來源:中國稅務(wù)報 作者:馬澤方 日期:2013-06-18

在固定資產(chǎn)的會計處理上，2013年1月1日開始實施的《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》存在一些差異，應(yīng)該引起企業(yè)關(guān)注。

自行建造的固定資產(chǎn)

（一）《企業(yè)會計準(zhǔn)則》

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》第九條規(guī)定，自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。

（二）《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》

《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》第二十八條第二款規(guī)定，自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)在竣工決算前發(fā)生的支出（含相關(guān)的借款費用）構(gòu)成。

（三）納稅調(diào)整

企業(yè)所得稅法實施實施條例第五十八條第二款規(guī)定，自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)。因此，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》與稅法產(chǎn)生了差異。《企業(yè)會計準(zhǔn)則》并沒有將預(yù)定可使用狀態(tài)等同于工程的竣工結(jié)算，有可能存在已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，但并未辦理竣工結(jié)算的固定資產(chǎn)。對此，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)應(yīng)用指南》第一條第二款規(guī)定，已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計價值確定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后，再按實際成本調(diào)整原來的暫估價值，但不需要調(diào)整原已計提的折舊額?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第五條規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計入固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)計提折舊，待發(fā)票取得后進行調(diào)整。但該項調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個月內(nèi)進行。而《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》與稅法規(guī)定一致，無需調(diào)整。

融資租入的固定資產(chǎn)

（一）《企業(yè)會計準(zhǔn)則》

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》第十一條規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認(rèn)融資費用。

例：2013年1月1日，甲公司與乙公司簽訂融資租賃合同，租賃一套生產(chǎn)設(shè)備，公允價值500000元，租賃開始期為2013年1月1日，租期3年，租金支付方式為自租賃開始日起，每年年末支付租金20萬元。甲公司在簽訂融資租賃合同過程中發(fā)生相關(guān)費用20000元；該設(shè)備預(yù)計使用年限為8年，已使用3年，無殘值，承租人采用年限平均法計提折舊；租賃期滿時，甲公司享有優(yōu)惠購買該設(shè)備的選擇權(quán)，購買價為1000元，估計當(dāng)日租賃資產(chǎn)的公允價值為80000元，合同約定年利率為8%。

若甲公司適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，則會計處理如下（計算過程略）：

2013年1月1日

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)　　520000

未確認(rèn)融資費用101000

貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款　　601000

銀行存款20000。

（二）《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》

《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》第二十八條第四款規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照租賃合同約定的付款總額和在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)稅費等確定。

若甲公司適用《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》，則會計處理如下：

2013年1月1日

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)　　621000

貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款　　601000

銀行存款20000。

（三）納稅調(diào)整

企業(yè)所得稅法實施實施條例第五十八條第三款規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)。因此，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》下租入固定資產(chǎn)的賬面價值與稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生了差異，以后每年計提的折舊和分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費用都須進行納稅調(diào)整。而《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》與稅法規(guī)定一致，無需調(diào)整。

盤盈的固定資產(chǎn)

（一）《企業(yè)會計準(zhǔn)則》

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正應(yīng)用指南》第十一條規(guī)定，前期差錯通常包括計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。

（二）《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》

《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》第六十八條第二款規(guī)定，小企業(yè)的營業(yè)外收入包括：非流動資產(chǎn)處置凈收益、政府補助、捐贈收益、盤盈收益。對比可以看出，“盤盈收益”在《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》中，計入營業(yè)外收入，而《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中屬于前期差錯，計入以前年度損益調(diào)整。

（三）納稅調(diào)整

企業(yè)所得稅法實施實施條例第二十三條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第九項所稱其他收入，是指企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第一項至第八項規(guī)定的收入外的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入?！缎∑髽I(yè)會計準(zhǔn)則》與稅法規(guī)定一致，無需調(diào)整。