談房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)完工稅務(wù)處理

一、從審計(jì)角度解析現(xiàn)行相關(guān)財(cái)稅政策

（一）開(kāi)發(fā)產(chǎn)品處于未完工預(yù)售階段

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)發(fā)和建造的住宅、商業(yè)用房以及其他建筑物、附著物、配套設(shè)施等產(chǎn)品，當(dāng)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品處于未完工預(yù)售階段時(shí)，其預(yù)售收入應(yīng)當(dāng)先行根據(jù)預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率(國(guó)稅發(fā)（2006）31號(hào)采用，國(guó)稅函（2008）299號(hào)采用預(yù)計(jì)利潤(rùn)率，國(guó)稅發(fā)（2009）31號(hào)回到計(jì)稅毛利率，分析以上文件可以看出，稅總沒(méi)有調(diào)整房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)預(yù)售階段的申報(bào)事項(xiàng))分月或分季計(jì)算出當(dāng)期毛利額，在扣除相關(guān)期間費(fèi)用、營(yíng)業(yè)稅金及附加等（包括按預(yù)售收入預(yù)繳的土地增值稅）后計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，待開(kāi)發(fā)產(chǎn)品結(jié)算計(jì)稅成本后再進(jìn)行調(diào)整。

1.計(jì)稅毛利率的確定：

《四川省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法的補(bǔ)充通知》（川國(guó)稅函（2009）195號(hào)）2009年7月20日出文規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅毛利率暫按開(kāi)發(fā)項(xiàng)目所在地區(qū)的低限執(zhí)行，即：（1）、開(kāi)發(fā)項(xiàng)目位于成都市城區(qū)和郊區(qū)的暫按15%；（2）、開(kāi)發(fā)項(xiàng)目位于地及地級(jí)市城區(qū)和郊區(qū)的暫按10%；（3）、開(kāi)發(fā)項(xiàng)目位于其他地區(qū)的暫按5%；（4）、屬于經(jīng)濟(jì)適用房、限價(jià)房和危改房的暫按3%。這樣的規(guī)定，采用關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知（國(guó)稅發(fā)(2009)31號(hào)）低限執(zhí)行，與《關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)(2006)31號(hào)）第一條第二款的規(guī)定“非經(jīng)濟(jì)適用房開(kāi)發(fā)項(xiàng)目預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率按以下規(guī)定確定：1.開(kāi)發(fā)項(xiàng)目位于省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市人民政府所在地城市城區(qū)和郊區(qū)的，不得低于20％。  2.開(kāi)發(fā)項(xiàng)目位于地及地級(jí)市城區(qū)及郊區(qū)的，不得低于15%.3.開(kāi)發(fā)項(xiàng)目位于其他地區(qū)的，不得低于10％。4、經(jīng)濟(jì)適用房按3%”規(guī)定不一樣，新規(guī)定將原來(lái)的預(yù)計(jì)計(jì)稅毛利率整體下調(diào)了5%，同時(shí)保留經(jīng)濟(jì)適用房按3%，增加了限價(jià)房和危改房適用3%。對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)來(lái)說(shuō)，是個(gè)利好的消息。

2.預(yù)計(jì)毛利額的計(jì)算：

房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)規(guī)定的計(jì)稅毛利率，將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品預(yù)售收入的預(yù)計(jì)利潤(rùn)并入應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工銷售時(shí)，將預(yù)計(jì)利潤(rùn)從當(dāng)年應(yīng)納稅所得額中扣除（作為納稅調(diào)整減少事項(xiàng)）后計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。預(yù)售收入毛利額計(jì)入企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的納稅調(diào)整增加項(xiàng)目。

3.應(yīng)納稅所得額的計(jì)算及年度納稅申報(bào)：

應(yīng)納稅所得額的計(jì)算公式：房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)納稅所得額＝按照一般正常核算企業(yè)進(jìn)行納稅調(diào)整計(jì)算的應(yīng)納稅所得額＋本期發(fā)生的預(yù)售收入×計(jì)稅毛利率－本期完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已預(yù)計(jì)利潤(rùn)的預(yù)售收入×計(jì)稅毛利率。預(yù)售收入繳納的營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加以及土地增值稅等，可在計(jì)算當(dāng)年應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

在審核實(shí)務(wù)處理中，我們應(yīng)結(jié)合開(kāi)發(fā)企業(yè)實(shí)際的會(huì)計(jì)處理和納稅申報(bào)表的相關(guān)行列進(jìn)行分析填列：

開(kāi)發(fā)企業(yè)按正常核算的處理，沒(méi)有達(dá)到完工標(biāo)準(zhǔn)的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，將預(yù)售收入通過(guò)“預(yù)收賬款/房款”科目核算，同時(shí)將開(kāi)發(fā)成本沒(méi)有結(jié)轉(zhuǎn)，作為存貨項(xiàng)目列示，只將繳納的相關(guān)稅費(fèi)及附加和期間費(fèi)用列示在損益表中的情況下，這樣適用3列公式計(jì)算當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，并在新申報(bào)表附表三 “52行，五、房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售收入計(jì)算的預(yù)計(jì)利潤(rùn)”填列當(dāng)期的按本期發(fā)生的預(yù)售收入×計(jì)稅毛利率的金額填列在申報(bào)表附表三作為納稅調(diào)整增加項(xiàng)目申報(bào)應(yīng)納稅所得額。對(duì)附表一和附表二不作調(diào)整。

但在實(shí)務(wù)中，存在另一種情況，開(kāi)發(fā)企業(yè)年度會(huì)計(jì)處理時(shí)，將預(yù)售收入在年終時(shí)確認(rèn)會(huì)計(jì)收入，按預(yù)計(jì)收入預(yù)計(jì)成本確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，而開(kāi)發(fā)產(chǎn)品不符合稅法規(guī)定的完工標(biāo)準(zhǔn)，如企業(yè)這樣進(jìn)行賬務(wù)處理的話，（先回歸正常處理）首先應(yīng)將開(kāi)發(fā)企業(yè)會(huì)計(jì)上確認(rèn)不符合條件的計(jì)稅收入和與之相關(guān)的預(yù)計(jì)計(jì)稅成本在審核調(diào)整減少處理，同時(shí)本期發(fā)生的預(yù)售收入×計(jì)稅毛利率的金額填列在申報(bào)表附表三作為納稅調(diào)整增加項(xiàng)目申報(bào)應(yīng)納稅所得額。如一個(gè)項(xiàng)目預(yù)售年度兩年或兩年以上，申報(bào)方式相同。但特別注意完工年度的清算調(diào)整。

（二）開(kāi)發(fā)產(chǎn)品處于已完工實(shí)際銷售階段

完工年度的確認(rèn)特別重要，在實(shí)務(wù)處理中要引起特別關(guān)注和重視，首先先解讀一下新舊31號(hào)文件對(duì)完工產(chǎn)品的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)（完全相同），然后分析后延完工確認(rèn)可能涉及的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，最后將實(shí)務(wù)中案例作一個(gè)簡(jiǎn)要分析。

1.完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。

符合下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)視為開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已完工：

①竣工證明已報(bào)房地產(chǎn)行政主管部門備案的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品。其流程和關(guān)系是這樣的：在住宅工程竣工驗(yàn)收完畢以后，經(jīng)過(guò)監(jiān)督部門的認(rèn)可，由建設(shè)單位填寫《房屋建筑工程竣工驗(yàn)收備案表》，建設(shè)單位和承監(jiān)質(zhì)監(jiān)站將該表和質(zhì)量監(jiān)督報(bào)告送備案部門審查，經(jīng)審核符合規(guī)定的。由備案部門頒發(fā)《建筑工程竣工驗(yàn)收合格證》。 

②已開(kāi)始投入使用的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品。

案例：對(duì)此規(guī)定，因完工確認(rèn)條件爭(zhēng)議引發(fā)開(kāi)發(fā)企業(yè)訴稅務(wù)機(jī)關(guān)，而稅務(wù)機(jī)關(guān)敗訴，這件事的大致原因是這樣的：

案由：海南永生實(shí)業(yè)投資有限公司將銷售房子收入（投入使用了但是沒(méi)有驗(yàn)收合格）沒(méi)有繳納所得稅，企業(yè)認(rèn)為沒(méi)有完工不應(yīng)該繳納所得稅，稅務(wù)局認(rèn)為完工了不但要繳納還認(rèn)定是偷稅罰款。

法院：法院采用商品質(zhì)量法的認(rèn)定條件，認(rèn)為稅務(wù)局沒(méi)有法理依據(jù)，一審判決輸了；

稅務(wù)：為了保證官司和確保稅收，國(guó)家稅務(wù)總局于二〇〇九年六月二十六日緊急下了國(guó)稅函【2009】342號(hào)，以解釋國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)（實(shí)質(zhì)是解釋國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)。主要為了有法理時(shí)間依據(jù)），（其實(shí)將工程質(zhì)量沒(méi)有通過(guò)驗(yàn)收合格而投入使用的為視為完工確認(rèn)，是稅務(wù)不承擔(dān)開(kāi)發(fā)企業(yè)自己違法違規(guī)行為，秉承了所得稅法“非法所得應(yīng)當(dāng)具有可稅性的原則精神”。

中介：1、這個(gè)案件在國(guó)家稅務(wù)總局引起了震動(dòng)，他們認(rèn)為必須完善稅法上各種術(shù)語(yǔ)的定義，光靠引用其他法律行業(yè)的定義已經(jīng)不滿足稅款征收的需要了。這對(duì)我們來(lái)說(shuō)，學(xué)習(xí)稅法又復(fù)雜了，起碼首先要明白稅法上詞匯的定義內(nèi)涵和外延。

2、稅企糾紛僅僅是對(duì)完工的定義理解不同，當(dāng)然，是站在不同的利益立場(chǎng)、角度，做出對(duì)自己有利的詮釋，我認(rèn)為，根據(jù)稅法的實(shí)質(zhì)課稅原則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)履行稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的納稅義務(wù)，補(bǔ)繳稅款，或者再加收滯納金，但是，不宜再認(rèn)定為偷稅和巨額處罰，稅法有實(shí)質(zhì)課稅原則，也有稅收依法行政，稅收公平的原則。

3、稅務(wù)行政訴訟適用行政訴訟法，根據(jù)行政訴訟法的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)出示做出處理、處罰決定時(shí)的法律政策依據(jù)，訴訟中出臺(tái)的政策文件不能適用于進(jìn)行時(shí)的訴訟案件，法不溯及既往。

附：《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工標(biāo)準(zhǔn)稅務(wù)確認(rèn)條件的批復(fù)》（國(guó)稅函【2009】342號(hào)）海南省國(guó)家稅務(wù)局：  你局《關(guān)于海南永生實(shí)業(yè)投資有限公司偷稅案中如何認(rèn)定開(kāi)發(fā)產(chǎn)品已開(kāi)始投入使用問(wèn)題的請(qǐng)示》（瓊國(guó)稅發(fā)[2009]121號(hào)）收悉。經(jīng)研究，批復(fù)如下根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)）規(guī)定的精神，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)建造、開(kāi)發(fā)的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品無(wú)論工程質(zhì)量是否通過(guò)驗(yàn)收合格，或是否辦理完工（竣工）備案手續(xù)以及會(huì)計(jì)決算手續(xù)，當(dāng)其開(kāi)發(fā)產(chǎn)品開(kāi)始投入使用時(shí)均應(yīng)視為已經(jīng)完工。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)按規(guī)定及時(shí)結(jié)算開(kāi)發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本并計(jì)算此前以預(yù)售方式銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品所取得收入的實(shí)際毛利額，同時(shí)將開(kāi)發(fā)產(chǎn)品實(shí)際毛利額與其對(duì)應(yīng)的預(yù)計(jì)毛利額之間的差額，計(jì)入當(dāng)年（完工年度）應(yīng)納稅所得額。

開(kāi)發(fā)產(chǎn)品開(kāi)始投入使用是指房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)開(kāi)始辦理開(kāi)發(fā)產(chǎn)品交付手續(xù)（包括入住手續(xù)）或已開(kāi)始實(shí)際投入使用。

③已取得初始產(chǎn)權(quán)證明的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品。房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品竣工之后和業(yè)主分別辦理產(chǎn)權(quán)證明之前，會(huì)就整體房地產(chǎn)項(xiàng)目申請(qǐng)辦理初始產(chǎn)權(quán)證明。企業(yè)取得初始產(chǎn)權(quán)證明的，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品視為完工。

2、完工時(shí)間確認(rèn)要求和責(zé)任

在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)所得稅匯算實(shí)務(wù)中，我們應(yīng)關(guān)注開(kāi)發(fā)企業(yè)的完工年度，特別關(guān)注項(xiàng)目跨新舊所得稅法（2007-2008年度）的情況處理：只要開(kāi)發(fā)企業(yè)滿足上述三個(gè)條件之一的，就確認(rèn)當(dāng)年作為完工年度，如開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)在2007年達(dá)到完工條件，企業(yè)沒(méi)有視為完工，而在08年度確認(rèn)完工，可能涉及稅收風(fēng)險(xiǎn)：根據(jù)國(guó)稅發(fā)（2006）31號(hào)第二條第二款規(guī)定，“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后，開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)根據(jù)收入的性質(zhì)和銷售方式，按照收入確認(rèn)的原則，合理地將預(yù)售收入確認(rèn)為實(shí)際銷售收入，同時(shí)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)其對(duì)應(yīng)的計(jì)稅成本，計(jì)算出該項(xiàng)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品實(shí)際銷售收入的毛利額。該項(xiàng)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品實(shí)際銷售收入毛利額與其預(yù)售收入毛利額之間的差額，計(jì)入完工年度的應(yīng)納稅所得額。凡已完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品在完工年度未按規(guī)定結(jié)算計(jì)稅成本，或未對(duì)其實(shí)際銷售收入毛利額和預(yù)售收入毛利額之間的差額進(jìn)行納稅調(diào)整的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)確定或核定其計(jì)稅成本，據(jù)此進(jìn)行納稅調(diào)整，并按《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定對(duì)其進(jìn)行處理。”對(duì)上述規(guī)定說(shuō)明了計(jì)算方法和法律責(zé)任。同時(shí)第三款規(guī)定“開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后，開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)于年度納稅申報(bào)前將其完工情況報(bào)告主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。在年度納稅申報(bào)時(shí)，開(kāi)發(fā)企業(yè)須出具有關(guān)機(jī)構(gòu)對(duì)該項(xiàng)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品實(shí)際銷售收入毛利額與預(yù)售收入毛利額之間差異調(diào)整情況的稅務(wù)鑒定報(bào)告以及稅務(wù)機(jī)關(guān)需要的其他相關(guān)資料。上述差異調(diào)整情況鑒定報(bào)告的基本內(nèi)容包括：開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的地理位置及概況、占地面積、開(kāi)發(fā)用途、初始開(kāi)發(fā)時(shí)間、完工時(shí)間、可售面積及已售面積、預(yù)售收入及其毛利額、實(shí)際銷售收入及其毛利額、開(kāi)發(fā)成本及其實(shí)際銷售成本等?！闭f(shuō)明了年度申報(bào)要向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的資料和稅務(wù)鑒證報(bào)告及內(nèi)容。（這項(xiàng)規(guī)定，在國(guó)稅發(fā)（2009）31號(hào)文件第九條、第三十五條中反映，其實(shí)質(zhì)內(nèi)容沒(méi)有變化，只有國(guó)稅發(fā)（2006）31號(hào)更詳細(xì)一些，強(qiáng)調(diào)了要求稅務(wù)鑒證報(bào)告）

3、延期完工確認(rèn)的見(jiàn)險(xiǎn)及籌劃

風(fēng)險(xiǎn)：主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)確定或核定其計(jì)稅成本，據(jù)此進(jìn)行納稅調(diào)整，并按《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定對(duì)其進(jìn)行處理；（新舊31號(hào)規(guī)定相同）

籌劃：比如2007年度開(kāi)發(fā)企業(yè)可能達(dá)到完工條件，籌劃思路為根據(jù)延后開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工條件的成就：

（1）可得到享受2008年度新所得稅法適用稅率的優(yōu)惠；

（2）可享受底下車庫(kù)作為配套設(shè)施費(fèi)用處理等稅收優(yōu)惠（新31號(hào)第三十三條規(guī)定，企業(yè)單獨(dú)建造的停車場(chǎng)所，應(yīng)作為成本對(duì)象單獨(dú)核算。利用地下基礎(chǔ)設(shè)施形成的停車場(chǎng)所，作為公共配套設(shè)施進(jìn)行處理；

（3）享受新31號(hào)第三十二條預(yù)提（應(yīng)付）費(fèi)用計(jì)入成本費(fèi)用（①出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預(yù)提，但最高不得超過(guò)合同總金額的10％。；②公共配套設(shè)施尚未建造或尚未完工的，可按預(yù)算造價(jià)合理預(yù)提建造費(fèi)用。此類公共配套設(shè)施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件；③應(yīng)向政府上交但尚未上交的報(bào)批報(bào)建費(fèi)用、物業(yè)完善費(fèi)用可以按規(guī)定預(yù)提。物業(yè)完善費(fèi)用是指按規(guī)定應(yīng)由企業(yè)承擔(dān)的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項(xiàng)基金）。

（4）、開(kāi)發(fā)產(chǎn)品轉(zhuǎn)為自用不視同銷售等

4、完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅步驟

將完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品預(yù)售收入確認(rèn)為實(shí)際收入。首先，在開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后，房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)收入的性質(zhì)和銷售方式，按照收入確認(rèn)的原則，合理地將預(yù)售收入確認(rèn)為實(shí)際銷售收入。其次，對(duì)已結(jié)轉(zhuǎn)實(shí)際銷售收入的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)其對(duì)應(yīng)的計(jì)稅成本；然后，根據(jù)結(jié)轉(zhuǎn)的實(shí)際銷售收入和開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本，計(jì)算出該項(xiàng)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品實(shí)際銷售收入的毛利額。最后，將該項(xiàng)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品實(shí)際銷售收入毛利額與其預(yù)售收入毛利額之間的差額，計(jì)入完工年度的應(yīng)納稅所得額。

5、完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的視同銷售行為

完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品視同銷售的行為，主要包括：轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)（企業(yè)實(shí)際進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)）（新法實(shí)施后不視同銷售，依據(jù)是國(guó)稅函（2008）875號(hào)）或用于捐贈(zèng)、贊助、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資者、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)、以房屋回建的形式作為對(duì)拆遷戶的補(bǔ)償?shù)取Ｒ曂N售行為確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)在于開(kāi)發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)。視同銷售行為確認(rèn)收入或利潤(rùn)的方法：首先，根據(jù)本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開(kāi)發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)銷售價(jià)格確定；其次，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)赝愰_(kāi)發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)公允價(jià)值確定；最后，根據(jù)開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率確定。一般，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。

（三）開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本、費(fèi)用的扣除（舊31號(hào)）

1.計(jì)稅成本結(jié)算的一般原則。①合理劃分成本對(duì)象。開(kāi)發(fā)產(chǎn)品建造過(guò)程中發(fā)生的各項(xiàng)支出根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則計(jì)入成本對(duì)象。②開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工前發(fā)生的直接成本、間接成本和共同成本，應(yīng)按配比原則分配至各成本對(duì)象。③計(jì)入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本的費(fèi)用必須是真實(shí)發(fā)生的，除稅法另有規(guī)定外，各項(xiàng)預(yù)提或應(yīng)付費(fèi)用不得計(jì)入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本。④計(jì)入開(kāi)發(fā)產(chǎn)品成本的費(fèi)用必須符合稅法規(guī)定。與稅法規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)以稅法規(guī)定為準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整。⑤開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工后，應(yīng)當(dāng)在規(guī)定的時(shí)限內(nèi)及時(shí)結(jié)算其計(jì)稅成本，不得提前或滯后。

2.成本核算和稅前扣除原則。對(duì)于公共配套設(shè)施費(fèi)、前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用等主要成本項(xiàng)目，屬于該成本對(duì)象完工前實(shí)際發(fā)生的，可直接攤?cè)氤杀緦?duì)象。屬于成本對(duì)象完工后實(shí)際發(fā)生的，首先應(yīng)按規(guī)定在已完工成本對(duì)象和未完工成本對(duì)象之間分?jǐn)?，再將由已完工成本?duì)象負(fù)擔(dān)的部分，在已實(shí)現(xiàn)銷售的可售面積和未實(shí)現(xiàn)銷售的可售面積之間進(jìn)行分?jǐn)?。其中，?yīng)當(dāng)由已實(shí)現(xiàn)銷售的可售面積分?jǐn)偟牟糠?，?zhǔn)予在當(dāng)期稅前扣除。

    二、完工產(chǎn)品毛利額審核實(shí)務(wù)

（一）對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目概況的查驗(yàn)

1.項(xiàng)目概況資料。必須擁有但不局限于下列資料：由發(fā)展與改革委員會(huì)或計(jì)劃經(jīng)濟(jì)委員會(huì)以及建設(shè)行政主管部門下達(dá)的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)批復(fù)；由規(guī)劃行政主管部門頒發(fā)的建設(shè)用地規(guī)劃許可證、建設(shè)工程規(guī)劃許可證；由人民政府或國(guó)土資源行政主管部門制發(fā)的土地使用權(quán)證；由建設(shè)工程行政主管部門核發(fā)的建筑工程施工許可證；由建設(shè)工程行政主管部門核發(fā)的建設(shè)工程施工圖設(shè)計(jì)文件審查批準(zhǔn)書；由房產(chǎn)管理行政主管部門核發(fā)的商品房銷（預(yù)）售許可證；由房屋建筑工程竣工驗(yàn)收行政主管部門備案的建筑工程竣工驗(yàn)收備案表（以下簡(jiǎn)稱“備案表”）；經(jīng)房產(chǎn)管理行政主管部門審核的房屋分戶（室）面積對(duì)照表；由房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)提供的項(xiàng)目銷售表、銷售合同及合同登記簿、銷售發(fā)票存根等。

2.查證項(xiàng)目開(kāi)發(fā)面積狀況。查證項(xiàng)目開(kāi)發(fā)面積狀況，內(nèi)容包括：①開(kāi)發(fā)用地面積，建設(shè)用地規(guī)劃許可證、土地使用權(quán)證中土地面積的核實(shí)，主要以土地使用權(quán)證中登記土地面積確認(rèn)。②房屋開(kāi)發(fā)面積，建設(shè)工程規(guī)劃許可證、備案表中建筑面積的核對(duì)，備案的建筑面積應(yīng)當(dāng)與建設(shè)工程規(guī)劃許可證登記的建筑面積相同，備案的所有子項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)與建設(shè)工程規(guī)劃許可證登記的工程名稱相符，以核對(duì)相符的建筑面積確認(rèn)房屋開(kāi)發(fā)面積。③可銷售房屋面積（含地下室），商品房銷（預(yù)）售許可證、建設(shè)工程規(guī)劃許可證，備案表中可售建筑面積的核對(duì)。④實(shí)際已銷售面積，由房屋分戶（室）面積對(duì)照表、開(kāi)發(fā)公司項(xiàng)目銷售窗口表、銷售合同及合同登記簿、銷售發(fā)票存根，并結(jié)合會(huì)計(jì)賬目，確認(rèn)實(shí)際已銷售面積。⑤未銷售面積，由房屋分戶（室）面積對(duì)照表、公司相關(guān)項(xiàng)目銷售表，確認(rèn)未銷售面積。⑥預(yù)售面積，查驗(yàn)關(guān)系為，可銷售房屋面積減除實(shí)際已銷售面積以及未銷售面積，可得預(yù)售面積。

（二）對(duì)完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品銷售收入的審計(jì)

查閱預(yù)收賬款明細(xì)賬，統(tǒng)計(jì)各種銷售方式下取得的房款收入，在統(tǒng)計(jì)時(shí)注意以下各項(xiàng)指標(biāo)：房號(hào)、銷售單價(jià)、合同面積、付款方式、付款時(shí)間、賬面實(shí)際收款（含補(bǔ)差款）、已交付結(jié)轉(zhuǎn)實(shí)際銷售款等，與銷售收入明細(xì)賬核對(duì)，結(jié)合公司相關(guān)項(xiàng)目銷售表、銷售合同及合同登記簿、銷售發(fā)票存根，按照稅法收入確認(rèn)規(guī)定確定至?xí)?jì)期末的實(shí)際銷售收入以及預(yù)售收入。如果被審計(jì)單位有商品房銷售臺(tái)賬，其中包括上述統(tǒng)計(jì)指標(biāo)，則可用被審計(jì)單位銷售臺(tái)賬直接與相關(guān)財(cái)務(wù)賬簿進(jìn)行核對(duì)。為了驗(yàn)證商品房銷售窗口表的真實(shí)性和完整性，實(shí)踐中可以到房地產(chǎn)企業(yè)各開(kāi)發(fā)項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行勘察，并對(duì)空置房進(jìn)行實(shí)物盤點(diǎn)。但盤點(diǎn)屬于商定程序，如果審計(jì)中通過(guò)相關(guān)資料能夠比較順利地核對(duì)出商品房面積數(shù)據(jù)，則可以適當(dāng)評(píng)估一下盤點(diǎn)的必要性。

在此應(yīng)當(dāng)注意：一是企業(yè)收取的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品預(yù)售收入（包括定金）應(yīng)當(dāng)使用地方稅務(wù)局監(jiān)制的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)銷售預(yù)收房款憑證票據(jù)或銷售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票，同時(shí)在票據(jù)上應(yīng)當(dāng)注明分次預(yù)收購(gòu)房款，開(kāi)具后交付付款單位聯(lián)而不交付辦理房地產(chǎn)權(quán)證聯(lián)；待產(chǎn)品完工后，必須向購(gòu)買方收回原已開(kāi)具的所有預(yù)收房款憑證票據(jù)并合并開(kāi)具銷售不動(dòng)產(chǎn)發(fā)票，同時(shí)在票據(jù)上應(yīng)當(dāng)注明全部購(gòu)房款，開(kāi)具后交付付款單位聯(lián)和辦理房地產(chǎn)權(quán)證聯(lián)。二是《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定的收入確認(rèn)原則與稅法規(guī)定的收入確認(rèn)原則存在著一定的差異。

（三）對(duì)成本對(duì)象開(kāi)發(fā)成本和費(fèi)用的審計(jì)

1.成本對(duì)象的確定。根據(jù)有關(guān)文件規(guī)定，同一備案表中列示的完工開(kāi)發(fā)產(chǎn)品應(yīng)該確認(rèn)為一個(gè)成本核算對(duì)象。但在審計(jì)實(shí)務(wù)中，有些項(xiàng)目是多棟房產(chǎn)同時(shí)開(kāi)發(fā)的，企業(yè)在同一時(shí)間辦理了銷售許可證（同一張銷售許可證），而質(zhì)檢部門分批辦理竣工驗(yàn)收手續(xù)，這時(shí)企業(yè)進(jìn)行成本核算時(shí)會(huì)將其作為一個(gè)成本核算對(duì)象；有些項(xiàng)目分棟分別時(shí)間辦理銷售許可證和竣工驗(yàn)收手續(xù)，但由于其施工全部委托給同一家單位進(jìn)行，企業(yè)也將其作為一個(gè)成本核算對(duì)象。如果企業(yè)成本結(jié)算比較及時(shí)，上述方式確定成本核算對(duì)象應(yīng)該是可行的。

2.成本對(duì)象計(jì)稅成本的審計(jì)。一般情況下，企業(yè)會(huì)將整個(gè)地塊的土地成本、基礎(chǔ)建設(shè)、公共配套設(shè)施單獨(dú)核算，將與成本對(duì)象直接相關(guān)的開(kāi)發(fā)成本、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用單獨(dú)核算。審計(jì)時(shí)要注意以下情況：所有成本和費(fèi)用必須都是真實(shí)發(fā)生的，必須有真實(shí)的價(jià)款（含對(duì)價(jià)）或者是必須繳納的規(guī)費(fèi)。對(duì)于土地取得成本和拆遷補(bǔ)償費(fèi)，主要根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，必須要有證明該項(xiàng)費(fèi)用發(fā)生的書面憑據(jù)以及合法票據(jù)憑證，具備對(duì)方單位或個(gè)人簽章等要件，才能予以確認(rèn)。對(duì)于前期工程費(fèi)，主要根據(jù)合同和實(shí)際支付款確認(rèn)。如果企業(yè)預(yù)付賬款中有預(yù)付的設(shè)計(jì)費(fèi)、監(jiān)理費(fèi)、勘察費(fèi)等，因未取得發(fā)票而未計(jì)入成本，而上述預(yù)付賬款未超過(guò)公司提供的上述費(fèi)用的合同金額，在不違反稅法的前提下，在地稅項(xiàng)目中可以通過(guò)審計(jì)職業(yè)判斷確認(rèn)為實(shí)際發(fā)生的成本。但在進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)，還應(yīng)當(dāng)注意上述費(fèi)用已在開(kāi)發(fā)成本中的列支數(shù)，以及與整個(gè)項(xiàng)目建安造價(jià)的比例關(guān)系等勾稽因素。

3.成本對(duì)象計(jì)稅成本在已售完工產(chǎn)品與未售完工產(chǎn)品之間分?jǐn)偂?/strong>審查當(dāng)期準(zhǔn)予扣除的已售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本，是否按照當(dāng)期已實(shí)現(xiàn)銷售的可售面積和可售面積單位工程成本確認(rèn)?？墒勖娣e單位計(jì)稅成本等于成本對(duì)象總計(jì)稅成本除以總可售面積。已銷開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本等于已實(shí)現(xiàn)銷售的可售面積與可售面積單位計(jì)稅成本之積。