為第一步是A和B分別將其全部資產(chǎn)和負債投資設立C企業(yè)，取得C企業(yè)股權；第二步：A和B注銷，將其取得的C企業(yè)股權分配給各自股東。所以，在新設合并中，實際涉及土地增值稅的問題也是在第一步投資環(huán)節(jié)，具體分析思路同上。

分立：分立分為存續(xù)分立和新設分立。存續(xù)分立中，A企業(yè)分立出B企業(yè)后繼續(xù)存在。按照“分解交易”的原理，我們可以認為第一步：A企業(yè)將部分資產(chǎn)投資成立B企業(yè)；第二步：A企業(yè)將其取得B企業(yè)的股權再通過股利分配或減資的方式分配給其股東。新設分立中，A企業(yè)分立為B和C，A不在存在。按照“分解交易”的原理，我們可以認為第一步：A企業(yè)將部分資產(chǎn)分配投資成立B和C企業(yè)，取得B和C企業(yè)的股權；第二步：A企業(yè)清算，將其取得的B和C企業(yè)股權分配給其股東。

因此，通過“分解交易”，我們會發(fā)現(xiàn)，無論是合并還是分立，無論是存續(xù)分立還是新設分立，其中涉及的土地增值稅問題核心仍然是在第一步的“投資”環(huán)節(jié)。即無論是合并還是分立的土地增值稅問題，最終都轉化為了基本交易中“投資”環(huán)節(jié)的土地增值稅處理問題，這就是“分解交易”提供的一種思路。因此，如果按照現(xiàn)行財稅字【1995】48號和財稅【2006】21號對于投資的土地增值稅政策框架，我們可以認為，一般企業(yè)的分立暫免征收土地增值稅。但是，涉及到房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的分立，由于財稅【2006】21號的規(guī)定，應征收土地增值稅。

由于無論是合并和分立問題，最終都是轉換為“投資”的土地增值稅處理問題。因此，為了應對企業(yè)通過合并、分立交易規(guī)避土地增值稅交易義務，我們反避稅的關鍵點還是在“投資”環(huán)節(jié)。目前，土地增值稅對于投資暫免征稅的規(guī)定，在財稅字【1995】48號是這樣規(guī)定的“對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅”。相對于營業(yè)稅對于不動產(chǎn)投資行為，國稅發(fā)〔1993〕149號規(guī)定的“以不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配、共同承擔投資風險的行為，不征營業(yè)稅。土地增值稅缺少一個實際交易目的判斷的條款，即“參與接受投資方利潤分配、共同承擔投資風險的行為”。即如果你這種投資行為僅僅是為了投資出去后立刻將股權轉讓掉，在目的上就不符合“參與接受投資方利潤分配、共同承擔投資風險的行為”的條款，從而，我可以從這個角度來否定你投資環(huán)節(jié)來享受暫免征收土地增值稅的待遇。因此，如果土地增值稅在投資暫免征稅中和營業(yè)稅一樣，完善這樣一個條款，實際上用這個條款就基本可以有效應對企業(yè)避稅行為了。也就沒必要再去出其他的限制文件，更沒必要因為擔心避稅而一棒子打死而妨礙企業(yè)的正常重組行為。

最后，對于“資產(chǎn)收購”中，如果收購方給予被收購方支付的對價100%是收購方股權，實際上這個就是一種“投資”行為，仍然按“投資”的思路去處理增值稅問題。但如果收購方支付的對價是非股權支付，從形式上來看，由于不動產(chǎn)過戶是表現(xiàn)為有償?shù)?，因此，在目前的文件框架下，征收土地增值稅是沒有問題的。但是，國家稅務總局2011年51號公告，對于納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、債務和勞動力一并轉讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權轉讓，不征收營業(yè)稅。那么，對于符合51號公告的企業(yè)資產(chǎn)轉讓，如果營業(yè)稅不征稅，土地增值稅是否也可以不征稅呢？這里實際就涉及到政策制定者對于土地增值稅在企業(yè)資產(chǎn)重組中如何定位的問題了。是否可以暫免，暫免后房地產(chǎn)原始成本如何結轉，這個可以進一步考慮。

但如果按照“分解交易”的方法，思路基本清晰了，后期對于資產(chǎn)重組中土地增值稅的征收問題就圍繞這些核心環(huán)節(jié)并結合土地增值稅的原理進行展開了。