A房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)的B項(xiàng)目，2007年實(shí)現(xiàn)預(yù)售收入1000萬(wàn)元，預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率為20%，期間費(fèi)用及可扣除稅金為150萬(wàn)元，當(dāng)年繳納企業(yè)所得稅16.5萬(wàn)元；2008年實(shí)現(xiàn)預(yù)售收入2000萬(wàn)元，預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率為15%，期間費(fèi)用及可扣除稅金為200萬(wàn)元，當(dāng)年繳納企業(yè)所得稅25萬(wàn)元；

　　2009年B項(xiàng)目竣工交付業(yè)主使用，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售收入3000萬(wàn)元，期間費(fèi)用及可扣除稅金為250萬(wàn)元，項(xiàng)目計(jì)稅成本為4200萬(wàn)元。假設(shè)沒(méi)有其他納稅調(diào)整項(xiàng)目，A房地產(chǎn)企業(yè)在B項(xiàng)目竣工清算年度，即2009年需要繳納多少企業(yè)所得稅？

　　A房地產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)人員認(rèn)為，B項(xiàng)目竣工清算共計(jì)實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售收入6000萬(wàn)元（1000＋2000＋3000），發(fā)生計(jì)稅成本4200萬(wàn)元，項(xiàng)目期間費(fèi)用及可扣除稅金600萬(wàn)元（150＋200＋250），應(yīng)納稅所得額＝6000－4200－600＝1200（萬(wàn)元），應(yīng)繳企業(yè)所得稅＝1200×25%＝300（萬(wàn)元），實(shí)際預(yù)繳企業(yè)所得稅＝16.5＋25＝41.5（萬(wàn)元），項(xiàng)目竣工清算應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅＝300－41.5＝258.5（萬(wàn)元）。（提示：這種清算是錯(cuò)誤的）

　　正確的項(xiàng)目清算辦法：

　　第一，房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅處理并不僅著眼于具體項(xiàng)目的損益情況，無(wú)論項(xiàng)目是否完工，無(wú)論開(kāi)發(fā)產(chǎn)品是預(yù)售還是現(xiàn)售，都應(yīng)當(dāng)在當(dāng)年度確認(rèn)銷(xiāo)售收入并匯算清繳企業(yè)所得稅。上例中，A房地產(chǎn)企業(yè)2007年度、2008年度繳納的企業(yè)所得稅實(shí)質(zhì)上是當(dāng)年度匯算清繳的應(yīng)納稅額，并非B項(xiàng)目完工前的預(yù)繳稅額。

　　第二，企業(yè)銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的銷(xiāo)售收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季度（或月度）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。上例中，A房地產(chǎn)企業(yè)2007年銷(xiāo)售收入對(duì)應(yīng)的應(yīng)納稅所得額＝1000×20%－150＝50（萬(wàn)元），2008年銷(xiāo)售收入對(duì)應(yīng)的應(yīng)納稅所得額＝2000×15%－200＝100（萬(wàn)元）。

　　第三，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷(xiāo)售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。

　　B項(xiàng)目計(jì)稅成本為4200萬(wàn)元，實(shí)際毛利率＝（6000－4200）÷6000×100%＝30%，2007年、2008年實(shí)際毛利額與預(yù)計(jì)毛利額的差額分別為100萬(wàn)元[1000×（30%－20%）]和300萬(wàn)元[2000×（30%－15%）]，毛利差額400萬(wàn)元（100＋300）應(yīng)當(dāng)計(jì)入2009年度應(yīng)納稅所得額。

　　第四，確定2009年度應(yīng)納稅所得額＝3000－[4200－3000×（1－30%）]－250＋400＝1050（萬(wàn)元），應(yīng)納所得稅＝1050×25%＝262.5（萬(wàn)元）。

　　以上計(jì)算結(jié)果與企業(yè)財(cái)務(wù)人員計(jì)算結(jié)果的差額＝262.5－258.5＝4（萬(wàn)元），形成此差異的原因在于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)對(duì)于銷(xiāo)售收入的理解不準(zhǔn)確，將項(xiàng)目清算與所得稅匯算相互混淆。該例中，清算僅指項(xiàng)目計(jì)稅成本的最終結(jié)算，涵蓋了3年的銷(xiāo)售期間，而匯算指按照年度分別計(jì)算的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額，兩者不能等同。

　九、房地產(chǎn)企業(yè)與業(yè)主間違約金的處理

　?。ㄒ唬┓康禺a(chǎn)企業(yè)收取業(yè)主違約金的處理。

　　按照財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2003]16號(hào)）文件的規(guī)定，單位和個(gè)人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)和銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，因受讓方違約而從受讓方取得的賠償金收入，應(yīng)并入營(yíng)業(yè)額中征收營(yíng)業(yè)稅。

　?。ǘ﹤€(gè)人在購(gòu)房時(shí)從房產(chǎn)公司取得的違約金或賠償金的稅務(wù)處理。

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人取得解除商品房買(mǎi)賣(mài)合同違約金征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2006]865號(hào)）規(guī)定：“商品房買(mǎi)賣(mài)過(guò)程中，有的房地產(chǎn)公司因未協(xié)調(diào)好與按揭銀行的合作關(guān)系，造成購(gòu)房人不能按合同約定辦妥按揭貸款手續(xù)，從而無(wú)法繳納后續(xù)房屋價(jià)款，致使房屋買(mǎi)賣(mài)合同難以繼續(xù)履行，房地產(chǎn)公司因雙方協(xié)商解除商品房買(mǎi)賣(mài)合同而向購(gòu)房人支付違約金。

　　根據(jù)個(gè)人所得稅法的有關(guān)規(guī)定，購(gòu)房個(gè)人因上述原因從房地產(chǎn)公司取得的違約金收入，應(yīng)按照“其他所得”應(yīng)稅項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅，稅款由支付違約金的房地產(chǎn)公司代扣代繳。”

　　根據(jù)上述規(guī)定，個(gè)人在購(gòu)房時(shí)由于房產(chǎn)公司的違約而從房產(chǎn)公司取得的違約金或賠償金，如果與“國(guó)稅函[2006]865號(hào)”所特指的情況一致，依據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第八條的規(guī)定：“個(gè)人所得稅，以所得人為納稅義務(wù)人，以支付所得的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人。”應(yīng)按照“其他所得”應(yīng)稅項(xiàng)目由支付違約金的房地產(chǎn)企業(yè)代扣代繳個(gè)人所得稅。否則，不應(yīng)該代扣代繳個(gè)人所得稅。

　　十、房地產(chǎn)預(yù)收的誠(chéng)意金、訂金、定金的處理

　?。ㄒ唬┒ń鸬亩悇?wù)處理

　　所謂“定金”，其法律定義是指合同當(dāng)事人為保證合同履行，由一方當(dāng)事人預(yù)先向?qū)Ψ浇患{一定數(shù)額的錢(qián)款，即有合同為前提，沒(méi)有合同即不可定義為“定金”。依據(jù)《合同法》相關(guān)規(guī)定，一方違約時(shí)，雙方有約定的按照約定執(zhí)行；如果無(wú)約定，銷(xiāo)售者違約時(shí)，“定金”雙倍返還；消費(fèi)者違約時(shí)，“定金”不返還?！岸ń稹钡目傤~不得超過(guò)合同標(biāo)的的20%定金具有擔(dān)保性質(zhì)。

　　根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，預(yù)收賬款科目指核算企業(yè)按照合同規(guī)定向購(gòu)貨單位預(yù)收的款項(xiàng)，即預(yù)收賬款是建立在購(gòu)貨合同基礎(chǔ)上的。由于定金簽了合同，就要征收企業(yè)所得稅。那么，定金是否要交營(yíng)業(yè)稅呢？

　　根據(jù)關(guān)于印發(fā) <營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答[之一]>的通知（國(guó)稅函發(fā)[1995]156號(hào)）文件18條規(guī)定，此項(xiàng)規(guī)定所稱(chēng)預(yù)收款，包括預(yù)收定金。因此，預(yù)收定金的營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收定金的當(dāng)天。

　　《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十二條規(guī)定：營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)并收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)或者取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天。國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定的，從其規(guī)定?！稜I(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十二條新增加了前置條件：即納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)生后才能征營(yíng)業(yè)稅。

　　《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十四條規(guī)定：條例第十二條所稱(chēng)收訖營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)，是指納稅人應(yīng)稅行為發(fā)生過(guò)程中或者完成后收取的款項(xiàng)。條例第十二條所稱(chēng)取得索取營(yíng)業(yè)收入款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，為書(shū)面合同確定的付款日期的當(dāng)天。未簽訂書(shū)面合同或者書(shū)面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成的當(dāng)天。

　　因此，一般情況下，對(duì)應(yīng)稅行為提供前收到的款項(xiàng)不能以收到款項(xiàng)的當(dāng)天確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。但是，《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十五條規(guī)定：納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。

　　納稅人提供建筑業(yè)或者租賃業(yè)勞務(wù)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。

　　基于以上政策規(guī)定，預(yù)收定金必須要交企業(yè)所得稅和營(yíng)業(yè)稅。

　　（二）訂金（保證金、誠(chéng)意金、VIP卡）的稅務(wù)處理

　　訂金并不是一個(gè)規(guī)范的概念，在法律上僅作為預(yù)付款的性質(zhì)，是預(yù)付款的一部分，是當(dāng)事人的一種支付手段，不具有擔(dān)保性質(zhì)，如果合同履行可抵充房款，不履行也不能適用“定金”雙倍返還罰則。訂金只是單方行為，不具有擔(dān)保性質(zhì)。

　　訂金、誠(chéng)意金均不屬于建立在購(gòu)房合同上的預(yù)收款性質(zhì)，在合同簽訂日之前，此時(shí)企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅行為尚未成立，不應(yīng)作為預(yù)收賬款征收銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅和企業(yè)所得稅。訂金暫時(shí)可以記在“其他應(yīng)付款”。

　　但是，一簽合同，訂金（保證金、誠(chéng)意金、VIP卡）馬上要從其他應(yīng)付款轉(zhuǎn)到預(yù)收賬款繳企業(yè)所得稅和營(yíng)業(yè)稅。簽了合同還把誠(chéng)意金放在其他應(yīng)付款是錯(cuò)誤的，這也是稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查的重點(diǎn)。

十一、“還本”方式銷(xiāo)售建筑物的營(yíng)業(yè)稅處理

　　關(guān)于印發(fā)<營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題解答[之一]>的通知（國(guó)稅函發(fā)[1995]156號(hào)）第二十條規(guī)定：　　

　　已"還本"方式銷(xiāo)售建筑物，是指商品房經(jīng)營(yíng)者在銷(xiāo)售建筑物時(shí)許諾若干年后可將房屋價(jià)款歸還購(gòu)房者，這是經(jīng)營(yíng)者為了加快資金周轉(zhuǎn)而采取的一種促銷(xiāo)手段。對(duì)以"還本"方式銷(xiāo)售建筑物的行為，應(yīng)按向購(gòu)買(mǎi)者收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用征收營(yíng)業(yè)稅，不得減除所謂"還本"支出。

　　十二、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)不同拆遷補(bǔ)償方式的涉稅政策

　?。ㄒ唬┊a(chǎn)權(quán)調(diào)換方式下的涉稅處理

　　此方式下開(kāi)發(fā)企業(yè)用于補(bǔ)償?shù)拈_(kāi)發(fā)產(chǎn)品將涉及營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅問(wèn)題。

　　1、營(yíng)業(yè)稅

　　對(duì)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)拆遷補(bǔ)償實(shí)行產(chǎn)權(quán)調(diào)換方式，即“拆一還一”的行為，從實(shí)質(zhì)上看，屬于房地產(chǎn)公司以自己的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品抵償債務(wù)的行為，按照稅法規(guī)定，應(yīng)申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅。按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)征收營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函發(fā)[1995]549號(hào)）的規(guī)定：“對(duì)外商投資企業(yè)從事城市住宅小區(qū)建設(shè)，應(yīng)當(dāng)按照《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定，就其取得的營(yíng)業(yè)額計(jì)征營(yíng)業(yè)稅；對(duì)償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)按同類(lèi)住宅房屋的成本價(jià)核定計(jì)征營(yíng)業(yè)稅?！?/P>

　　2、土地增值稅

　　《關(guān)于印發(fā)〈土地增值稅清算管理規(guī)程〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)）第十九條規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)應(yīng)視同銷(xiāo)售房地產(chǎn)?其收入按下列方法和順序確認(rèn)：

　　1.按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷(xiāo)售的同類(lèi)房地產(chǎn)的平均價(jià)格確定；

　　2.由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類(lèi)房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或評(píng)估價(jià)值確定。

　　由于從產(chǎn)權(quán)調(diào)轉(zhuǎn)補(bǔ)償?shù)男再|(zhì)上看，屬于以開(kāi)發(fā)產(chǎn)品換取其他單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)性質(zhì)，因此開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)按照上述規(guī)定進(jìn)行土地增值稅視同銷(xiāo)售處理。

　　3、企業(yè)所得稅

　　產(chǎn)權(quán)調(diào)換方式，企業(yè)所得稅稅務(wù)處理上一般情況下做非貨幣**易，即“以物易物”處理（拆遷補(bǔ)償為房地產(chǎn)企業(yè)“存貨/開(kāi)發(fā)成本”的組成部分，可視為以開(kāi)發(fā)產(chǎn)品換入存貨），非貨幣**易的企業(yè)所得稅處理按照下述政策執(zhí)行：

　　國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)第七條規(guī)定，企業(yè)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品用于捐贈(zèng)、贊助、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷(xiāo)售，于開(kāi)發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入（或利潤(rùn)）的實(shí)現(xiàn)。確認(rèn)收入（或利潤(rùn)）的方法和順序?yàn)椋?/P>

　?。ㄒ唬┌幢酒髽I(yè)近期或本年度最近月份同類(lèi)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)格確定；

　?。ǘ┯芍鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)赝?lèi)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)公允價(jià)值確定；

　?。ㄈ┌撮_(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率確定。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率不得低于15%?具體比例由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。

　　產(chǎn)權(quán)調(diào)換方式同時(shí)涉及換入資產(chǎn)的計(jì)稅成本確認(rèn)問(wèn)題，目前并無(wú)專(zhuān)門(mén)政策文件進(jìn)行規(guī)范。但可以參考國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文件中關(guān)于以土地?fù)Q取開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的規(guī)定：

　　國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文件規(guī)定：

　　企業(yè)、單位以換取開(kāi)發(fā)產(chǎn)品為目的，將土地使用權(quán)投資房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的，按以下規(guī)定進(jìn)行處理：

　　1、企業(yè)、單位應(yīng)在首次取得開(kāi)發(fā)產(chǎn)品時(shí)，將其分解為轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和購(gòu)入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并按應(yīng)從該項(xiàng)目取得的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品（包括首次取得的和以后應(yīng)取得的）的市場(chǎng)公允價(jià)值計(jì)算確認(rèn)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。

　　2、接受土地使用權(quán)的開(kāi)發(fā)方應(yīng)在首次分出開(kāi)發(fā)產(chǎn)品時(shí)，將其分解為按市場(chǎng)公允價(jià)值銷(xiāo)售該項(xiàng)目應(yīng)分出的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品（包括首次分出的和以后應(yīng)分出的）和購(gòu)入該項(xiàng)土地使用權(quán)兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并將該項(xiàng)土地使用權(quán)的價(jià)值計(jì)入該項(xiàng)目的成本。

　　結(jié)合以上規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)在交付開(kāi)發(fā)產(chǎn)品時(shí)，分解為按市場(chǎng)公允價(jià)值銷(xiāo)售該項(xiàng)目應(yīng)分出的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品和購(gòu)入存貨兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理，并將購(gòu)入存貨的價(jià)值計(jì)入該項(xiàng)目的成本，該存貨的計(jì)稅成本即所換出的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的市場(chǎng)公允價(jià)值。

　　十三、售房部（接待處）、樣板房的稅務(wù)處理

　　國(guó)稅[2009]31號(hào)第二十七條規(guī)定，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本支出的內(nèi)容包括土地征用費(fèi)及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)和開(kāi)發(fā)間接費(fèi)六大項(xiàng)。其中間接費(fèi)指企業(yè)為直接組織和管理開(kāi)發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的，且不能將其歸屬于特定成本對(duì)象的成本費(fèi)用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動(dòng)保護(hù)費(fèi)、工程管理費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷(xiāo)以及項(xiàng)目營(yíng)銷(xiāo)設(shè)施建造費(fèi)等。

　　原國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)規(guī)定：開(kāi)發(fā)企業(yè)建造的售房部（接待處）和樣板房，凡能夠單獨(dú)作為成本對(duì)象進(jìn)行核算的，可按自建固定資產(chǎn)進(jìn)行處理，其他一律按建造開(kāi)發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行處理。售房部（接待處）、樣板房的裝修費(fèi)用，無(wú)論數(shù)額大小，均應(yīng)計(jì)入其建造成本。國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)取消了售房部（接待處）按自建固定資產(chǎn)處理的做法。

　　因此，售房部（接待處）、樣板房都應(yīng)計(jì)入開(kāi)發(fā)間接費(fèi)

　　十四、預(yù)收款可以作為房企廣告費(fèi)、宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除基數(shù)

　　根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)第六條規(guī)定“企業(yè)通過(guò)正式簽訂《房地產(chǎn)銷(xiāo)售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，應(yīng)確認(rèn)為銷(xiāo)售收入的實(shí)現(xiàn)”，這里沒(méi)有再提及預(yù)收款，強(qiáng)調(diào)了應(yīng)確認(rèn)為收入，所以房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)通過(guò)正式簽訂《房地產(chǎn)銷(xiāo)售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》所取得的收入，可作為廣告和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的計(jì)算基數(shù)。是新31號(hào)一個(gè)主要變化。

　　《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入的5‰。企業(yè)每一納稅年度發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，不超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售（營(yíng)業(yè)）收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。按照國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文件有關(guān)規(guī)定，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)只有取得的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品收入才可確認(rèn)為銷(xiāo)售收入。。

　　因此，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)取得的預(yù)售收入可以作為業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除基數(shù)，不過(guò)在匯算清繳時(shí)應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)增，等到完工后，從預(yù)收賬款結(jié)轉(zhuǎn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的年度的匯算清繳時(shí)應(yīng)該進(jìn)行納稅調(diào)減。.

　　十五、房企銷(xiāo)售未完工產(chǎn)品的稅費(fèi)處理

　　《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）第九條規(guī)定，企業(yè)銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率分季度（或月度）計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)應(yīng)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本并計(jì)算此前銷(xiāo)售收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將其實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年度企業(yè)本項(xiàng)目與其他項(xiàng)目合并計(jì)算的應(yīng)納稅所得額。第十二條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用、已銷(xiāo)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除。

　　這兩條規(guī)定表明，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，在計(jì)算預(yù)計(jì)毛利額的同時(shí)，可以扣除已繳納的營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅，遵循了收付實(shí)現(xiàn)制。但在實(shí)際操作中，許多房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)對(duì)未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已繳納的營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制，財(cái)務(wù)上不計(jì)入當(dāng)期損益，先歸集在“應(yīng)交稅金”科目借方，或轉(zhuǎn)入資產(chǎn)類(lèi)科目，等完工后再配比轉(zhuǎn)入損益表“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”科目，計(jì)算會(huì)計(jì)利潤(rùn)，即未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品預(yù)繳的地方稅金，完工前以負(fù)數(shù)反映在資產(chǎn)負(fù)債表“應(yīng)交稅金”科目或資產(chǎn)類(lèi)科目，不在損益表“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”中反映，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后再結(jié)轉(zhuǎn)到“主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加”科目。

　　財(cái)務(wù)上如此處理，造成企業(yè)申報(bào)預(yù)計(jì)毛利額時(shí)已稅前扣除的營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅，在完工后轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，可能導(dǎo)致重復(fù)稅前扣除。依據(jù)國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件第九條的規(guī)定，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后，只要計(jì)算實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入應(yīng)納稅所得額。在這種情況下，企業(yè)如果重復(fù)扣除營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅，就可能導(dǎo)致少繳企業(yè)所得稅。

　?。ㄒ唬┎⑷氘?dāng)期會(huì)計(jì)損益的處理

　　房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得收入后繳納的營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅，會(huì)計(jì)處理上直接計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加，并入當(dāng)期會(huì)計(jì)損益。所得稅處理時(shí)，不再單獨(dú)納稅調(diào)整。所得稅申報(bào)時(shí)，可以直接按照國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件第九條的規(guī)定，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品未完工銷(xiāo)售時(shí)計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。完工后，計(jì)算出實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

　　按季度（月度）申報(bào)時(shí)，可以參考以下公式：會(huì)計(jì)利潤(rùn)＋本期銷(xiāo)售未完工產(chǎn)品收入×預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率－完工產(chǎn)品會(huì)計(jì)核算轉(zhuǎn)銷(xiāo)售收入×預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率。

　　匯算清繳填寫(xiě)申報(bào)表時(shí)，銷(xiāo)售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品取得的收入，可以作為計(jì)提業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的基數(shù)，但開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工會(huì)計(jì)核算轉(zhuǎn)銷(xiāo)售收入時(shí)，已作為計(jì)提基數(shù)的未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品銷(xiāo)售收入不得重復(fù)計(jì)提業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。

　　可將銷(xiāo)售未完工產(chǎn)品收入減去完工產(chǎn)品會(huì)計(jì)核算轉(zhuǎn)銷(xiāo)售收入的差額（可以是負(fù)數(shù)）計(jì)入其他視同銷(xiāo)售收入，同時(shí)在其他視同銷(xiāo)售成本中填入“銷(xiāo)售未完工產(chǎn)品收入×（1－預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率）”減去“完工產(chǎn)品會(huì)計(jì)核算轉(zhuǎn)銷(xiāo)售收入×（1－預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率）”的差額（可以是負(fù)數(shù)）。完工產(chǎn)品會(huì)計(jì)核算轉(zhuǎn)銷(xiāo)售收入，僅指按照國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)文件已經(jīng)確認(rèn)為企業(yè)所得稅收入，并且已作為計(jì)提廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)基數(shù)的完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品預(yù)收收入額。

　　十六、 售樓部的會(huì)計(jì)與稅收處理

　　（一）建設(shè)售樓部的四種情況

　　1、利用企業(yè)開(kāi)發(fā)的商品房臨時(shí)性作為售樓部，待銷(xiāo)售基本完成后，再將該售樓部的房屋銷(xiāo)售；

　　2、利用企業(yè)開(kāi)發(fā)的商品房臨時(shí)性作為售樓部，待銷(xiāo)售完成后，將其轉(zhuǎn)作自用或出租；

　　3、在開(kāi)發(fā)的商品房附近重新修建售樓部，待銷(xiāo)售基本完成后，將其轉(zhuǎn)作自用或出租；

　　4、在開(kāi)發(fā)的商品房附近重新修建售樓部，待銷(xiāo)售完成后，將其拆除。

　　（二）售樓部的二種會(huì)計(jì)處理方法

　　1、使用“生產(chǎn)成本”（或開(kāi)發(fā)成本）核算模式，適用于上述的1、2、3情況：

　　（1）房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)核算售樓部成本，仍然使用“生產(chǎn)成本”（或開(kāi)發(fā)成本）會(huì)計(jì)科目，售樓部建設(shè)、裝修發(fā)生的成本費(fèi)用均在該科目反映。

　　（2）當(dāng)售樓部與其他商品房一起竣工驗(yàn)收時(shí)，從“生產(chǎn)成本”（或開(kāi)發(fā)成本）轉(zhuǎn)入“庫(kù)存商品”（或開(kāi)發(fā)產(chǎn)品）科目。

　?。?）當(dāng)售樓部（商品房）銷(xiāo)售后，分別結(jié)轉(zhuǎn)收入和成本。其成本從“庫(kù)存商品”（或開(kāi)發(fā)產(chǎn)品）轉(zhuǎn)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”。

　?。?）當(dāng)售樓部轉(zhuǎn)作自用時(shí)，其成本從“庫(kù)存商品”（或開(kāi)發(fā)產(chǎn)品）轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”。當(dāng)售樓部出租時(shí)，其成本從“庫(kù)存商品”（或開(kāi)發(fā)產(chǎn)品）轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”。

　?。?）售樓部由開(kāi)發(fā)商自用或出租時(shí)，僅僅是計(jì)提折舊，不作其他帳務(wù)處理。

　　2、使用“開(kāi)發(fā)成本——開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用——營(yíng)銷(xiāo)設(shè)施建造費(fèi)”核算模式，適用于上述第4情況。

　　（1）修建售樓部的成本費(fèi)用先在“開(kāi)發(fā)成本——開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用——營(yíng)銷(xiāo)設(shè)施建造費(fèi)”科目核算；

　?。?）售樓部拆除時(shí)，銷(xiāo)售的有關(guān)物料收入計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”。

　　十七、賣(mài)精裝房送家電、家俱的稅務(wù)處理及案例分析

　　【案情介紹】

　　賣(mài)房子贈(zèng)送家電、家俱，房屋銷(xiāo)售合同價(jià)款100萬(wàn)元，售房合同中說(shuō)明交房標(biāo)準(zhǔn)送家電、家俱，家電、家俱的購(gòu)進(jìn)價(jià)格為10萬(wàn)元，即其公允價(jià)值為10萬(wàn)元，房屋的公允價(jià)值可推定為90萬(wàn)元。成本50萬(wàn)。

　　【稅務(wù)處理分析】

　　1、企業(yè)所得稅的處理

　　國(guó)稅函[2008]875號(hào)文件第三條規(guī)定，企業(yè)以買(mǎi)一贈(zèng)一（有償）等方式組合銷(xiāo)售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷(xiāo)售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷(xiāo)售收入。

　?。?）借：銀行存款100萬(wàn)

　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——房屋90萬(wàn)

　　主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——家電、家俱10萬(wàn)

　?。?）借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——房屋50萬(wàn)

　　主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——家電、家俱10萬(wàn)

　　貸：庫(kù)存商品——家電、家俱10萬(wàn)

　　開(kāi)發(fā)產(chǎn)品——房屋50萬(wàn)

　　2、營(yíng)業(yè)稅的處理

　　家電、家俱銷(xiāo)售收入10萬(wàn)交營(yíng)業(yè)稅嗎？賣(mài)精裝房送家電、家俱屬于混合銷(xiāo)售還是兼營(yíng)？

　　密不可分是混合銷(xiāo)售實(shí)質(zhì)所在。如銷(xiāo)售空調(diào)并安裝，為混合銷(xiāo)售，兩者密不可分；但是，銷(xiāo)售房產(chǎn)不售家電、家俱并不影響房屋的使用功能，不符合混合銷(xiāo)售要件。應(yīng)該將銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)與贈(zèng)送實(shí)物作為兩項(xiàng)單獨(dú)的業(yè)務(wù)，按兼營(yíng)處理。企業(yè)賣(mài)精裝房送家電、家俱，屬于銷(xiāo)售行為，應(yīng)該繳納增值稅，不用計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。

　　對(duì)營(yíng)業(yè)稅混合銷(xiāo)售行為的理解，納稅人應(yīng)注意以下三個(gè)層面的關(guān)系。

　　一是混合銷(xiāo)售行為中的“銷(xiāo)售”是指貨物銷(xiāo)售。

　　二是混合銷(xiāo)售行為中只涉及營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)和貨物，不涉及轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)和銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)稅目。

　　三是貨物銷(xiāo)售和應(yīng)稅勞務(wù)存在著聯(lián)系。

　　一般而言，貨物銷(xiāo)售是提供應(yīng)稅勞務(wù)同時(shí)存在一項(xiàng)行為中。就本例而言，該房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)公司促銷(xiāo)行為屬于在銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的同時(shí)銷(xiāo)售貨物（冰箱）的行為，沒(méi)有同時(shí)涉及營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)和增值稅貨物銷(xiāo)售，所以該項(xiàng)行為不能適用混合銷(xiāo)售行為的納稅處理，而屬于營(yíng)業(yè)稅兼營(yíng)應(yīng)稅行為和貨物。

　　根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第八條的規(guī)定，納稅人兼營(yíng)應(yīng)稅行為和貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算應(yīng)稅行為的營(yíng)業(yè)額和貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額，其應(yīng)稅行為營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅，貨物或者非應(yīng)稅勞務(wù)銷(xiāo)售額不繳納營(yíng)業(yè)稅；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)稅行為營(yíng)業(yè)額。所以本例中，該公司銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅依據(jù)為1500萬(wàn)元，而不是1525萬(wàn)元。

　　其次，贈(zèng)送冰箱應(yīng)視為銷(xiāo)售行為繳納增值稅。應(yīng)計(jì)算繳納增值稅250000÷（1+3%）×3%＝7281.55（元）。

　　3、土地增值稅的處理

　　精裝房所用家電、家俱，能否作為土增清算成本項(xiàng)目扣除？

　　《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法[1995]6號(hào)）第七條規(guī)定，開(kāi)發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目實(shí)際發(fā)生的成本，包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、公共配套設(shè)施費(fèi)、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用。

　　建筑安裝工程費(fèi)，是指以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費(fèi)，以自營(yíng)方式發(fā)生的建筑安裝工程費(fèi)。

　　《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問(wèn)題的通知（國(guó)稅發(fā)[2006]187號(hào)）關(guān)于土地增值稅的扣除項(xiàng)目的規(guī)定：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)銷(xiāo)售已裝修的房屋，其裝修費(fèi)用可以計(jì)入房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本。

　　但是，上述政策也未具體建安費(fèi)的核算內(nèi)容。那么，精裝房所用的家電、家俱可否作為建筑安裝工程費(fèi)扣除呢？

　　關(guān)于印發(fā)《建筑安裝工程費(fèi)用項(xiàng)目組成》的通知（建標(biāo)[2003]206號(hào)）規(guī)定，建筑安裝工程費(fèi)由直接費(fèi)、間接費(fèi)、利潤(rùn)和稅金組成。直接費(fèi)由直接工程費(fèi)和措施費(fèi)組成。

　　直接工程費(fèi)：是指施工過(guò)程中耗費(fèi)的構(gòu)成工程實(shí)體的各項(xiàng)費(fèi)用，包括人工費(fèi)、材料費(fèi)、施工機(jī)械使用費(fèi)。材料費(fèi)：是指施工過(guò)程中耗費(fèi)的構(gòu)成工程實(shí)體的原材料、輔助材料、構(gòu)配件、零件、半成品的費(fèi)用。

　　根據(jù)建標(biāo)[2003]206號(hào)規(guī)定，只有構(gòu)成工程實(shí)體的材料費(fèi)才構(gòu)成建筑安裝工程費(fèi)的內(nèi)容。而精裝修所用家電、家俱不構(gòu)成工程實(shí)體，不符合土地增值稅扣除項(xiàng)目的內(nèi)容，因此不能作為成本項(xiàng)目扣除。

　　十八、城市和國(guó)有工礦棚戶(hù)區(qū)改造項(xiàng)目的稅收優(yōu)惠政策

　　財(cái)稅[2010]42號(hào)文第一條明確，對(duì)改造安置住房建設(shè)用地免征城鎮(zhèn)土地使用稅。對(duì)改造安置住房經(jīng)營(yíng)管理單位、開(kāi)發(fā)商與改造安置住房相關(guān)的印花稅以及購(gòu)買(mǎi)安置住房的個(gè)人涉及的印花稅予以免征。在商品住房等開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中配套建造安置住房的，依據(jù)政府部門(mén)出具的相關(guān)材料和拆遷安置補(bǔ)償協(xié)議，按改造安置住房建筑面積占總建筑面積的比例免征城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅。

　　財(cái)稅[2010]42號(hào)文第二條明確，企事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體以及其他組織轉(zhuǎn)讓舊房作為改造安置住房房源且增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅。財(cái)稅[2010]42號(hào)文第三條明確，對(duì)經(jīng)營(yíng)管理單位回購(gòu)已分配的改造安置住房繼續(xù)作為改造安置房源的，免征契稅。

　　財(cái)稅[2010]42號(hào)文第四條明確，個(gè)人首次購(gòu)買(mǎi)90平方米以下改造安置住房，可按1%的稅率計(jì)征契稅；購(gòu)買(mǎi)超過(guò)90平方米，但符合普通住房標(biāo)準(zhǔn)的改造安置住房，按法定稅率減半計(jì)征契稅。財(cái)稅[2010]42號(hào)文第五條明確，個(gè)人取得的拆遷補(bǔ)償款及因拆遷重新購(gòu)置安置住房，可按有關(guān)規(guī)定享受個(gè)人所得稅和契稅減免。

　　十九、轉(zhuǎn)讓人防設(shè)施的稅務(wù)處理

　　[問(wèn)題]

　　公司整體轉(zhuǎn)讓一處商業(yè)房產(chǎn)（商業(yè)房產(chǎn)上面還有住宅，不在轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)之內(nèi)），包括地下停車(chē)位（地下停車(chē)位屬于人防設(shè)施，無(wú)房產(chǎn)證），請(qǐng)問(wèn)，其中地下停車(chē)位轉(zhuǎn)讓收入需不需要繳納土地增值稅，受讓方是否要繳納契稅？如不需要繳納，如何確定停車(chē)位部分的轉(zhuǎn)讓收入才符合稅收政策，還會(huì)涉及哪些稅種？

　　[分析]

　　根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》第二條轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)?地上的建筑物及其附著物（以下簡(jiǎn)稱(chēng)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個(gè)人?為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡(jiǎn)稱(chēng)納稅人），應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。

　　根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋?zhuān)ㄔ囆懈澹芬?guī)定：“銷(xiāo)售建筑物或構(gòu)筑物，是指有償轉(zhuǎn)讓建筑物或構(gòu)筑物的所有權(quán)的行為。以轉(zhuǎn)讓有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)方式銷(xiāo)售建筑物，視同銷(xiāo)售建筑物?！?/P>

　　據(jù)此，房地產(chǎn)企業(yè)出售的地下停車(chē)位，以轉(zhuǎn)讓有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)方式銷(xiāo)售建筑物，視同銷(xiāo)售建筑物。對(duì)取得銷(xiāo)售收入應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅。受讓方不能辦理車(chē)位產(chǎn)權(quán)手續(xù)，不需要繳納車(chē)位契稅。

　　二十、項(xiàng)目公司注銷(xiāo)前的土地增值稅和企業(yè)所得稅的處理

　　自2010年1月1日起，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)注銷(xiāo)前有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第29號(hào)）就房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)注銷(xiāo)前的企業(yè)所得稅處理問(wèn)題，進(jìn)行了以下規(guī)定：

　　房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)企業(yè)）按規(guī)定對(duì)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算后，在向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理注銷(xiāo)稅務(wù)登記時(shí)，如注銷(xiāo)當(dāng)年匯算清繳出現(xiàn)虧損，應(yīng)按照以下方法計(jì)算出其在注銷(xiāo)前項(xiàng)目開(kāi)發(fā)各年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，并申請(qǐng)退稅：

　　（一）企業(yè)整個(gè)項(xiàng)目繳納的土地增值稅總額，應(yīng)按照項(xiàng)目開(kāi)發(fā)各年度實(shí)現(xiàn)的項(xiàng)目銷(xiāo)售收入占整個(gè)項(xiàng)目銷(xiāo)售收入總額的比例，在項(xiàng)目開(kāi)發(fā)各年度進(jìn)行分?jǐn)?，具體按以下公式計(jì)算：

　　各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀?土地增值稅總額×（項(xiàng)目年度銷(xiāo)售收入÷整個(gè)項(xiàng)目銷(xiāo)售收入總額）

　　本公告所稱(chēng)銷(xiāo)售收入包括視同銷(xiāo)售房地產(chǎn)的收入，但不包括企業(yè)銷(xiāo)售的增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷(xiāo)售收入。

　　在這里應(yīng)該注意兩點(diǎn)：一是“注銷(xiāo)當(dāng)年匯算清繳出現(xiàn)虧損”是指根據(jù)財(cái)稅【2009】60號(hào)文規(guī)定將整個(gè)清算期作為一個(gè)獨(dú)立的納稅年度進(jìn)行匯算清繳，由稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可的虧損，并且此虧損是由于土地增值稅清算稅款導(dǎo)致的。二是“注銷(xiāo)前項(xiàng)目開(kāi)發(fā)各年度”是指土地增值稅清算涉及的年度。三是符合以下條件之一，企業(yè)即可申請(qǐng)退稅：

　?。?）土地增值稅清算當(dāng)年和企業(yè)注銷(xiāo)當(dāng)年匯算清繳都出現(xiàn)虧損；

　　（2）土地增值稅清算當(dāng)年出現(xiàn)虧損，且未在注銷(xiāo)之前年度按稅法規(guī)定彌補(bǔ)完畢的。

　　（二）項(xiàng)目開(kāi)發(fā)各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀悳p去該年度已經(jīng)稅前扣除的土地增值稅后，余額屬于當(dāng)年應(yīng)補(bǔ)充扣除的土地增值稅；企業(yè)應(yīng)調(diào)整當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額，并按規(guī)定計(jì)算當(dāng)年度應(yīng)退的企業(yè)所得稅稅款；當(dāng)年度已繳納的企業(yè)所得稅稅款不足退稅的，應(yīng)作為虧損向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，并調(diào)整以后年度的應(yīng)納稅所得額。

　　【案例分析】

　　開(kāi)發(fā)企業(yè)2010年9月項(xiàng)目全部竣工并銷(xiāo)售完畢，10月進(jìn)行土地增值稅清算，整個(gè)項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)土地增值稅1490萬(wàn)元，補(bǔ)交土地增值稅530萬(wàn)元，2010年度企業(yè)所得稅匯算確認(rèn)虧損1520萬(wàn)元。2011年1月1日企業(yè)注銷(xiāo)清算，注銷(xiāo)年度匯算清繳確認(rèn)虧損98萬(wàn)元。2008年——2010年預(yù)交土地增值稅分別為：100萬(wàn)元、800萬(wàn)元、60萬(wàn)元；各年分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀惙謩e為：150萬(wàn)元、1250萬(wàn)元、90萬(wàn)元；各年交納的企業(yè)所得稅分別為：10萬(wàn)元、130萬(wàn)元、0萬(wàn)元。

　　1、2008年應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額：

　　150-100=50（萬(wàn)元）

　　應(yīng)退企業(yè)所得稅=50×25%=12.5（萬(wàn)元）

　　2008年僅交納企業(yè)所得稅10萬(wàn)元，2008年只能退稅10萬(wàn)元。剩余的2.5萬(wàn)元所得稅對(duì)應(yīng)的所得額10萬(wàn)元作為虧損向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。

　　2、2009年應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額：

　　1250-800=450（萬(wàn)元）

　　加上2008年轉(zhuǎn)來(lái)的10萬(wàn)元

　　2009年應(yīng)調(diào)整的應(yīng)納稅所得額共為：

　　450+10=460（萬(wàn)元）

　　應(yīng)退所得稅額=460×25%=115（萬(wàn)元）

　　3、調(diào)整后，2010年度應(yīng)納稅所得：

　　-1520+[150+1250-（100+800）]=-1020（萬(wàn)元）

　　即：調(diào)整后，2010年虧損1020萬(wàn)元。

　　二十一、房地產(chǎn)企業(yè)取得政府給予土地返還款的財(cái)稅處理

　?。ㄒ唬┴?cái)務(wù)處理：不得沖減土地購(gòu)買(mǎi)成本

　　從土地出讓業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)來(lái)看，企業(yè)按照招拍掛確定金額全額繳納的土地出讓金已經(jīng)取得了全額票據(jù)，計(jì)入土地受讓成本，政府給予的返還并不是原票據(jù)的折讓沖回，多是其他名目的財(cái)政返還。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)———政府補(bǔ)助（2006）》的規(guī)定，政府補(bǔ)助，是指企業(yè)從政府無(wú)償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。顯然，房地產(chǎn)企業(yè)從政府取得的土地返還款的法律性質(zhì)是政府補(bǔ)助。

　　所以，房地產(chǎn)企業(yè)用取得的各種名義的土地返還款，在會(huì)計(jì)處理上應(yīng)直接計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，而不能夠以實(shí)際收到的土地返還款沖減土地成本。

　?。ǘ┒悇?wù)處理

　　1、企業(yè)所得稅處理：必須繳納企業(yè)所得稅

　　財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2008〕151號(hào)）規(guī)定，財(cái)政性資金，是指企業(yè)取得的來(lái)源于政府及其有關(guān)部門(mén)的財(cái)政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息，以及其他各類(lèi)財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)資金。房地產(chǎn)企業(yè)由政府返還的土地出讓金等按照財(cái)政收支規(guī)定當(dāng)然屬于財(cái)政性資金。

　　財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕87號(hào)）對(duì)此作了較為具體的規(guī)定，2008年1月1日~2010年12月31日期間，企業(yè)取得的來(lái)源縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門(mén)及其他部門(mén)具有專(zhuān)項(xiàng)用途的財(cái)政性資金，同時(shí)符合以下條件可以作為不征稅收入：一是企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專(zhuān)項(xiàng)用途；二是財(cái)政部門(mén)或其他撥付資金的政府部門(mén)對(duì)該資金有專(zhuān)門(mén)的資金管理辦法或具體管理要求；三是企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。

　　從實(shí)際情況看，房地產(chǎn)企業(yè)取得的政府返還款難以滿(mǎn)足上述要求，只是政府為招商引資或變相的協(xié)議出讓的一種策略而已，所以，此土地返還款應(yīng)當(dāng)計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

　　2、土地增值稅處理：不得作為扣除項(xiàng)目

　　既然房地產(chǎn)企業(yè)取得的政府土地返還款不能沖減“開(kāi)發(fā)成本”，那么計(jì)算土地增值稅扣除項(xiàng)目是否允許全額列支呢？

　　根據(jù)土地增值稅相關(guān)法規(guī)規(guī)定，土地增值稅按照轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的收入減除規(guī)定扣除項(xiàng)目金額后的增值額和規(guī)定的稅率計(jì)算征收?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》對(duì)扣除項(xiàng)目中“取得土地使用權(quán)所支付的金額”規(guī)定為取得土地使用權(quán)所支付的地價(jià)款和按國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定交納的有關(guān)費(fèi)用。

　　房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)收到政府返還的“土地出讓金”或政府給予的補(bǔ)償返還款，是政府對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)的一種補(bǔ)助，是企業(yè)的一項(xiàng)營(yíng)業(yè)外收入，而不是地價(jià)款的折讓或開(kāi)發(fā)成本的沖減，因此不扣減土地成本。但是土地增值稅屬于地方財(cái)政收入，房地產(chǎn)企業(yè)也要關(guān)注地方稅收政策的具體規(guī)定。

　　例如，遼寧省大連市地稅局《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)土地增值稅清算工作的通知》對(duì)土地使用權(quán)價(jià)款的扣除問(wèn)題作出規(guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)憑政府或政府有關(guān)部門(mén)下發(fā)的《土地批件》、《土地出讓金繳費(fèi)證明》以及財(cái)政、土地管理等部門(mén)出具的土地出讓金繳納收據(jù)、土地使用權(quán)購(gòu)置發(fā)票、政府或政府部門(mén)出具的相關(guān)證明等合法有效憑據(jù)，計(jì)算取得土地使用權(quán)所支付的金額。凡取得票據(jù)或者其他資料，但未實(shí)際支付土地出讓金或購(gòu)置土地使用權(quán)價(jià)款或支付土地出讓金、購(gòu)置土地使用權(quán)價(jià)款后又返還的，不允許計(jì)入扣除項(xiàng)目。

　　又如，青島市地稅局發(fā)布的《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目土地增值稅稅款清算管理暫行辦法》規(guī)定，對(duì)于開(kāi)發(fā)企業(yè)因從事拆遷安置、公共配套設(shè)施建設(shè)等原因，從政府部門(mén)取得的補(bǔ)償以及財(cái)政補(bǔ)貼款項(xiàng)，抵減房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)成本中的土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)的金額。