營(yíng)改增在線視頻|財(cái)稅實(shí)操課程

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅[2016]36號(hào)，以下簡(jiǎn)稱36號(hào)文）對(duì)混合銷售和兼營(yíng)定義的規(guī)定，與以往比，沒(méi)有本質(zhì)區(qū)別，區(qū)別在于某些情況的政策處理，發(fā)生了很大變化。增值稅、營(yíng)業(yè)稅的混合銷售和兼營(yíng)，尤其是混合銷售，一直就是個(gè)難以把握的問(wèn)題，營(yíng)改增之后，各地稅局出臺(tái)的辦法也不盡一致。本文試圖分析混合銷售和兼營(yíng)的區(qū)別，如何把握混合銷售，如何在既有政策的基礎(chǔ)上，合法地降低稅收負(fù)擔(dān)，控制稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。包括以下問(wèn)題：

一、關(guān)于混合銷售的規(guī)定

（一）混合銷售的定義

    1、如何理解“一項(xiàng)銷售行為”？

    2、如何理解“既涉及服務(wù)又涉及貨物”？

（二）混合銷售如何征稅

二、混合銷售的風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)

三、混合銷售的機(jī)會(huì)及爭(zhēng)取

四、兼營(yíng)行為如何征稅

（一）兼營(yíng)行為的幾種情況

（二）兼營(yíng)行為如何征稅

（三）兼營(yíng)行為的風(fēng)險(xiǎn)及規(guī)避

一、關(guān)于混合銷售的規(guī)定

混合銷售的規(guī)定，包括定義、政策處理、與以往的區(qū)別等。

（一）混合銷售的定義

36號(hào)文附件一第40條規(guī)定：“一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。”

1、如何理解“一項(xiàng)銷售行為”？

目前在稅務(wù)總局層面，還沒(méi)有規(guī)定如何判定“一項(xiàng)銷售行為”，有的省國(guó)稅局，將納稅人的會(huì)計(jì)處理，作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，貨物和服務(wù)一并處理，就是一項(xiàng)銷售行為，如果分別處理，就不是一項(xiàng)銷售行為。

因?yàn)殇N售行為涉及買賣雙方，以賣方的會(huì)計(jì)處理作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，似乎不妥。同時(shí)規(guī)范買賣雙方行為的，是經(jīng)濟(jì)合同?！吨腥A人民共和國(guó)合同法》第12條規(guī)定：

“合同的內(nèi)容由當(dāng)事人約定，一般包括以下條款：

（一）當(dāng)事人的名稱或者姓名和住所；

（二）標(biāo)的；

（三）數(shù)量；

（四）質(zhì)量；

（五）價(jià)款或者報(bào)酬；

（六）履行期限、地點(diǎn)和方式；

（七）違約責(zé)任；

（八）解決爭(zhēng)議的方法。

當(dāng)事人可以參照各類合同的示范文本訂立合同?！?/span>

所以，用合同判定是否是“一項(xiàng)銷售行為”，比較合理。如果在一個(gè)合同中，既涉及服務(wù)，又涉及貨物，稅局認(rèn)為是一項(xiàng)銷售行為，是有道理的。如果分別訂立服務(wù)合同、貨物合同，各自的合同要件，如標(biāo)的、數(shù)量、質(zhì)量、價(jià)款、時(shí)間、責(zé)任等都不一樣，稅局再按照一項(xiàng)銷售行為，比照混合銷售征稅，既沒(méi)有法律依據(jù)，也沒(méi)有道理。

那么，如果在一項(xiàng)合同中，分別規(guī)定服務(wù)和貨物的價(jià)格、質(zhì)量、時(shí)間等內(nèi)容，算不算一項(xiàng)銷售行為？如果稅局，基于一項(xiàng)合同，按照混合銷售征稅，不能說(shuō)沒(méi)有道理，盡管有點(diǎn)牽強(qiáng)。

2、如何理解“既涉及服務(wù)又涉及貨物”？

貨物，就是增值稅應(yīng)稅貨物，沒(méi)有歧義。服務(wù)呢？房地產(chǎn)企業(yè)銷售精裝修的房子，房子配有家具和家電，是不是混合銷售？

36號(hào)文附件一第一條規(guī)定：“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)（以下稱境內(nèi)）銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)（以下稱應(yīng)稅行為）的單位和個(gè)人，為增值稅納稅人，---”。

根據(jù)以上規(guī)定，營(yíng)改增的范圍，包括服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，混合銷售中的服務(wù)，不包括無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)。因此，房地產(chǎn)企業(yè)在銷售精裝修的房屋時(shí)，如果包括家具和家電，這不是混合銷售。如果不是混合銷售，如何征稅？下面再分析。

所以，如果在一個(gè)合同中，既涉及營(yíng)改增的服務(wù)，又涉及增值稅貨物，可以認(rèn)為是混合銷售。

（二）混合銷售如何征稅

混合銷售如何征稅？

1、營(yíng)改增之后的做法

根據(jù)36號(hào)文附件一第40條：

“從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅”。

“從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶，包括以從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售為主，并兼營(yíng)銷售服務(wù)的單位和個(gè)體戶在內(nèi)?！?/span>

“其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅?！?/span>

按照上述規(guī)定，如果甲公司是一鐵塔生產(chǎn)企業(yè)，在銷售鐵塔的同時(shí)，提供安裝服務(wù)，總收入是120萬(wàn)，則甲公司是生產(chǎn)單位混合銷售，全部120萬(wàn)收入，按照17%，計(jì)算銷項(xiàng)稅額。

如果甲公司是一安裝企業(yè)，在提供安裝服務(wù)的同時(shí)，一并供應(yīng)安裝過(guò)程中的自產(chǎn)配件，假定總收入是120萬(wàn)，則120萬(wàn)元，按照11%，計(jì)算銷售稅額。

如果甲公司是一設(shè)計(jì)企業(yè)，在提供設(shè)計(jì)服務(wù)的同時(shí)，一并提供設(shè)計(jì)方案實(shí)施過(guò)程中的部分貨物，假定總收入是120萬(wàn)元，則120萬(wàn)元，按照6%計(jì)算銷項(xiàng)稅額。

2、營(yíng)改增之前的做法

營(yíng)改增之前的政策有些不同，主要是建筑企業(yè)。根據(jù)被廢止的《中

華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部、稅務(wù)總局令第52號(hào)）第7條：“納稅人的下列混合銷售行為，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和貨物的銷售額，其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營(yíng)業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額：

（一）提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷售自產(chǎn)貨物的行為；

（二）財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形?！?/span>

還是以上面的甲公司為例，如果在安裝過(guò)程中，使用自產(chǎn)的配件，則應(yīng)將全部120萬(wàn)收入，分別確定安裝收入和自產(chǎn)配件收入，假定配件收入是20萬(wàn)元，自產(chǎn)配件收入20萬(wàn)元，應(yīng)該繳納增值稅。

二、混合銷售的風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)

對(duì)納稅人而言，混合銷售的風(fēng)險(xiǎn)，就在于可以按照低稅率征稅的收入，都被按照17%的高稅率征收增值稅。

仍以生產(chǎn)并安裝鐵塔的甲公司為例，總收入是120萬(wàn)，但是貨物收入是100萬(wàn)，安裝收入是20萬(wàn)。如果按照混合銷售征稅，則全部120萬(wàn)收入，按照17%，計(jì)算銷項(xiàng)稅額，銷項(xiàng)稅是17.44萬(wàn)元，收入是102.56萬(wàn)元。

如果分別簽訂合同，則收入可以增加。簽訂貨物銷售合同100萬(wàn)，銷項(xiàng)稅是14.53萬(wàn)，收入是85.47萬(wàn)元。簽訂安裝合同20萬(wàn)，銷項(xiàng)稅1.98萬(wàn)元，收入是18.02萬(wàn)元?？偟匿N項(xiàng)稅是16.51萬(wàn)元，比混合銷售減少0.93萬(wàn)元，總的收入是103.49萬(wàn)元，比混合銷售增加0.93萬(wàn)元。

三、混合銷售的機(jī)會(huì)及爭(zhēng)取

混合銷售的規(guī)定，也為納稅人爭(zhēng)取按照低稅率征收增值稅，提供了機(jī)會(huì)。

如果甲公司是一安裝企業(yè)，在提供安裝服務(wù)的同時(shí)，一并供應(yīng)安裝過(guò)程中的自產(chǎn)配件，假定總收入是100萬(wàn)，配件收入是20萬(wàn)元，如果分別簽訂合同，則安裝合同銷項(xiàng)稅是9.9萬(wàn)元，收入是90.1萬(wàn)元。配件合同銷項(xiàng)稅是2.9萬(wàn)元，收入是17.1萬(wàn)元?？偟匿N項(xiàng)稅是12.8萬(wàn)元，收入是107.2萬(wàn)元。

如果簽訂一項(xiàng)合同，總收入是120萬(wàn)元，可以按照混合銷售計(jì)算銷項(xiàng)稅，銷項(xiàng)稅是11.89萬(wàn)元，比分別征收少0.91萬(wàn)元，收入是108.11萬(wàn)元，比分別征收增加0.91萬(wàn)元。

四、兼營(yíng)行為如何征稅

混合銷售行為是服務(wù)加貨物。那么，非混合銷售行為，也就是兼營(yíng)行為，如何征稅呢？

（一）兼營(yíng)行為的幾種情況

從邏輯上分析，非混合銷售的兼營(yíng)行為，包括以下幾種：

1、服務(wù)加服務(wù)

比如，設(shè)計(jì)服務(wù)加建筑服務(wù)。設(shè)計(jì)服務(wù)的稅率是6%，建筑服務(wù)的稅率是11%。

2、服務(wù)加無(wú)形資產(chǎn)

比如，允許他人使用自己的無(wú)形資產(chǎn)，并提供相應(yīng)的咨詢服務(wù)。咨詢服務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)適用的稅率都是6%。

3、服務(wù)加不動(dòng)產(chǎn)

比如，銷售房子，同時(shí)提供裝修設(shè)計(jì)或裝修服務(wù)。房子和裝修適用的稅率都是11%，設(shè)計(jì)適用的稅率是6%。

4、不動(dòng)產(chǎn)加貨物

比如，銷售房子的同時(shí)，配上家電，房子適用的稅率是11%，家電適用的稅率是17%。

（二）兼營(yíng)行為如何征稅

什么是兼營(yíng)？沒(méi)有具體的定義，通常理解就是有不同性質(zhì)的收入，既有貨物收入，也有營(yíng)改增不同性質(zhì)的勞務(wù)收入等。

36號(hào)文附件一第39條規(guī)定：“納稅人兼營(yíng)銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，適用不同稅率或征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。”

第41條規(guī)定：“納稅人兼營(yíng)免稅、減稅項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項(xiàng)目的銷售額；未分別核算的，不得免稅、減稅。”

也就是說(shuō)，非混合銷售，不同性質(zhì)的收入，征稅和免稅的收入，應(yīng)該分別核算，如果不分別核算，低稅率的，按照高稅率征稅，可以免稅的，不得免稅。

（三）兼營(yíng)行為的風(fēng)險(xiǎn)及規(guī)避

從上面的規(guī)定，可以看出，非混合銷售的風(fēng)險(xiǎn)，也是可以適用低稅率的收入，被按照高收入征稅，可以免稅的，被征了稅。

為了規(guī)避潛在的風(fēng)險(xiǎn)，需要注意以下兩點(diǎn)：

1、收入分別核算

各類不同性質(zhì)的收入，最好分別核算，即使簽在一個(gè)合同中，價(jià)格也是混在一起的，在財(cái)務(wù)處理上，也應(yīng)分別核算。

2、價(jià)格公平合理

在確定不同性質(zhì)收入的價(jià)格時(shí)，應(yīng)該公平合理，不得為了少納稅，故意壓低高稅率收入的價(jià)格，加大低稅率或免稅收入的價(jià)格。如果這樣，有很大的風(fēng)險(xiǎn)。36號(hào)文附件一第44條規(guī)定：納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為價(jià)格明顯偏低或偏高且不具有合理商業(yè)目的的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整銷售額。----不具有合理商業(yè)目的，是指以謀取稅收利益為主要目的，通過(guò)人為安排，減少、免除、推遲繳納增值稅稅款。

作者：王冬生