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一、混合銷售行為的涉稅處理分析 混合銷售行為，是指現(xiàn)實生活中有些銷售行為同時涉及貨物和非加工和修理勞務（指屬于非營業(yè)稅改征增值稅范圍的勞務活動）。混合銷售的特點是：銷售貨物與提供非應稅勞務是由同一納稅人實現(xiàn)，價款是同時從一個購買方取得的。《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（中華人民共和國財政部國家稅務總局令第50號）第五條規(guī)定：“ 一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。除本細則第六條的規(guī)定外(本細則第六條的規(guī)定內(nèi)容如下: 納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額：（一）銷售自產(chǎn)貨物并同時提供建筑業(yè)勞務的行為；（二）財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他情形。)，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，不繳納增值稅。 根據(jù)《增值稅暫行條例實施細則》的規(guī)定，混合銷售行為屬于應當征收增值稅的，其銷售額應是貨物銷售額與非營改增應稅勞務提供額的的合計，該提供非營改增應稅勞務的銷售額應視同含稅銷售額處理，且該混合銷售行為涉及的勞務所用購進貨物的進項稅額，凡符合規(guī)定的，在計算該混合銷售行為增值稅時，準予從銷項稅額中抵扣。 二、兼營行為的涉稅處理分析 兼營行為是指納稅人既經(jīng)營貨物銷售，又提供非營改增應稅服務范圍的應稅勞務，但是銷售貨物或應稅勞務不同時發(fā)生在同一購買者身上，且從事的勞務與某一項銷售貨物或加工修理修配勞務并無直接的聯(lián)系和從屬關系?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（中華人民共和國財政部國家稅務總局令第50號）第七條規(guī)定:“ 納稅人兼營非增值稅應稅項目的，應分別核算貨物或者應稅勞務的銷售額和非增值稅應稅項目的營業(yè)額；未分別核算的，由主管稅務機關核定貨物或者應稅勞務的銷售額?！被诖艘?guī)定，對于納稅人的兼營行為，應分別核算非營改增試點行業(yè)應稅勞務的營業(yè)額和應納增值稅的銷售額，即應當將不同稅種范圍的經(jīng)營項目分別核算、分別申報納稅。 三、混業(yè)經(jīng)營的涉稅處理分析 “混業(yè)經(jīng)營”是營改增試點辦法中首次引入的概念，僅適用于試點納稅人。根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改證增值稅稅收政策的通知》（財稅[2013]37號）附件2：《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第一條第（一）項的規(guī)定，混業(yè)經(jīng)營是指試點納稅人“兼有”不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的行為。從上述概念可以看出，“混業(yè)經(jīng)營”僅適用增值稅征稅范圍內(nèi)的應稅事項的“兼有”。基于財稅[2013]37號附件2：《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》第一條第（一）項的規(guī)定，“混業(yè)經(jīng)營”的稅務處理如下：試點納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，應當分別核算適用不同稅率或征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，按照以下方法適用稅率或征收率： （一）兼有不同稅率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，從高適用稅率。 （二）兼有不同征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，從高適用征收率。 （三）兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，從高適用稅率。 四、混合銷售、兼營行為、混業(yè)經(jīng)營的異同點 混合銷售、兼營行為、混業(yè)經(jīng)營有相同的方面，又有明顯的區(qū)別。相同點是：三種行為的經(jīng)營范圍都有銷售貨物和提供勞務這兩類經(jīng)營項目。區(qū)別有三：一是混合銷售強調(diào)的是在同一銷售行為中存在兩類經(jīng)營項目的混合，銷售貨款及勞務價款是同時從一個購買方取得的；二是兼營行為強調(diào)的是在同一納稅人的經(jīng)營活動中存在著兩類經(jīng)營項目，但是這兩類經(jīng)營項目不是在同一銷售行為中發(fā)生，即銷售貨物和應稅勞務不是同時發(fā)生在同一購買者身上；三是混業(yè)經(jīng)營兼有銷售貨物和營改增范圍應稅勞務的行為，不過混業(yè)經(jīng)營中的銷售貨物和營改增范圍的應稅勞務適用不同的增值稅稅率。四是兼營行為中的應稅勞務是非營改增范圍的應稅勞務。 五、混合銷售、兼營行為、混業(yè)經(jīng)營的稅務處理技巧及其例解 （一）稅務處理技巧 從稅務處理上來說，混合銷售的納稅原則是按“經(jīng)營主業(yè)”劃分（經(jīng)營主業(yè)的認定為年營業(yè)額或貨物銷售額超過50%），只征收一種稅，經(jīng)營主業(yè)如納增值稅則混合銷售則納增值稅，經(jīng)營主業(yè)如納營業(yè)稅則混合銷售則納營業(yè)稅。而兼營的納稅原則為：分別核算、分別征稅，即對銷售貨物或應稅勞務的銷售額，征收增值稅；對提供非增值稅的服務業(yè)務征收營業(yè)稅?；鞓I(yè)經(jīng)營中的銷售貨物和應稅勞務的稅務處理技巧分兩種情況：一是在合同中分別寫明銷售貨物和應稅勞務的金額，并在財務上分別核算，則按照各自適應的增值稅稅率分別計算增值稅；二是在合同中未分別寫明銷售貨物和應稅勞務的金額，并在財務上未分別核算，則從高適用稅率。 （二）混合銷售、兼營行為、混業(yè)經(jīng)營的的稅務處理例解 [例題分析1] 上海某塑鋼門窗銷售商店甲為一般納稅人，2013年11月，甲銷售產(chǎn)品給乙的同時又為客戶提供安裝服務，收取價款為20000元，另外又收取2340元的安裝費。 塑鋼門銷售商店經(jīng)營主業(yè)是銷售貨物，提供安裝服務與塑鋼門窗有密切聯(lián)系，銷售和安裝的費用都是向同一的購買者乙收取的，而且安裝勞務是非營改增的應稅范圍。因此，這是屬于混合銷售行為，銷售和安裝收入一并納增值稅。甲企業(yè)的會計處理為： 借：銀行存款 25740 貸：主營業(yè)務收入 20000 其他業(yè)務收入 2000 應交稅費——應交增值稅 3740 如果安裝業(yè)務耗用的購進商品或加工修理修配勞務帶進的進項稅額，符合規(guī)定條件的可以在銷項稅額中抵扣。 [例題分析 2]北京市好來客餐飲有限公司公司2013年10月餐飲收入為500萬元，其中包括銷售自制的啤酒所取得的收入180萬。 由于餐飲公司的餐飲主業(yè)是營業(yè)稅勞務，銷售啤酒的收入不到總收入的50%以上，銷售啤酒和提供餐飲的收款都是向同一的就餐旅客收取的，因此這是屬于混合銷售行為，此混合銷售行為應納營業(yè)稅。其會計處理為： 借：庫存現(xiàn)金 5000000 貸：主營業(yè)務收入 5000000 計提營業(yè)稅時： 借：營業(yè)稅金及附加 250000 貸：應交稅費——應交營業(yè)稅 250000 [例題分析3] 南昌市某百貨商場為增值稅一般納稅人，2013年5月發(fā)生如下的業(yè)務：銷售商品取得零售收入585萬元，分別核算的飲食服務部取得營業(yè)收入200萬元。 由于銷售商品和飲食服務部提供服務取得收入是百貨商場的兩類業(yè)務，即銷售業(yè)務和應稅勞務，分別向不同的購買者收取的錢，并且飲食勞務是非營改增范圍的應稅勞務，是屬于兼營行為。對于銷售業(yè)務其會計處理為： 借：庫存現(xiàn)金 5850000 貸：主營業(yè)務收入 5000000 應交稅費——應交增值稅 850000 對于飲食服務部收入，其會計處理為： 借：庫存現(xiàn)金 2000000 貸：其他業(yè)務收入 2000000 計提營業(yè)稅為： 借：其他業(yè)務成本 100000 貸：應交稅費——應交營業(yè)稅 100000 [例題分析4] 某生產(chǎn)企業(yè)銷售設備同時提供運輸服務，設備不含稅價為1000萬，運費為117萬，銷售設備和提供運輸勞務的增值稅稅率分別為17%、11%，則該生產(chǎn)企業(yè)應如何進行稅務處理？ 營改增后企業(yè)銷售設備的行為和提供運輸服務的行為都屬于增值稅的應稅行為。設備銷售適用17%的增值稅稅率，交通運輸服務適用11%的增值稅稅率。如該企業(yè)屬于試點納稅人且能單獨核算設備銷售額和運輸服務的營業(yè)額，則應納的增值稅為1000×17%+117÷(1+11%)]×11%≈181.6（萬元）；如未分別核算設備銷售額和運輸服務銷售額，則統(tǒng)一按17%的稅率征收增值稅，應納增值稅為：1000×17%+117÷(1+17%)]×17%=187（萬元）。其會計處理如下： 一種情況：單獨核算設備銷售額和運輸服務的營業(yè)額的會計處理（單位：萬元）。 借：銀行存款/庫存現(xiàn)金 1287 貸：主營業(yè)務收入 1000 其他業(yè)務收入 105.4 應交稅費——應交增值稅 181.6 另一種情況：未分別核算設備銷售額和運輸服務銷售額，則統(tǒng)一按17%的稅率征收增值稅的會計處理（單位：萬元）。 借：銀行存款/庫存現(xiàn)金 1287 貸：主營業(yè)務收入 1100 應交稅費——應交增值稅 187 作者：中國財稅培訓師 肖太壽博士 |
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