一、長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量的兩種核算方法及適用范圍



長(zhǎng)期股權(quán)投資在持有期間，根據(jù)投資企業(yè)所持有股份占被投資企業(yè)股份總額比例高低，或?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)影響力大小程度及是否存在活躍市場(chǎng)、公允價(jià)值能否可靠取得等進(jìn)行劃分，分為控制（第一種）、共同控制（第二種）、重大影響（第三種）和無(wú)控制、無(wú)共同控制且無(wú)重大影響（第四種）等四種類型。其中第一種與第四種情況下采用成本法進(jìn)行核算，第二種及第三種情況下采用權(quán)益法進(jìn)行核算。實(shí)務(wù)中持股比例并非是決定長(zhǎng)期股權(quán)投資目的和采用相應(yīng)會(huì)計(jì)處理方法的絕對(duì)標(biāo)準(zhǔn)，在判斷投資企業(yè)與被投資企業(yè)關(guān)系時(shí)應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的基本原則。



新舊準(zhǔn)則關(guān)于成本法和權(quán)益法的應(yīng)用范圍，其區(qū)別如下表：



成本法
權(quán)益法

舊準(zhǔn)則
新準(zhǔn)則
舊準(zhǔn)則
新準(zhǔn)則

投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)無(wú)控制、無(wú)共同控制且無(wú)重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資
1、投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長(zhǎng)期股權(quán)投資

2、投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資
投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資
投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資




二、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換的帳務(wù)處理



長(zhǎng)期股權(quán)投資在持有期間，因各方面情況的變化，如由于減少投資或追加投資等各種原因，致使投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策的影響程度發(fā)生變化時(shí)，應(yīng)根據(jù)權(quán)益法和成本法適用的范圍（如上表），重新判斷新的影響程度下原來的核算方法是否仍然適用。這樣就可能導(dǎo)致其核算需要由一種方法轉(zhuǎn)換為另外的方法。具體情況及帳務(wù)處理如下：



（一）原持有的對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因追加投資導(dǎo)致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實(shí)施共同控制。在這種情況下，帳務(wù)處理由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法。



賬務(wù)處理思路：這種情況下，應(yīng)追溯調(diào)整，調(diào)整留存收益和資本公積。具體應(yīng)區(qū)分原持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資及新增長(zhǎng)期股權(quán)投資兩部分分別處理。



所謂追溯調(diào)整，是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，如同該交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)就開始采用新的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。即應(yīng)當(dāng)計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，并相應(yīng)調(diào)整變更年度的期初留存收益以及會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目。由此可見，當(dāng)成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法采用追溯調(diào)整法進(jìn)行調(diào)整時(shí)，其賬務(wù)處理十分復(fù)雜，而且不容易理解，現(xiàn)根據(jù)新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之規(guī)定，舉例說明其會(huì)計(jì)核算如下。



例一：甲公司于2006年2月取得乙公司10%股權(quán)，成本為600萬(wàn)元，取得投資時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為5600萬(wàn)元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無(wú)法可靠確定該項(xiàng)投資的公允價(jià)值，甲公司對(duì)其采用成本法核算。



2007年4月10日，甲公司又以1200萬(wàn)元的價(jià)格取得乙公司12%的股權(quán)，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為8000萬(wàn)元。取得該部分股權(quán)后，按照乙公司章程，甲公司能夠派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。假定甲公司在取得對(duì)乙公司10%股權(quán)后至新增投資日，乙公司通過生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為600萬(wàn)元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤(rùn)。除所實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)外，未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。（甲公司按凈利的10%提取盈余公積）。



轉(zhuǎn)換時(shí)賬務(wù)處理如下：



1、先對(duì)新取得的投資按支付對(duì)價(jià)確認(rèn)對(duì)乙公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1200萬(wàn)

貸：銀行存款 1200萬(wàn)



2、再對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值進(jìn)行追溯調(diào)整，分三步：



（1）比較原持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額（設(shè)為A）與按照原持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額（設(shè)為B）：

若A>B，屬于通過投資作價(jià)體現(xiàn)的商譽(yù)，該部分不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

若A
本例中，A=600萬(wàn)，B=5600*10%=560萬(wàn)，A>B，不調(diào)整。



（2）比較新增投資的成本（設(shè)為A）與取得該部分投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額（設(shè)為B）：

若A>B，屬于通過投資作價(jià)體現(xiàn)的商譽(yù)，該部分不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

若A
本例中，A=1200萬(wàn)，B=8000*12%=960萬(wàn)，A >B，不予調(diào)整。

此處應(yīng)注意：（1）和（2）中比較的差額，兩次投資形成的差額應(yīng)綜合考慮，在此基礎(chǔ)上確定與整體投資相關(guān)的商譽(yù)或計(jì)入留存收益或損益的金額。



（3）對(duì)于原取得投資后至新取得投資的交易日之間，被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分，①屬于在此期間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益；②屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積──其他資本公積”。



本例中，原取得投資后至新取得投資的交易日之間，被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)=8000-5600=2400萬(wàn)，相對(duì)于原持股比例的部分=2400*10%=240萬(wàn)。其中屬于在此期間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額=600*10%=60萬(wàn)，該部分調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益；除實(shí)現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應(yīng)享有的份額=240-60=180萬(wàn)，該部分在調(diào)整賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積──其他資本公積”。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 240萬(wàn)

貸：盈余公積 6萬(wàn)（60*10%）

利潤(rùn)分配──未分配利潤(rùn) 54萬(wàn)（60-6）

資本公積──其他資本公積 180萬(wàn)



如上所見，當(dāng)追加投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法采用追溯調(diào)整法進(jìn)行調(diào)整時(shí)，其賬務(wù)處理比較復(fù)雜。總結(jié)起來其實(shí)就四個(gè)字：追溯調(diào)整。此處的追溯調(diào)整不但要調(diào)整留存收益，而且要調(diào)整資本公積。處理時(shí)記住兩大步（1、2），三小步（（1）、（2）、（3）），兩微步（①、②）。



（二）因處置投資導(dǎo)致對(duì)被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實(shí)施共同控制。在這種情況下，帳務(wù)處理由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法。



賬務(wù)處理思路：這種情況下，首先按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本，再對(duì)剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整。應(yīng)注意，追溯調(diào)整時(shí)只調(diào)整留存收益，不調(diào)整資本公積。



例二：2007年1月1日，甲公司以3200萬(wàn)元取得Y公司60%股權(quán)，當(dāng)日Y公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為5000萬(wàn)元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。因?qū)Ρ煌顿Y單位具有控制權(quán)，甲公司對(duì)其采用成本法核算。甲公司每年均按10%提取盈余公積。

Ⅰ、07年Y公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800萬(wàn)元，未分派現(xiàn)金股利。

Ⅱ、08年Y公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1200萬(wàn)元，未分派現(xiàn)金股利。雙方當(dāng)期及以前期間未發(fā)生內(nèi)部交易。

Ⅲ、09年1月3日，甲公司出售Y公司30%股權(quán)，取得出售價(jià)款2600萬(wàn)元，款項(xiàng)收入銀行存款戶，當(dāng)日Y公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為8000萬(wàn)元。除所實(shí)現(xiàn)凈損益外，Y公司未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易和事項(xiàng)。

出售該部分股權(quán)后，甲公司不能再對(duì)Y公司實(shí)施控制，但能夠?qū)ζ涫┘又卮笥绊懀虼思坠緦?duì)Y公司的股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。



轉(zhuǎn)換時(shí)賬務(wù)處理如下：

1、首先按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。

借：銀行存款 2600萬(wàn)

貸： 長(zhǎng)期股權(quán)投資 1600萬(wàn)

投資收益 1000萬(wàn)



2、再對(duì)剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整，分兩步：



（1）比較剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本（設(shè)為A）與按照剩余持股比例計(jì)算的原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額（設(shè)為B），

若A>B，屬于通過投資作價(jià)體現(xiàn)的商譽(yù)，該部分不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

若A
本例中，A=3200/2=1600萬(wàn)元，B=5000*30%=1500萬(wàn)元，A>B，不調(diào)整。



（2）對(duì)于原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算日之間，被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)按照剩余持股比例的部分，①屬于在此期間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益；②屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位所有者權(quán)益的變動(dòng)應(yīng)享有的份額，在調(diào)整賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積──其他資本公積”。這部分是指被投資單位發(fā)生的直接計(jì)入所有者權(quán)益（資本公積）的事項(xiàng)，通常有如被投資單位可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)等事項(xiàng)。③除上述①②以外，剩余的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)不作處理。



本例中，①原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)=8000-5000=3000萬(wàn)元，相對(duì)于剩余持股比例部分=3000*30%=900萬(wàn)元，其中屬于在此期間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額=（800+1200）*30%=600萬(wàn)元，該部分一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益。②因除所實(shí)現(xiàn)凈損益外，Y公司未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易和事項(xiàng)，即Y公司所有者權(quán)益除實(shí)現(xiàn)凈損益外沒有其他變動(dòng)，故調(diào)整資本公積為0。③剩余的公允價(jià)值變動(dòng)即900-600=300萬(wàn)元不作處理。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 600萬(wàn)

貸：盈余公積 60萬(wàn)（600*10%）

利潤(rùn)分配──未分配利潤(rùn) 540萬(wàn)（600-60）

這種情況下其處理總結(jié)起來也是就四個(gè)字：追溯調(diào)整。但此處的追溯調(diào)整只要調(diào)整留存收益，不要調(diào)整資本公積（被投資單位發(fā)生直接計(jì)入資本公積的事項(xiàng)除外）。處理時(shí)記住兩大步（1、2），兩小步（（1）、（2）、），三微步（①、②、③）。



（三）因追加投資導(dǎo)致原持有的對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)子公司的投資。在這種情況下，帳務(wù)處理由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法。



賬務(wù)處理思路：這種情況下，首先應(yīng)對(duì)權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額進(jìn)行調(diào)整，將有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額調(diào)整為最初成本。在此基礎(chǔ)上，加上購(gòu)買日為取得進(jìn)一步的股份新支付的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值，作為購(gòu)買日長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。



例三：2007年1月1日，甲公司以1500萬(wàn)元取得C公司30%股權(quán)，當(dāng)日C公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為5000萬(wàn)元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。因?qū)Ρ煌顿Y單位具有重大影響，甲公司對(duì)其采用權(quán)益法核算。甲公司每年均按10%提取盈余公積。

07年C公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元，未分派現(xiàn)金股利。雙方當(dāng)期及以前期間未發(fā)生內(nèi)部交易。

08年1月1日，甲公司又以1800萬(wàn)元銀行存款取得C公司30%股權(quán)，當(dāng)日C公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為6000萬(wàn)元。取得該部分股權(quán)后，甲公司能夠?qū)公司實(shí)施控制，因此甲公司將對(duì)C公司的股權(quán)投資轉(zhuǎn)為成本法核算。

注：07年末，在權(quán)益法下，C公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)，甲公司應(yīng)確認(rèn)投資收益。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ──C公司（損益調(diào)整） 1000*30%=300萬(wàn)

貸：投資收益 300萬(wàn)



轉(zhuǎn)換時(shí)賬務(wù)處理如下：



1、首先按購(gòu)買日為取得進(jìn)一步的股份新支付的對(duì)價(jià)的公允價(jià)值作為購(gòu)買日長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資──C公司 1800萬(wàn)

貸：銀行存款 1800萬(wàn)



2、再對(duì)權(quán)益法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額進(jìn)行調(diào)整，將有關(guān)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額調(diào)整為最初成本。此處的調(diào)整即為：沖銷原權(quán)益法下對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資曾做的調(diào)整數(shù)。

借：盈余公積 300*10%=30萬(wàn)

利潤(rùn)分配──未分配利潤(rùn) 300-30=270萬(wàn)

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ---C公司 300萬(wàn)

這種情況下，追溯調(diào)整即為將長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額還原為最初成本。



（四）因減少投資等原因?qū)е聦?duì)被投資單位不再具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量。在這種情況下，帳務(wù)處理由權(quán)益法改為成本法。



賬務(wù)處理思路：這種情況下，不進(jìn)行追溯調(diào)整，應(yīng)以轉(zhuǎn)換時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照成本法核算的基礎(chǔ)。



例四：甲公司持有D公司30%的表決權(quán)股份，因能夠?qū)公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響，采用權(quán)益法核算。07年10月，甲公司將該項(xiàng)投資中的50%對(duì)外出售，出售以后，無(wú)法再對(duì)D公司施加重大影響，且該項(xiàng)投資不存在活躍市場(chǎng)，公允價(jià)值無(wú)法可靠確定，出售以后轉(zhuǎn)為采用成本法核算。出售時(shí)，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為3200萬(wàn)元，其中投資成本2600萬(wàn)元，損益調(diào)整為600萬(wàn)元，出售取得價(jià)款1800萬(wàn)元。

出售時(shí)賬務(wù)處理如下：

借；銀行存款 1800萬(wàn)

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ──D公司（成本） 2600*50%=1300萬(wàn)

──D公司（損益調(diào)整）600*50%=300

投資收益 200萬(wàn)

明細(xì)科目結(jié)轉(zhuǎn)：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ──D公司 1600萬(wàn)

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 ──D公司（成本）1300萬(wàn)

──D公司（損益調(diào)整）300萬(wàn)

此時(shí)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值余額=1600萬(wàn)，即為成本法下長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。繼后期間，自被投資單位分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)按成本法核算的有關(guān)規(guī)定處理。



三、結(jié)論



綜上所述，長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法轉(zhuǎn)換四種情況的賬務(wù)處理中，除了第四種情況，即因減少投資等原因?qū)е聦?duì)被投資單位不再具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量而由權(quán)益法改為成本法下，不用追溯調(diào)整，其余三種情況都應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整。但追溯調(diào)整的具體處理不盡相同，應(yīng)注意其相同點(diǎn)及區(qū)別之處。



隨著投資市場(chǎng)的日益完善，投資理念的日益增強(qiáng)，企業(yè)掛股比例的變動(dòng)日趨經(jīng)常性，電力企業(yè)亦不例外，因此實(shí)務(wù)中長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的重要性不言而喻。當(dāng)然，實(shí)務(wù)中企業(yè)投資涉及的問題可能更復(fù)雜更繁瑣，但只要準(zhǔn)確把握其處理原則及思路，并學(xué)會(huì)舉一反三，融會(huì)貫通，就能將復(fù)雜的問題簡(jiǎn)單化。