2.涉稅處理的變化。2008年版的《增值稅暫行條例實施細則》第十六條規(guī)定：納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當(dāng)理由或者有本細則第四條所列枧同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：①按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定。②按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定。③按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格＝成本×（1＋成本利潤率）。屬于應(yīng)征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應(yīng)加計消費稅額。公式中的成本是指：銷售自產(chǎn)貨物的為實際生產(chǎn)成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務(wù)總局確定。
　　對于上述規(guī)定，2008年版的細則對原細則進行了兩處修改：一是第①項由原來的“當(dāng)月”變?yōu)?#8220;最近時期”，實際上表述的意思可理解為企業(yè)視同銷售以本企業(yè)的同類貨物銷售價格為標準；二是第②項在原有的基礎(chǔ)上加上兩個字“其他”，這兩個字就允許納稅人比照市場上其他納稅人的銷售價格確定視同銷售價格。

　　（二）消費稅
　　1.內(nèi)容未發(fā)生變化。新舊《消費稅暫行條例實施細則》對視同銷售的描述是一致的，都在第六條規(guī)定：條例第四條第一款所稱用于其他方面，是指納稅人將自產(chǎn)自用應(yīng)稅消費品用于生產(chǎn)非應(yīng)稅消費品、在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機構(gòu)、提供勞務(wù)、饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面。除一般性規(guī)定外，仍然沿用以下特殊規(guī)定：
　　對于金銀首飾視同零售業(yè)務(wù)仍按原規(guī)定執(zhí)行：①為經(jīng)營單位以外的單位和個人加工金銀首飾。加工包括帶料加工、翻新改制、以舊換新等業(yè)務(wù)，不包括修理、清洗業(yè)務(wù)。②經(jīng)營單位將金銀首飾用于饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面。③未經(jīng)中國人民銀行總行批準經(jīng)營金銀首飾批發(fā)業(yè)務(wù)的單位將金銀首飾銷售給經(jīng)營單位。
　　如果包裝物不作價隨同產(chǎn)品銷售而是單位收取押金，此項押金則不應(yīng)并入應(yīng)稅消費品的銷售額中征稅。但對因逾期未收回的包裝物不再退還的和已收取一年以上的押金，應(yīng)并入應(yīng)稅消費品的銷售額，按照應(yīng)稅消費品的適用稅率征收消費稅。
　　對既作價隨同應(yīng)稅消費品銷售，又另外收取的包裝物的押金，凡納稅人在規(guī)定的期限內(nèi)不予退還的，均應(yīng)并入應(yīng)稅消費品的銷售額，按照應(yīng)稅消費品的適用稅率征收消費稅。
　　對從價計征或復(fù)合計征方式的酒類產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)銷售酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論押金是否返還和在會計上如何核算，均需并入酒類產(chǎn)品銷售額中，依據(jù)酒類產(chǎn)品的適用稅率計征消費稅。

　　2.涉稅處理的變化。2008年版的《消費稅暫行條例》第七～九條分別較舊條例增加了復(fù)合計稅及相應(yīng)的組成計稅價格計算公式：組成計稅價格＝（成本＋利潤＋自產(chǎn)自用數(shù)量×定額稅率）÷（1－比例稅率）等。而這些規(guī)定在2001年5月就開始相繼實施。目前，實施復(fù)合計稅的產(chǎn)品有卷煙、糧食白酒和薯類白酒三種，金銀首飾視同銷售仍按原規(guī)定執(zhí)行。生產(chǎn)、批發(fā)、零售單位用于饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面的金銀首飾，應(yīng)接納稅人銷售同類金銀首飾的銷售價格確定計稅依據(jù)征收消費稅；沒有同類金銀首飾銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。組成計稅價格的計算公式為：組成計稅價格＝購進原價×（1＋利潤率）/（1－金銀首飾消費稅稅率）。納稅人為生產(chǎn)企業(yè)時，公式中的“購進原價”為生產(chǎn)成本。公式中的“利潤率”一律定為6％。

　?。ㄈI業(yè)稅
　　1.內(nèi)容發(fā)生了變化。2008年版的《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第五條規(guī)定視同發(fā)生應(yīng)稅行為包括以下三部分內(nèi)容：單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或個人；單位或者個人自己新建（簡稱“自建”）建筑物后銷售，其所發(fā)生的自建行為；財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。
　　新規(guī)定取消了“轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)有限產(chǎn)權(quán)或永久使用權(quán)”，對于不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送方面規(guī)定更加嚴密，而用“單位和個人”代替了原規(guī)定中的“他人”，解決了舊政策執(zhí)行過程中的一個難題。舊細則只對單位將不動產(chǎn)無償贈與他人的行為作為“視同銷售不動產(chǎn)”，而對單位無償贈送土地使用權(quán)和個人無償贈送不動產(chǎn)及土地使用權(quán)的行為沒有規(guī)定，也就是說，除國務(wù)院稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，這些行為是免營業(yè)稅的。新細則擴大了營業(yè)稅的征稅范圍。

　　2.涉稅處理的變化。2008年版的《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第二十條規(guī)定：納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當(dāng)理由或者本細則第五條所列視同發(fā)生應(yīng)稅行為而無營業(yè)額的，按下列順序確定其營業(yè)額：①按納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格核定；②按其他納稅人最近時期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價格核定；③按下列公式核定：營業(yè)額＝營業(yè)成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1－營業(yè)稅稅率）。公式中的成本利潤率，由省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)局確定。新細則將舊細則第①項“當(dāng)月”改為“最近時期”，使其在實際操作中可行性更強。將列舉法“同類應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或銷售的同類不動產(chǎn)”的條文改為“同類應(yīng)稅行為”，避免了列舉不全造成的實際操作過程中的爭議。第②項增加了“其他納稅人”，這樣可以適用市場價格，同樣可以避免原來規(guī)定帶來的自己單位不生產(chǎn)又不銷售的外銷商品視同銷售過程中人為提高成本利潤率帶來的稅基增大的問題。

　　二、視同銷售業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定的變化
　　從2008年1月1日起，內(nèi)外資企業(yè)所得稅政策實現(xiàn)了統(tǒng)一。新《企業(yè)所得稅法實施條例》（簡稱《條例》）第二十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?！?a href="http://www./article/48/7347.html">國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）明確了企業(yè)視同銷售行為的企業(yè)所得稅處理。與原適用外資企業(yè)的《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)內(nèi)部處置資產(chǎn)有關(guān)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2005]970號）相比，視同銷售業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅處理規(guī)定既有相同之處，也存在差異。
　?。ㄒ唬┬露惙ㄏ啾葍?nèi)資企業(yè)原政策
　　1.擴大了視同銷售的對象范圍。新稅法用“貨物、財產(chǎn)”代替了“自產(chǎn)商品和產(chǎn)品”的概念，不再區(qū)分自產(chǎn)、委托加工和外購，尤其是將提供勞務(wù)也列入了視同銷售的八種行為之中。
　　2.縮小了視同銷售的適用范圍。將自產(chǎn)的貨物、勞務(wù)用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)性機構(gòu)，不再作為視同銷售處理。由于這部分視同銷售的稅務(wù)處理，一方面要增加應(yīng)納稅所得額，另一方面又要增加計稅基礎(chǔ)（固定資產(chǎn)增加后，再計提折舊），從總量上分析沒有對所得稅造成差異影響，只是在稅額的繳納上有“時間差異”，所以給予了取消。

　?。ǘ┬露惙ㄏ啾韧赓Y企業(yè)原政策
　　1.保留了外資企業(yè)所得稅法中的一些規(guī)定。①不視同銷售收入的情形基本沒變。國稅函[2008]828號文件沿用了國稅函[2005]970號文件不作為視同銷售收入的五種情況，將“包括但不限于以下情形”改為“其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途”，作為第六種情形；同時依據(jù)《條例》第二十五條，將內(nèi)部處置資產(chǎn)“不確認收入”明確界定為“不視同銷售確認收入”。②不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)的六種情形全部沿用。國稅函[2008]828號文件全部沿用了國稅函[2005]970號文件“因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)”的六種情形，同時依據(jù)《條例》第二十五條，將這六種情形明確界定為“應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入”。③與會計準則保持一致。國稅函[2005]970號文件對外商投資企業(yè)視同銷售的規(guī)定采取了與會計準則確認收入相同的原則。即區(qū)別于對內(nèi)還是對外處置資產(chǎn)，凡是對外處置資產(chǎn)（所有權(quán)屬發(fā)生改變）的則需視同銷售交納所得稅，反之則無需視同銷售。④強調(diào)了非貨幣性資產(chǎn)交換要視同銷售。

　　2.主要變化。①適用主體范圍擴大。由國稅函[2005]970號文件的“外商投資企業(yè)和外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所”擴大為國稅函[2008]828號文件界定的“企業(yè)”。②“歷史成本”變?yōu)?#8220;計稅基礎(chǔ)”?！稐l例》第一次引入了計稅基礎(chǔ)的概念。與此相適應(yīng)，國稅函[2005]970號文件所稱的不確認收入的內(nèi)部處置資產(chǎn)的“歷史成本”延續(xù)計算，變?yōu)?a href="http://www./article/48/7347.html">國稅函[2008]828號文件的該資產(chǎn)的“計稅基礎(chǔ)”延續(xù)計算。③不再提及處置資產(chǎn)其他稅種的稅務(wù)處理。④明確了不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)銷售收入的確認問題。國稅函[2008]828號文明確了國稅函[2005]970號文件來提及的不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)銷售收入的確認問題，即：企業(yè)發(fā)生國稅函[2008]828號文件第二條規(guī)定情形（不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)情形）時，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入。⑤確定了政策時間效力。國稅函[2008]828號文件自2008年1月1日起執(zhí)行。對2008年1月1日以前發(fā)生的處置資產(chǎn)，2008年1月1日以后尚未進行稅務(wù)處理的，按該文件規(guī)定執(zhí)行。

　　國稅函[2008]828號文件不僅按謹慎性原則對外商投資企業(yè)處置內(nèi)部資產(chǎn)的情形作了不完全性列舉，而且從反面對不屬于內(nèi)部資產(chǎn)處置的情形作了列舉，盡管如此，在對一些具體問題的判斷、定性或標準上仍有疑問。比如，該文件中“將資產(chǎn)在總機構(gòu)及其分支機構(gòu)之間轉(zhuǎn)移”作為處置內(nèi)部資產(chǎn)而不納稅，但如果總機構(gòu)和各分支機構(gòu)均是獨立納稅人，則是否也不視同銷售而不納稅呢？另外，用“用于市場推廣或銷售”代替了“用于市場推廣或推銷”，國稅函[2008]828號文件的“銷售”是否確認為視同銷售，也給人留下了很大的想象空間。

　　三、現(xiàn)行會計準則對視同銷售業(yè)務(wù)的處理規(guī)定
　　《企業(yè)會計準則第14號——收入》（CAS 14）指出，收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；②企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計量；④相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流人企業(yè)；⑤相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。以實物捐贈由于不能同時滿足上述五個條件，而且以實物捐贈并非企業(yè)的日常經(jīng)營活動，不是企業(yè)的經(jīng)營常態(tài)，而是與企業(yè)經(jīng)營活動無關(guān)的支出，捐贈本身不能給企業(yè)帶來任何相關(guān)的經(jīng)濟利益的流入，因此，筆者認為不能認同為視同銷售處理。實物用于在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機構(gòu)、集體福利等由于不能同時滿足上述五個條件，也不確認收入。對于其他視同銷售行為，會計上應(yīng)該認同并確認收入。

　　有人認為，既然增值稅法將捐贈視同銷售，那么在會計處理沒有明確規(guī)定的情況下就應(yīng)該按照稅法視同銷售作會計處理，而且視同銷售處理增加了銷售（營業(yè)）收人，企業(yè)增加了計提業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的基數(shù)，也同時增加了捐贈稅前扣除的基數(shù)，對企業(yè)是有利的。筆者認為，即使會計人員有獨立的選擇判斷權(quán)，對照CAS14的五個條件和收入的定義，捐贈作收入，至少是不嚴謹?shù)?，不符合會計準則的精神。

　　四、稅法和會計處理規(guī)定的差異與協(xié)調(diào)
　　1.將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目的會計處理及稅法差異與協(xié)調(diào)。企業(yè)將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目，按照會計準則和稅法的規(guī)定，并非銷售業(yè)務(wù)。但自產(chǎn)或委托加工的貨物本身消耗的原材料、支付的加工費中，已有一部分“進項稅額”從“銷項稅額”中扣除。另外，如果這些非增值稅應(yīng)稅項目直接耗用外購的包含有增值稅的貨物，則計入這些非增值稅項目的材料成本中包含有增值稅，為了使各非增值稅項目成本便于比較，非增值稅應(yīng)稅項目領(lǐng)用自產(chǎn)或委托加工貨物應(yīng)按稅法規(guī)定視同銷售貨物計算應(yīng)交增值稅。在移送貨物時，按自產(chǎn)或委托加工貨物的成本及其所用貨物的計稅價格乘以適用稅率計算的應(yīng)納增值稅之和，借記“其他業(yè)務(wù)成本”、“在建工程”等科目，按自產(chǎn)或委托加工貨物的成本，貸記“產(chǎn)成品”、“原材料”、“低值易耗品”等科目，接應(yīng)納稅額，貸記“應(yīng)交稅費——府交增值稅（銷項稅額）”科目。
　　這里需要明確的是，如果購進時明確用于非增值稅應(yīng)稅項目，則相關(guān)進項稅額不能抵扣，因此也不屬于增值稅納稅范圍，更談不上視同銷售業(yè)務(wù)了。由于資產(chǎn)權(quán)屬未發(fā)生改變，因此，所得稅法及會計準則都不作為視同銷售處理，即會計上無需進行收入確認，所得稅匯算清繳也無需進行納稅調(diào)整。

　　2.企業(yè)將白產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利、個人消費的會計處理及稅法差異與協(xié)調(diào)。按會計準則的規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利，由于不能同時滿足CAS 14的五個收入確認條件，因此，不能確認收人。根據(jù)稅法的規(guī)定，由于未改變產(chǎn)品的所有權(quán)屬，因此，所得稅上也不能視同銷售；而用于個人消費的，會計上要確認收入，所得稅上要視同銷售處理。而按新《增值稅暫行條例》的規(guī)定，上述用于集體福利、個人消費的貨物應(yīng)按視同銷售處理。按所用貨物的售價或組成計稅價格與貨物售價或組成計稅價格乘以適用稅率計算的應(yīng)納增值稅之和，借記“在建工程”、“固定資產(chǎn)”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目，按所用貨物成本，貸記“產(chǎn)成品”、“原材料”等科目，按應(yīng)納增值稅，貸記“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。

　　3.捐贈的會計處理及稅法差異與協(xié)調(diào)。對于捐贈，由于其不能同時滿足收入確認的五個條件，因此在會計上不確認收入；另外由于投屬發(fā)生變化，因此，稅法規(guī)定應(yīng)按視同銷售處理。而由于捐贈類似贈送，因此增值稅法規(guī)定按視同銷售處理。

　　例：2008年，某企業(yè)將自產(chǎn)產(chǎn)品1000件（成本單價100元，單位售價150元）通過減災(zāi)委員會向地震災(zāi)區(qū)捐贈。企業(yè)當(dāng)年度不包括以上捐贈業(yè)務(wù)的利潤總額為50萬元，企業(yè)所得稅稅率25％，增值稅稅率17％，無其他納稅調(diào)整事項。
　　對外捐贈時的賬務(wù)處理：借：營業(yè)外支出12.55萬元；貸：庫存商品10萬元，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）2.55萬元。對此，要對所得稅收入進行調(diào)整，而不涉及會計收入的調(diào)整。本年利潤＝50－12.55＝37.45（萬元），稅法允許在稅前扣除的捐贈支出＝37.45×12％＝4.494（萬元），納稅調(diào)增額＝12.55－4.494＝8.056（萬元），企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納企業(yè)所得稅＝（37.45＋8.056]×25％＝11.3765（萬元）。

　　五、結(jié)論
　　對于視同銷售的處理，首先按流轉(zhuǎn)稅法的規(guī)定進行處理，然后按所得稅法的規(guī)定進行處理。這里需要注意區(qū)分權(quán)屬及收入確認條件，出現(xiàn)權(quán)屬變化則所得稅要做視同銷售處理。最后按會計準則的規(guī)定處理，符合CAS14的確認條件時，則會計處理上需要做收入確認處理。
　　企業(yè)所得稅視同銷售計量標準按國稅函[2008]828號文件規(guī)定執(zhí)行，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按視同銷售確認收入，收入確認標準按下列規(guī)定確認：屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應(yīng)按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入；屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入。
　　會計準則在對收入確認、計量的規(guī)定中未曾提到視同銷售收入，這里可以采用按市價和所得稅確認標準來計量，因為會計收入的確定既影響廣告費、業(yè)務(wù)招待費的計稅基數(shù)，同時也影響所得稅的最終計稅基數(shù)。如果稅法上確認收入的標準低于會計上確認收入的標準，則應(yīng)先按會計上的標準確認，然后再進行以所得稅標準為基準的納稅調(diào)減處理。但是反向操作是不可以的，即先按稅法規(guī)定的標準進行計量，而后再調(diào)增會計收入，這樣會影響廣告費等計稅基數(shù)，最終影響企業(yè)所得稅的計量。