第一節(jié)　概　述

　　我國早在1998年發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則--投資》這一具體準(zhǔn)則，并且在2001年實(shí)施的《企業(yè)會計制度》中也有對投資事項的規(guī)范。
　　新準(zhǔn)則對投資的會計處理進(jìn)行了重新分類，引入了一個新的概念“金融工具”，將原來一個《企業(yè)會計準(zhǔn)則--投資》中的內(nèi)容，分為《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號--長期股權(quán)投資》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號--金融工具確認(rèn)和計量》兩部分。
　　金融工具不單純是金融企業(yè)會涉及到，一般企業(yè)也會涉及到，每個人的日常生活中也與金融工具密切相關(guān)。
　　金融工具，是指形成一個企業(yè)的金融資產(chǎn)，并形成其他單位的金融負(fù)債或權(quán)益工具的合同。
　　比如有甲、乙兩家公司，甲公司發(fā)行股票，乙公司購買股票，則該股票是甲公司籌集資金的權(quán)益工具，是乙公司的金融資產(chǎn)。
　　比如甲發(fā)行債券，乙公司購買債券，則該債券是甲公司的金融負(fù)債，是乙公司的金融資產(chǎn)。
　　日常生活中的現(xiàn)金、應(yīng)收賬款也屬于金融工具。

　　與原投資準(zhǔn)則中的長期股權(quán)投資相比，主要變化有：
　　1.初始計量中的情況多元化
　　新準(zhǔn)則中初始計量分為合并形成的長期股權(quán)投資、非企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，合并形成的長期股權(quán)投資又包括同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。
　　2.后續(xù)計量中成本法和權(quán)益法的適用范圍變化
　　3.權(quán)益法下確認(rèn)投資收益需要對被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤進(jìn)行調(diào)整。
　　4.計提的減值不得轉(zhuǎn)回

　　一、本準(zhǔn)則規(guī)范的范圍
　　本準(zhǔn)則規(guī)范的長期股權(quán)投資的內(nèi)容包括兩個方面：一是企業(yè)持有的對子公司、聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)的投資；二是對被投資單位不具有共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資。
　　除上述情況以外，企業(yè)持有的其他權(quán)益性及債權(quán)性投資，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22 號--金融工具確認(rèn)和計量》的相關(guān)規(guī)定核算，包括為交易目的持有的投資，以及對被投資單位在重大影響以下、且在活躍市場中有報價、公允價值能夠可靠計量的權(quán)益性投資等。

　　二、長期股權(quán)投資的初始計量

　　 長期股權(quán)投資初始計量的原則：長期股權(quán)投資在取得時應(yīng)按初始投資成本入賬。長期股權(quán)投資的初始投資成本應(yīng)分別企業(yè)合并和非企業(yè)合并兩種情況確定
　?。ㄒ唬┢髽I(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量
　　1.企業(yè)合并概述
　　企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。企業(yè)合并可分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。
　　新設(shè)合并 A+B=C
　　吸收合并 A+B=A
　　控股合并 A+B=A+B

　　同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方控制且該控制并非暫時性的。

　　非同一控制下的企業(yè)合并：參與合并的各方在合并前后不屬于同一方或相同的多方最終控制的情況下進(jìn)行的合并。
　　2.企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本
　?。?）同一控制下的企業(yè)合并
　　合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
　　合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
　　實(shí)際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)作為應(yīng)收項目處理。
　　【例】某集團(tuán)內(nèi)一子公司以賬面價值為1000萬、公允價值為1600萬元的若干項資產(chǎn)作為對價，取得同一集團(tuán)內(nèi)另外一家企業(yè)60%的股權(quán)。
　　（1）若合并日被合并企業(yè)的賬面所有者權(quán)益總額為2000萬。
　　借：長期股權(quán)投資　　　　　　1200
　　　　貸：有關(guān)資產(chǎn)科目　　　　　　1000
　　　　　　資本公積 200
　?。?）若合并日被合并企業(yè)的賬面所有者權(quán)益總額為1500萬元。
　　借：長期股權(quán)投資　　　　　　900
　　　　資本公積　　　　　　　　100
　　　　貸：有關(guān)資產(chǎn)科目　　　　　　1000
　　若資本公積不足沖減，沖減留存收益。
　　【例】甲企業(yè)發(fā)行600萬股普通股（每股面值1元）作為對價取得乙企業(yè)60%的股權(quán)，合并日乙企業(yè)賬面凈資產(chǎn)總額為1300萬元。
　　借：長期股權(quán)投資　　　　　　7800000
　　　　貸：股本　　　　　　　　　　6000000
　　　　　　資本公積　　　　　　　　1800000
　?。?）非同一控制下的企業(yè)合并
　　非同一控制下的企業(yè)合并，購買方在購買日應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況確定企業(yè)合并成本，并將其作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。
　　第一，一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值；
　　第二，通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和；
　　第三，購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計入企業(yè)合并成本；
　　第四，在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應(yīng)當(dāng)將其計入合并成本。
　　實(shí)際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)作為應(yīng)收項目處理。
　　【例】2007年1月1日，甲公司以一臺固定資產(chǎn)和銀行存款200萬元向乙公司投資（甲公司和乙公司不屬于同一控制的兩個公司），占乙公司注冊資本的60%, 該固定資產(chǎn)的賬面原價為8000萬元，已計提累計折舊500萬元，已計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬元，公允價值為7600萬元。不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。甲公司的會計處理如下：
　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　7300
　　　　累計折舊　　　　　　　　500
　　　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　　　　200
　　　　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　　　8000
　　借：長期股權(quán)投資--乙公司　　7800（200+7600）
　　　　貸：固定資產(chǎn)清理　　　　　　7300
　　　　　　銀行存款　　　　　　　　200
　　　　　　營業(yè)外收入　　　　　　　300
　　【例】2007年5月1日，甲公司以一項專利權(quán)和銀行存款200萬元向丙公司投資（甲公司和丙公司不屬于同一控制的兩個公司），占乙公司注冊資本的70%, 該專利權(quán)的賬面原價為5000萬元，已計提累計攤銷600萬元，已計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備200萬元，公允價值為4000萬元。不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。甲公司的會計處理如下：
　　借：長期股權(quán)投資--乙公司　　　4200（200+4000）
　　　　累計攤銷　　　　　　　　　600
　　　　無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　　　　　200
　　　　營業(yè)外支出　　　　　　　　200
　　　　貸：無形資產(chǎn)　　　　　　　　　5000
　　　　　　銀行存款　　　　　　　　　200
　　【例】甲公司2007年4月1日與乙公司原投資者A公司簽訂協(xié)議，甲公司和乙公司不屬于同一控制下的公司。甲公司以存貨和承擔(dān)A公司的短期還貸款義務(wù)換取A持有的乙公司股權(quán)，2007年7月1日合并日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為1000萬元，甲公司取得70%的份額。甲公司投出存貨的公允價值為500萬元，增值稅85萬元，賬面成本400萬元，承擔(dān)歸還貸款義務(wù)200萬元。會計處理如下：
　　借：長期股權(quán)投資--乙公司　　　785
　　　　貸：短期借款　　　　　　　　　200
　　　　　　主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　500
　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅（銷項稅額）　85
　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　　　　　　400
　　　　貸：庫存商品　　　　　　　　　400
　　注：合并成本=500+85+200=785（萬元）。
　?。ǘ┓瞧髽I(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計量
　　除企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資以外其他方式取得的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：
　　1.以支付現(xiàn)金取得的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購買價款作為初始投資成本。
初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權(quán)投資實(shí)際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤應(yīng)作為應(yīng)收項目處理。
　　【例】2007年4月1日，甲公司從證券市場上購入丁公司發(fā)行在外1000萬股股票作為長期股權(quán)投資，每股8元（含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.5元），實(shí)際支付價款8000萬元，另支付相關(guān)稅費(fèi)40萬元。
　　　　甲公司的會計處理如下（假定按照權(quán)益法核算）：
　　借：長期股權(quán)投資--丁公司（成本）　7540
　　　　應(yīng)收股利　　　　　　　　　　　500（1000×0.5）
　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　8040
　　2.以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值作為初始投資成本。
　　【例】2007年7月1日，甲公司發(fā)行股票100萬股作為對價向A公司投資，每股面值為1元，實(shí)際發(fā)行價為每股3元。不考慮相關(guān)稅費(fèi)。
　　甲公司的會計處理如下（假定按照權(quán)益法核算）：
　　借：長期股權(quán)投資--A公司（成本）　　300
　　　　貸：股本　　　　　　　　　　　　　　100
　　　　　　資本公積--股本溢價　　　　　　　200
　　3.投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

　　【例】2007年8月1日，A公司接受B公司投資，B公司將持有的對C公司的長期股權(quán)投資投入到A公司。B公司持有的對C公司的長期股權(quán)投資的賬面余額為800萬元，未計提減值準(zhǔn)備。A公司和B公司投資合同約定的價值為1000萬元，A公司的注冊資本為5000萬元，B公司投資后持股比例為20%。
　?。?）假定合同約定的價值是公允的（假定按照權(quán)益法核算）
　　借：長期股權(quán)投資--C公司（成本）　　1000
　　　　貸：實(shí)收資本--B公司　　　　　　　　1000
　　投資者在合同或協(xié)議中約定的價值明顯不公允的，應(yīng)當(dāng)按照取得長期股權(quán)投資的公允價值作為其初始投資成本，所確認(rèn)的長期股權(quán)投資初始投資成本與計入企業(yè)實(shí)收資本金額之間的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積（資本溢價）
　　（2）假定公允價值為1200萬元（假定按照權(quán)益法核算）
　　借：長期股權(quán)投資--C公司（成本） 1200
　　　　貸：實(shí)收資本　　　　　　　　　　1000
　　　　　　資本公積　　　　　　　　　　200
　?。?）假定公允價值為800萬元（假定按照權(quán)益法核算）
　　借：長期股權(quán)投資--C公司（成本） 800
　　　　資本公積　　　　　　　　　　200
　　　　貸：實(shí)收資本　　　　　　　　　　1000
　　4.通過非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號--非貨幣性資產(chǎn)交換》確定。
　　5.通過債務(wù)重組取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號--債務(wù)重組》確定。

　　三、長期股權(quán)投資的后續(xù)計量
　　計量原則：長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)分別不同情況采用成本法或權(quán)益法確定期末賬面余額。
　?。ㄒ唬╅L期股權(quán)投資核算的成本法
　　1.成本法的適用范圍
　　成本法是指投資按成本計價的方法。
　　下列情況下企業(yè)應(yīng)運(yùn)用成本法核算長期股權(quán)投資：
　?、偻顿Y企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資；
　?、谕顿Y企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。
　　2.成本法核算
　　采用成本法核算的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照初始投資成本計價。追加或收回投資應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。投資企業(yè)確認(rèn)投資收益，僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。
　　在成本法下，關(guān)于現(xiàn)金股利的處理涉及到三個賬戶，即"應(yīng)收股利"賬戶、"投資收益"賬戶和"長期股權(quán)投資"賬戶。在實(shí)際進(jìn)行賬務(wù)處理時，可先確定應(yīng)記入"應(yīng)收股利"賬戶和"長期股權(quán)投資"賬戶的金額，然后根據(jù)借貸平衡原理確定應(yīng)記入"投資收益"賬戶金額。
　　當(dāng)被投資企業(yè)宣告現(xiàn)金股利時，投資企業(yè)按應(yīng)得部分借記"應(yīng)收股利"賬戶。"長期股權(quán)投資"賬戶金額的確定比較復(fù)雜，具體作法是：當(dāng)投資后應(yīng)收股利的累積數(shù)大于投資后應(yīng)得凈利的累積數(shù)時，其差額即為累積沖減投資成本的金額，然后再根據(jù)前期已累積沖減的投資成本調(diào)整本期應(yīng)沖減或恢復(fù)的投資成本；當(dāng)投資后應(yīng)收股利的累積數(shù)小于或等于投資后應(yīng)得凈利的累積數(shù)時，若前期存有尚未恢復(fù)的投資成本，則首先將尚未恢復(fù)數(shù)額全額恢復(fù)，然后再確認(rèn)投資收益。
　　"應(yīng)收股利"科目和"長期股權(quán)投資"科目發(fā)生額的計算公式如下：
　?。?）"應(yīng)收股利"科目發(fā)生額=被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利×投資持股比例
　?。?）"長期股權(quán)投資"科目發(fā)生額=（投資后至本年末止被投資單位累積分派的利潤或現(xiàn)金股利-投資后至上年末止被投資單位累積實(shí)現(xiàn)的凈損益）×投資持股比例-投資企業(yè)已沖減的投資成本
　　或：
　　"長期股權(quán)投資"科目發(fā)生額=（應(yīng)收股利的累積數(shù)-投資后應(yīng)得凈利的累積數(shù)）-投資企業(yè)已沖減的投資成本
　　應(yīng)用上述公式計算時，若計算結(jié)果為正數(shù)，則為本期應(yīng)沖減的投資成本，在"長期股權(quán)投資"科目貸方反映；若計算結(jié)果為負(fù)數(shù)，則為本期應(yīng)恢復(fù)的投資成本，在"長期股權(quán)投資"科目借方反映，但恢復(fù)數(shù)不能大于原沖減數(shù)。
　　【例12】A企業(yè)2007年1月1日，以銀行存款購入C公司10%的股份，并準(zhǔn)備長期持有，采用成本法核算。C公司于2007年5月2日宣告分派2006年度的現(xiàn)金股利100 000元，C公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤400 000元。
　　2007年5月2日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時，投資企業(yè)按投資持股比例計算的份額應(yīng)沖減投資成本。
　　會計分錄為：
　　借：應(yīng)收股利　　　　　　　　　　　　10 000
　　　　貸：長期股權(quán)投資--C公司　　　　 　　10 000
　?。?）若2008年5月1日C公司宣告分派2007年現(xiàn)金股利300 000元。
　　應(yīng)收股利=300 000×10%=30 000（元）
　　應(yīng)收股利累積數(shù)=10 000+30 000=40 000（元）
　　投資后應(yīng)得凈利累積數(shù)=400 000×10%=40 000（元）
　　因應(yīng)收股利累積數(shù)等于投資后應(yīng)得凈利累積數(shù)，所以應(yīng)將原沖減的投資成本10 000元恢復(fù)。
　　或："長期股權(quán)投資"科目發(fā)生額=（40 000-40 000）-10 000=-10 000（元），應(yīng)恢復(fù)投資成本10 000元。
　　會計分錄為：
　　借：應(yīng)收股利　　　　　　　　　　　30 000
　　　　長期股權(quán)投資--C公司　　　　　 10 000
　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　40 000
　?。?）若C公司2008年5月1日宣告分派2007年現(xiàn)金股利450 000元。
　　應(yīng)收股利=450 000×10%=45 000（元）
　　應(yīng)收股利累積數(shù)=10 000+45 000=55 000（元）
　　投資后應(yīng)得凈利累積數(shù)=400 000×10%=40 000（元）
　　累計沖減投資成本的金額為15 000元（55 000-40 000），因已累積沖減投資成本10 000元，所以本期應(yīng)沖減投資成本5 000元。
　　或："長期股權(quán)投資"科目發(fā)生額=（55 000-40 000）-10 000=5 000（元），應(yīng)沖減投資成本5 000元。
　　會計分錄為：
　　借：應(yīng)收股利　　　　　　　　　　　45 000
　　　　貸：長期股權(quán)投資--C公司　　　　 　5 000
　　　　　　投資收益　　　　　　　　　　　40 000
　　（3）若C公司2008年5月1日宣告分派2007年現(xiàn)金股利360 000元。
　　應(yīng)收股利=360 000×10%=36 000（元）
　　應(yīng)收股利累積數(shù)=10 000+36 000=46 000（元）
　　投資后應(yīng)得凈利累積數(shù)=400 000×10%=40 000（元）
　　累計沖減投資成本的金額為6 000元（46 000-40 000），因已累積沖減投資成本10 000元，所以本期應(yīng)恢復(fù)投資成本4 000元。
　　或："長期股權(quán)投資"科目發(fā)生額=（46 000-40 000）-10 000=-4 000（元），應(yīng)恢復(fù)投資成本4 000元。
　　會計分錄為：
　　借：應(yīng)收股利　　　　　　　　　　　36 000
　　　　長期股權(quán)投資--C公司　　　　　 4 000
　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　40 000
　　（4）若2008年5月1日C公司宣告分派2007年現(xiàn)金股利200 000元。
　　應(yīng)收股利=200 000×10%=20 000（元）
　　應(yīng)收股利累積數(shù)=10 000+20 000=30 000（元）
　　投資后應(yīng)得凈利累積數(shù)=400 000×10%=40 000（元）
　　因應(yīng)收股利累積數(shù)小于投資后應(yīng)得凈利累積數(shù)，所以應(yīng)將原沖減的投資成本10 000元恢復(fù)。注意這里只能恢復(fù)投資成本10 000元。
　　或："長期股權(quán)投資"科目發(fā)生額=（30 000-40 000）-10 000=-20 000（元），因原沖減的投資成本只有10 000元，所以本期應(yīng)恢復(fù)投資成本10 000元，不能盲目代公式恢復(fù)投資成本20 000元。
　　會計分錄為：
　　借：應(yīng)收股利　　　　　　　　　　　20 000
　　　　長期股權(quán)投資--C公司　　　　　 10 000
　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　30 000
　　（二）長期股權(quán)投資核算的權(quán)益法
　　1.權(quán)益法的適用范圍　　
　　權(quán)益法是指投資以初始投資成本計量后在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整的方法。
　　投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。
　　2.權(quán)益法核算
　　企業(yè)的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況進(jìn)行處理：
　?。?）投資成本的調(diào)整
　　長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。
　　長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入），同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。
　　【例13】A公司以1 000萬元取得B公司30%的股權(quán)，取得投資時被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為3 000萬元。
　?、偃鏏公司能夠?qū)公司施加重大影響，則A公司應(yīng)進(jìn)行的會計處理為：
　　借：長期股權(quán)投資--B公司（成本）　　　　1 000
　　　　貸：銀行存款　　　　　 　　　　　　　　1 000
　　注：商譽(yù)100萬元（1 000-3 000×30%）體現(xiàn)在長期股權(quán)投資成本中。
　　②如投資時B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為3 500萬元，則A公司應(yīng)進(jìn)行的處理為：
　　借：長期股權(quán)投資--B公司（成本）　　　　1 000
　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　 1 000
　　成本=3 500×30%=1 050（萬元）
　　借：長期股權(quán)投資--B公司（成本）　　　　50
　　　　貸：營業(yè)外收入　　　　　　　　　　　　 50
　?。?）投資損益的確認(rèn)
　　投資企業(yè)在確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時，應(yīng)當(dāng)以取得投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。在調(diào)整時，主要關(guān)注兩個方面：一是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的折舊額或攤銷額；二是減值損失的金額。
　　【例14】某投資企業(yè)于2006年1月1日取得聯(lián)營企業(yè)30%的股權(quán)，取得投資時被投資單位的固定資產(chǎn)公允價值為1 200萬元，賬面價值為600萬元，固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限為10年，凈殘值為零，按照直線法計提折舊。被投資單位2006年度利潤表中凈利潤為500萬元。
　　被投資單位當(dāng)期利潤表中已按其賬面價值計算扣除的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用為60萬元，按照取得投資時點(diǎn)上固定資產(chǎn)的公允價值計算確定的折舊費(fèi)用為120萬元，假定不考慮所得稅影響，按照被投資單位的賬面凈利潤計算確定的投資收益應(yīng)為150（500×30%）萬元。如按該固定資產(chǎn)的公允價值計算的凈利潤為440（500-60）萬元，投資企業(yè)按照持股比例計算確認(rèn)的當(dāng)期投資收益為132（440×30%）萬元。
　　關(guān)于減值損失的調(diào)整：
　　【例15】圖示如下：

　　凈利潤要調(diào)減90-20=70（萬元）
　　值得注意的是，存在下列情況之一的，可以按照被投資單位的賬面凈損益與持股比例計算確認(rèn)投資損益，但應(yīng)當(dāng)在附注中說明這一事實(shí)及其原因。
　　1）無法可靠確定投資時被投資單位各項可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值；
　　2）投資時被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價值與其賬面價值之間的差額較??；
　　3）其他原因?qū)е聼o法對被投資單位凈損益進(jìn)行調(diào)整。
　　會計處理：
　　被投資單位發(fā)生盈利：
　　借：長期股權(quán)投資--××公司（損益調(diào)整）
　　　　貸：投資收益
　　被投資單位發(fā)生虧損：
　　借：投資收益
　　　　貸：長期股權(quán)投資--××公司（損益調(diào)整）
　　被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利：
　　借：應(yīng)收股利
　　　　貸：長期股權(quán)投資--××公司（損益調(diào)整）
　?。?）超額虧損的確認(rèn)
　　在確認(rèn)應(yīng)分擔(dān)被投資單位發(fā)生的虧損時，應(yīng)當(dāng)按照以下順序進(jìn)行處理：
　　首先，沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。
　　其次，長期股權(quán)投資的賬面價值不足以沖減的，應(yīng)當(dāng)以其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益賬面價值為限繼續(xù)確認(rèn)投資損失，沖減長期應(yīng)收款項目等的賬面價值。
　　最后，經(jīng)過上述處理，按照投資合同或協(xié)議約定企業(yè)仍承擔(dān)額外義務(wù)的，應(yīng)按預(yù)計承擔(dān)的義務(wù)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，計入當(dāng)期投資損失。
　　被投資單位以后期間實(shí)現(xiàn)盈利的，企業(yè)扣除未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額后，應(yīng)按與上述相反的順序處理，減記已確認(rèn)預(yù)計負(fù)債的賬面余額、恢復(fù)其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益及長期股權(quán)投資的賬面價值，同時確認(rèn)投資收益。
　　【例16】甲企業(yè)持有乙企業(yè)40%的股權(quán),2006年12月31日投資的賬面價值為2 000萬元。乙企業(yè)2007年虧損3 000萬元。假定取得投資時點(diǎn)被投資單位各資產(chǎn)公允價值等于賬面價值，雙方采用的會計政策、會計期間相同。則：
　　甲企業(yè)2007年應(yīng)確認(rèn)投資損失1 200萬元， 長期股權(quán)投資賬面價值降至800萬元。
　　借：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　1 200
　　　　貸：長期股權(quán)投資--乙公司（損益調(diào)整）　　　1 200
　　如果乙企業(yè)當(dāng)年度的虧損額為6 000萬元，當(dāng)年度甲企業(yè)應(yīng)分擔(dān)損失2 400萬元，長期股權(quán)投資賬面價值減至0。
　　借：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　2 000
　　　　貸：長期股權(quán)投資--乙公司（損益調(diào)整）　　　2 000
　　如果甲企業(yè)賬上有應(yīng)收乙企業(yè)長期應(yīng)收款800萬元，則應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)損失。
　　借：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　400
　　　　貸：長期應(yīng)收款　　　　　　　　　　　　　　400
　?。?）"所有者權(quán)益其他變動"的會計處理
　　投資企業(yè)對于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，并計入所有者權(quán)益。
　　在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，企業(yè)按持股比例計算應(yīng)享有的份額，借記或貸記"長期股權(quán)投資--×公司（其他權(quán)益變動）"科目，貸記或借記"資本公積--其他資本公積"科目。
　　【例17】A公司對C公司的投資占其有表決權(quán)資本的比例為40%，C公司2007年8月20日將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，該項房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價值大于其賬面價值的差額為100萬元。
　　A公司的會計處理如下：
　　借：長期股權(quán)投資--C公司（其他權(quán)益變動）　40
　　　　貸：資本公積--其他資本公積　　　　　　　　40
　?。ㄈ╅L期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換
　　1.權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法
　　投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)改按成本法核算，并以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。
　　【例18】甲公司2007年1月對乙公司投資300萬元，占乙公司20%的權(quán)益股份，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為1 500萬元（假定取得投資時點(diǎn)被投資單位各項凈資產(chǎn)公允價值等于賬面價值）；2008年，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤100萬元。2009年2月，甲公司將持有的10%的乙公司股權(quán)以170萬元出售給丙公司，并因此失去對乙公司的影響力，將核算方法由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法。
　　出售股權(quán)時：
　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　170
　　　　貸：長期股權(quán)投資--乙公司（成本）　　　　150
　　　　　　　　　　　　--乙公司（損益調(diào)整）　　10
　　　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　10
　　出售后，核算方法由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法。
　　借：長期股權(quán)投資--乙公司　　　　　　　　160
　　　　貸：長期股權(quán)投資--乙公司（成本）　　　150
　　　　　　　　　　　　--乙公司（損益調(diào)整）　10
　　2.成本法改為權(quán)益法
　　企業(yè)根據(jù)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則將長期股權(quán)投資自成本法轉(zhuǎn)按權(quán)益法核算的，應(yīng)按轉(zhuǎn)換時該項長期股權(quán)投資的賬面價值作為權(quán)益法核算的初始投資成本，初始投資成本小于轉(zhuǎn)換時占被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，借記"長期股權(quán)投資--××公司（成本）"科目，貸記"營業(yè)外收入"科目。
　　[例題19]A公司于2007年1月1日以520000元購入B公司股票，占B公司實(shí)際發(fā)行在外股數(shù)的10%，另支付相關(guān)稅費(fèi)2000元，采用成本法核算。2007年5月2日，B公司宣告分派2006年股利，每股分派0 .1元現(xiàn)金股利，A公司獲得40000元的現(xiàn)金股利。2008年1月2日，A公司再以1809000元購入B公司實(shí)際發(fā)行在外股數(shù)的25%，至此，A公司所持股份達(dá)到35%，改用權(quán)益法核算此項投資。2007年度B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤400000元，2008年年初B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為4500000元（與賬面所有者權(quán)益相等）。2008年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤為400000元，A公司和B公司的所得稅率均為33%。假定取得投資時B公司各項資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額不具有重要性。
　　要求：編制A公司與投資相關(guān)的會計分錄。
　　[答案]：
　　2007年1月1日購入時：
　　借：長期股權(quán)投資——B公司　522000
　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　522000
　　2007年B企業(yè)宣告分派現(xiàn)金股利時：
　　借：應(yīng)收股利　　　　　　　　　40000
　　　　貸：長期股權(quán)投資——B公司　　40000
　　2008年A公司再次投資時：
　　借：長期股權(quán)投資——B公司（成本） 1809000
　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　1809000
　　借：長期股權(quán)投資——B公司（成本）　482000
　　　　貸：長期股權(quán)投資——B公司　　　　　482000
　　對2007年凈利潤的調(diào)整：
　　借：長期股權(quán)投資——B公司（損益調(diào)整） 40000
　　　　貸：盈余公積　　　　　　　　　　　　　 4000
　　　　　　未分配利潤　　　　　　　　　　　　36000
　　確認(rèn)2008年凈利潤份額：
　　借：長期股權(quán)投資——B公司（損益調(diào)整）　140000
　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　140000
　　【例20】A公司原持有B公司60%的股權(quán)，其賬面余額為9 000萬元，未計提減值準(zhǔn)備。20×6年12月6日，A公司將其持有的對B公司20%的股權(quán)出售給某企業(yè)，出售取得價款5 400萬元，當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為24 000萬元。A公司原取得對B公司60%股權(quán)時，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為13 500萬元（假定可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值相同）。自取得對B公司長期股權(quán)投資后至處置投資前，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤7 500萬元。假定B公司一直未進(jìn)行利潤分配。除所實(shí)現(xiàn)凈損益外，B公司未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。本例中A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。
　　在出售20%的股權(quán)后，A公司對B公司的持股比例為40%，在被投資單位董事會中派有代表，但不能對B公司生產(chǎn)經(jīng)營決策實(shí)施控制。對B公司長期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為按照權(quán)益法進(jìn)行核算。
　?。?）確認(rèn)長期股權(quán)投資處置損益，賬務(wù)處理為：
　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　 　54 000 000
　　　　貸：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　30 000 000
　　　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　24 000 000
　?。?）調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值：
　　剩余長期股權(quán)投資的賬面價值為6 000萬元，與原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額600（6 000-13 500×40%）萬元為商譽(yù)，該部分商譽(yù)的價值不需要對長期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。
　　取得投資以后被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的變動中應(yīng)享有的份額為4 200[（24 000-13 500）×40%]萬元，其中3 000（7 500×40%）萬元為被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益。企業(yè)應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：
　　借：長期股權(quán)投資　　　　　　　　　　　　30 000 000
　　　　貸：盈余公積　　　　　　　　　　　　　　3 000 000
　　　　　　利潤分配——未分配利潤　　　　　　 27 000 000
　?。ㄋ模╅L期股權(quán)投資的減值和處置
　　1.當(dāng)長期股權(quán)投資的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將長期股權(quán)投資的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為長期股權(quán)投資減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。
　　長期股權(quán)投資減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。
　　2.處置長期股權(quán)投資。其賬面價值與實(shí)際取得價款的差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益（投資收益）。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動而計入所有者權(quán)益的，處置該項投資時應(yīng)當(dāng)將原計入所有者權(quán)益的部分，按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益（投資收益）。
　　【例21】東方股份有限公司（以下簡稱東方公司）2007年至2010年投資業(yè)務(wù)的有關(guān)資料如下：
　?。?）2007年11月1日，東方公司與甲股份有限公司（以下簡稱甲公司）簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議。該股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議規(guī)定：東方公司收購甲公司持有A公司股份總額的30%，收購價格為270萬元，收購價款于協(xié)議生效后以銀行存款支付；該股權(quán)協(xié)議生效日為2007年12月31日。
　　 該股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議于2007年12月25日分別經(jīng)東方公司和甲公司臨時股東大會審議通過，并依法報經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)。
　?。?）2008年1月1日，A公司股東權(quán)益總額為800萬元，其中股本為400萬元，資本公積為100萬元，未分配利潤為300萬元（均為2007年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤）。
　?。?）2008年1月1日，A公司董事會提出2007年利潤分配方案。該方案如下：按實(shí)現(xiàn)凈利潤的10%提取法定盈余公積；不分配現(xiàn)金股利。對該方案進(jìn)行會計處理后，A公司股東權(quán)益總額仍為800萬元，其中股本為400萬元，資本公積為100萬元，盈余公積為30萬元，未分配利潤為270萬元。假定2008年1月1日，A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為800萬元。假定取得投資時被投資單位各項資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額不具有重要性。
　?。?）2008年1月1日，東方公司以銀行存款支付收購股權(quán)價款270萬元，并辦理了相關(guān)的股權(quán)劃轉(zhuǎn)手續(xù)。
　　（5）2008年5月1日，A公司股東大會通過2007年度利潤分配方案。該分配方案如下：按實(shí)現(xiàn)凈利潤的10%提取法定盈余公積；分配現(xiàn)金股利 200萬元。
　?。?）2008年6月5日，東方公司收到A公司分派的現(xiàn)金股利。
　?。?）2008年6月12日，A公司因長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)核算確認(rèn)資本公積80萬元。
　?。?）2008年度，A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤400萬元。
　　（9）2009年5月4日，A公司股東大會通過2008年度利潤分配方案。該方案如下：按實(shí)現(xiàn)凈利潤的10%提取法定盈余公積；不分配現(xiàn)金股利。
　　（10）2009年度，A公司發(fā)生凈虧損200萬元。
　?。?1）2009年12月31日，東方公司對A公司投資的預(yù)計可收回金額為272萬元。
　　（12）2010年1月5日，東方公司將其持有的A公司股份全部對外轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價款250萬元，相關(guān)的股權(quán)劃轉(zhuǎn)手續(xù)已辦妥，轉(zhuǎn)讓價款已存入銀行。假定東方公司在轉(zhuǎn)讓股份過程中沒有發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)。
　　要求：編制東方公司上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有關(guān)的會計分錄。
（答案中的金額單位用萬元表示）
　　【答案】
　　①2008年1月1日，東方公司以銀行存款支付收購股權(quán)價款270萬元，并辦理了相關(guān)的股權(quán)劃轉(zhuǎn)手續(xù)。
　　借：長期股權(quán)投資--A公司（成本）　　270
　　　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　 270
　　東方公司初始投資成本270萬元大于應(yīng)享有A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額240萬元（800×30%），東方公司不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。
　?、?008年5月1日，A公司股東大會通過2007年度利潤分配方案。該分配方案如下：按實(shí)現(xiàn)凈利潤的10%提取法定盈余公積；分配現(xiàn)金股利 200萬元。
　　借：應(yīng)收股利　　　　　　　　　　　　60
　　　　貸：長期股權(quán)投資--A公司（成本） 　　60
　?、?008年6月5日，東方公司收到A公司分派的現(xiàn)金股利。
　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　60
　　　　貸：應(yīng)收股利　　　　　　　　　　　　60
　　④2008年6月12日，A公司因長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)核算確認(rèn)資本公積80萬元。
　　借：長期股權(quán)投資--A公司（其他權(quán)益變動） 24
　　　　貸：資本公積--其他資本公積　　　　　　　24
　?、?008年度，A公司實(shí)現(xiàn)凈利潤400萬元。
　　借：長期股權(quán)投資--A公司（損益調(diào)整）　　 120
　　　　貸：投資收益　　　　　　　　　　　　　　120
　?、?009年度，A公司發(fā)生凈虧損200萬元。
　　借：投資收益　　　　　　　　　　　　　　60
　　　　貸：長期股權(quán)投資--A公司（損益調(diào)整）　　60
　?、?009年12月31日，東方公司對A公司投資的預(yù)計可收回金額為272萬元。
　　2009年12月31日，長期股權(quán)投資的賬面余額=270-60+24+120-60=294（萬元），因可收回金額為272萬元，所以應(yīng)計提減值準(zhǔn)備22萬元。
　　借：資產(chǎn)減值損失　　　　　　　　　　　　22
　　　　貸：長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備--A公司　　　 　22
　　⑧2010年1月5日，東方公司將其持有的A公司股份全部對外轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價款250萬元，相關(guān)的股權(quán)劃轉(zhuǎn)手續(xù)已辦妥，轉(zhuǎn)讓價款已存入銀行。假定東方公司在轉(zhuǎn)讓股份過程中沒有發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)。
　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　250
　　　　長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備--A公司　　　　 22
　　　　資本公積--其他資本公積　　　　　　　24
　　　　貸：長期股權(quán)投資--A公司（成本） 　　　　210
　　　　　　　　　　 　 --A公司（損益調(diào)整）　　 60
　　　　　　　　　　 　 --A公司（其他權(quán)益變動） 24
　　　　　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　 2

　　1.原產(chǎn)生于同一控制下的企業(yè)合并中的長期股權(quán)投資

　　【同一控制下企業(yè)合并中長期股權(quán)投資初始投資成本為取得的被投資方凈資產(chǎn)賬面價值的份額】
　　原產(chǎn)生于同一控制下的企業(yè)合并中的長期股權(quán)投資,在首次執(zhí)行日尚未攤銷完畢的股權(quán)投資差額,無論借方還是貸方,全額沖銷,調(diào)整留存收益。
　　【例22】A企業(yè)持有的某項長期股權(quán)投資,原產(chǎn)生于同一控制下的企業(yè)合并, 股權(quán)投資差額的借方差為600萬元。（假定盈余公積的計提比例為10%）
　　借：盈余公積　　　　　　　　　　　600 000
　　　　利潤分配--未分配利潤　　　　　5 400 000
　　　　貸：長期股權(quán)投資（股權(quán)投資差額）　　6 000 000
　　2.原產(chǎn)生于非同一控制下的企業(yè)合并中的長期股權(quán)投資

　　合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。
　　合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，計入當(dāng)期損益。
　　3.對合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)的長期股權(quán)投資

　　4.重大影響以下、活躍市場中沒有報價的長期股權(quán)投資
　　直接轉(zhuǎn)新賬或沿用舊賬。

　　【注意】以上幾類長期股權(quán)投資計提的減值準(zhǔn)備直接轉(zhuǎn)入新賬中的"長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備"。
　　5.原重大影響以下、活躍市場有報價的長期股權(quán)投資需要進(jìn)行重新分類。