以前年度未扣除資產損失究竟如何處理

天上仙樂飄飄 2010-10-13

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以前年度未扣除資產損失究竟如何處理

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2010.07.26

孫健

　■孫健
　基本案情
　A企業(yè)2005年～2010年應納稅所得額依次為：100萬元、50萬元、60萬元、10萬元、80萬元、200萬元。2005年度該企業(yè)發(fā)生符合資產損失確認條件的損失300萬元未能扣除。2010年，經稅務機關批準允許稅前扣除。在該企業(yè)沒有其他未彌補虧損情況下，經稅務機關審批后該企業(yè)對這300萬元資產損失作了如下處理：
　2005年度扣除追補確認的損失后出現虧損200萬元，則2005年度多繳納企業(yè)所得稅33萬元（100×33%）。按照彌補虧損的原則，2005年度扣除追補確認的損失后出現的虧損200萬元可以用后5個年度的應納稅所得額進行彌補。換句話說，該企業(yè)2006年～2009年都多繳了企業(yè)所得稅。多繳納的金額依次為：16.5（50×33%）萬元、19.8（60×33%）萬元、2.5萬元（10×25%）萬元、20萬元（80×25%），累計多繳企業(yè)所得稅91.8萬元。
　2010年，該企業(yè)應納所得稅額為50（200×25%）萬元，抵繳2005年～2009年多繳的企業(yè)所得稅91.8萬元后尚剩41.8萬元待抵繳。企業(yè)因此申請退稅。但是，稅務機關按照國稅函〔2009〕772號文件規(guī)定，駁回了企業(yè)的退稅申請，并告知企業(yè)未彌補完的虧損可以從2010年以后產生的企業(yè)所得稅中抵繳。
　法理分析
　國家稅務總局近日下發(fā)的《關于企業(yè)以前年度未扣除資產損失企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2009〕772號）中明確了企業(yè)以前年度未扣除資產損失的企業(yè)所得稅處理問題，它是對《企業(yè)資產損失稅前扣除管理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕88號）第三條內容的進一步調整和補充。國稅函〔2009〕772號文件規(guī)定：企業(yè)以前年度（包括2008年度新企業(yè)所得稅法實施以前年度）發(fā)生，按當時企業(yè)所得稅有關規(guī)定符合資產損失確認條件的損失，在當年因為各種原因未能扣除的，不能結轉在以后年度扣除；可以按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規(guī)定，追補確認在該項資產損失發(fā)生的年度扣除，而不能改變該項資產損失發(fā)生的所屬年度。企業(yè)因以前年度資產損失未在稅前扣除而多繳納的企業(yè)所得稅稅款，可在審批確認年度企業(yè)所得稅應納稅款中予以抵繳，抵繳不足的，可以在以后年度遞延抵繳。
　結合上例和國稅函〔2009〕772號文件的規(guī)定可知，A企業(yè)在發(fā)生追補審批資產損失情況后，在損失年度發(fā)生的虧損額應在以后5個年度內彌補，而彌補虧損年度多繳的稅款，需要在審批確認年度予以抵繳，抵繳不足的，由以后年度遞延抵繳，并不能退稅，稅務機關處理無誤。
　但是，如果我們結合其他文件再分析此文，會發(fā)現不少問題。
　一是關于“《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規(guī)定”。國稅函〔2009〕772號文件第一條后半段規(guī)定：“可以按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規(guī)定，追補確認在該項資產損失發(fā)生的年度扣除，而不能改變該項資產損失發(fā)生的所屬年度。”經對《中華人民共和國稅收征收管理法》及《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》通篇查找，沒有與企業(yè)損失有關的表述。那么文件中提到的稅收征管法到底何意呢？
　《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十一條規(guī)定：“納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發(fā)現后應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起3年內發(fā)現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關國庫管理的規(guī)定退還。”如果國稅函〔2009〕772號文件提到的“《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規(guī)定”是指此條規(guī)定，那么A企業(yè)2005年的資產損失超過3年，應當是不允許再審批扣除了。此外，還有一種理解是：《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十一條是限定上述損失造成多繳稅款的抵與退的，即在3年以內的可以執(zhí)行國稅發(fā)〔2009〕88號文件，抵或退，而超過3年的則只能執(zhí)行國稅函〔2009〕772號文件，只許抵繳而不能退稅。究竟應該如何理解目前尚無明確規(guī)定。
　二是關于稅款的抵和退。對于多繳的企業(yè)所得稅款，在國稅函〔2009〕772號文沒有提到退稅，但其上位法國稅發(fā)〔2009〕88號文件第三條規(guī)定，調整后計算的多繳稅額，應按照有關規(guī)定予以退稅，或者抵頂企業(yè)當期應納稅款。兩個文件，規(guī)定不同，但又同時有效，如果從法的層級上看，似乎應當執(zhí)行國稅發(fā)〔2009〕88號規(guī)定；如果從法的時間上看，又似乎應執(zhí)行國稅函〔2009〕772號規(guī)定。到底執(zhí)行哪一個，稅務機關和納稅人意見不一致。
　政策建議
　綜合《中華人民共和國稅收征收管理法》、國稅發(fā)〔2009〕88號文件以及國稅函〔2009〕772號文件的規(guī)定，建議國家稅務總局盡快明確以下事項：一、明確文件中提到的《中華人民共和國稅收征收管理法》在此文件中的實際意義；二、明確國稅發(fā)〔2009〕88號文件和國稅函〔2009〕772號文件中提到的有關多繳稅款的抵、退規(guī)定不一致問題；三、國稅函〔2009〕772號文件對企業(yè)未在稅前扣除的以前年度資產損失中可能還包括屬自行扣除范圍的資產損失，是需要審批確認，還是依然可由企業(yè)自行扣除不明確，需予以明確。