4、從“稅法解釋學(xué)”的角度，分析稅法解釋如何實(shí)現(xiàn)稅法的生命力

（1）利益法學(xué)在稅法解釋中的指導(dǎo)意義。

20世紀(jì)初期之前的經(jīng)典科學(xué)認(rèn)為：現(xiàn)象世界的復(fù)雜性能夠和應(yīng)該從簡(jiǎn)單的原理和普遍的規(guī)律出發(fā)加以消解。經(jīng)典科學(xué)的這一思想反映在法學(xué)研究中，便是與其他學(xué)科的經(jīng)典模式一樣，法學(xué)學(xué)者單純地將自己封閉在法學(xué)的學(xué)科范圍內(nèi)，知識(shí)領(lǐng)域相對(duì)片面。（---[法]埃德加-莫蘭《復(fù)雜思想：自覺(jué)的科學(xué)》陳一壯譯2001）因此這一時(shí)期，概念法學(xué)在法學(xué)領(lǐng)域占據(jù)支配地位，其缺陷是為了維持法律邏輯的一貫性和體系性，而忽視社會(huì)事實(shí)，無(wú)視社會(huì)的或法律的目的。在法律解釋學(xué)上的具體體現(xiàn)就是日趨僵化和保守，喪失了創(chuàng)造性，無(wú)法適應(yīng)社會(huì)和經(jīng)濟(jì)的新的要求。

利益法學(xué)就是在對(duì)概念法學(xué)進(jìn)行批判的過(guò)程中發(fā)展起來(lái)的。利益法學(xué)撕開(kāi)了“法律是邏輯自足的體系”理論的缺口，其依據(jù)是加達(dá)默爾所主張的人們做出某種理解時(shí)必然受到傳統(tǒng)、歷史性等“前見(jiàn)”的制約，而且不同的法律解釋者所持有的不同的政治目的和利益衡量，導(dǎo)致實(shí)際中可能不存在眾人認(rèn)同的解釋的目標(biāo)，同時(shí)也難以找到保持一致意見(jiàn)的理性手段?；谝陨险J(rèn)識(shí)，直接關(guān)注在具體糾紛中使用法律的后果可能是更好的選擇。

基于利益法學(xué)，就要求法官在做出解釋性判決時(shí)要考慮不同的判決會(huì)有什么不同的后果，解釋的正確與否取決于具體解釋的目的，而不必純粹進(jìn)行概念上的演算，不是單純追求“邏輯上”正確的解釋?zhuān)浣忉屵^(guò)程也不完全取決于單一的一個(gè)邏輯過(guò)程，而是權(quán)衡當(dāng)事人的利益，并通過(guò)稅法一般原則和稅法目的的闡釋?zhuān)巩?dāng)事人的利益得以平衡。（---波斯納《法理學(xué)問(wèn)題》蘇力譯2002）。如果為了維護(hù)稅法的安定，而將稅法理性、客觀、公正的理想和目的加以犧牲，會(huì)必然使稅法的解釋淪為形式的邏輯化，自然難以促成稅收正義的實(shí)現(xiàn)。稅法解釋的實(shí)質(zhì)是解釋者活化稅法的過(guò)程，其解釋活動(dòng)并不是一種主觀意志活動(dòng)，而是建立在對(duì)稅法規(guī)范進(jìn)行整體性的認(rèn)識(shí)和闡釋的基礎(chǔ)上的，它并不違背稅法的目的及基本精神，在絕大多數(shù)情況下，此種解釋是符合稅法具體規(guī)范的一般文義的。（---齊延平：《法律解釋?zhuān)悍缮c法官職業(yè)化的過(guò)程》）

同時(shí)應(yīng)當(dāng)意識(shí)到，法律解釋與其他解釋不同，它主要是面向未來(lái)的，解決的是法律頒布后適用于具體糾紛的問(wèn)題，并且是嚴(yán)格以法律文本為依據(jù)的。因而只有其客觀性能被合法性所肯定時(shí)，才能使法律具有可預(yù)測(cè)性。所以，不能認(rèn)為有權(quán)解釋者對(duì)稅法做出的修正和發(fā)展是一種變更稅法的行為，其性質(zhì)僅僅是完善稅法的行為。在稅法的解釋被稅法所吸收，并成為稅法的組成部分之后，由此，成文稅法就能夠迅速反映稅收制度的變革和經(jīng)驗(yàn)，克服其滯后和僵化的缺陷。（沈敏榮《我國(guó)法律解釋的五大悖論》2000）所以，稅法解釋必須兼顧維護(hù)稅法的安定與稅法的理想，然后稅法的功能才能充分發(fā)揮。

另外，波斯納提出了“交談合理性”理論，以緩解稅法解釋中“平衡論”與“法治論”之爭(zhēng)。它一方面通過(guò)引入解釋者的自由裁量，以尋求妥當(dāng)?shù)亩惙ń忉尳Y(jié)果；另一方面通過(guò)對(duì)解釋過(guò)程和理由的合理性的強(qiáng)調(diào)，保證對(duì)稅法妥當(dāng)性的追求不會(huì)蛻變?yōu)榻忉屨叩闹饔^任意性，從而消除稅法解釋中自由裁量因素對(duì)稅法的確定性（即，稅收法定主義）的沖擊。（---張志銘《法律解釋概念探微》1998）

（2）稅法解釋的經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)

稅法解釋的過(guò)程上是一個(gè)創(chuàng)造和發(fā)現(xiàn)的過(guò)程，稅法解釋到何種程度是一個(gè)利益平衡的結(jié)果，既取決于人們對(duì)稅法解釋的態(tài)度、過(guò)程及方法，也取決于相關(guān)信息的搜尋和決策制度。由于人們無(wú)法“理性地”估算出支付多少稅法解釋信息成本才是合理的和最為效率的，所以只能承受一定水平以?xún)?nèi)的稅法解釋信息成本，并且在憑借經(jīng)驗(yàn)判斷認(rèn)為已收集的信息足以作出合理的稅法解釋時(shí)，便不再付出成本搜集信息。（--[德]柯武剛、史漫飛《制度經(jīng)濟(jì)學(xué)---社會(huì)秩序與公共政策》韓朝華譯2000）換言之，稅法解釋不是在既定的構(gòu)造性前向無(wú)知和橫向無(wú)知的條件下產(chǎn)生出“完備知識(shí)”的過(guò)程，而是將無(wú)知減少到解釋者易于控制的程度的過(guò)程。當(dāng)無(wú)知被降低到易控制水平時(shí)（即，有限理性時(shí)）解釋者就試著作出決策了。（---波斯納《法理學(xué)問(wèn)題》蘇力譯2002）（這里，從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度解惑了我對(duì)經(jīng)濟(jì)性稅收政策的評(píng)價(jià)非精確性的疑問(wèn)）

本體論的解釋學(xué)已經(jīng)表明，解釋學(xué)經(jīng)驗(yàn)的本質(zhì)就是對(duì)人類(lèi)自身有限性的認(rèn)識(shí)，從而我們對(duì)于世界的變遷和實(shí)踐采取一種更為開(kāi)放的態(tài)度。（--洪漢鼎《理解的真理》2001）加達(dá)默爾指出：“經(jīng)驗(yàn)就是對(duì)人類(lèi)有限性的經(jīng)驗(yàn)。……也就是說(shuō)，有經(jīng)驗(yàn)的人明白一切預(yù)見(jiàn)是有其界線(xiàn)的，一切計(jì)劃具有其不可靠性。……真正的經(jīng)驗(yàn)就是這樣一種使人類(lèi)認(rèn)識(shí)到自身有限性的經(jīng)驗(yàn)。”（[德]加達(dá)默爾《真理與方法----哲學(xué)詮釋學(xué)的基本特征》，洪漢鼎譯1999）

這種解釋學(xué)的觀點(diǎn)還可以從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角進(jìn)行分析。馮-哈耶克將“知識(shí)問(wèn)題”引入經(jīng)濟(jì)學(xué)，他將“構(gòu)造性無(wú)知”稱(chēng)為人類(lèi)存在的一個(gè)基本方面，雖然人類(lèi)一直努力運(yùn)用現(xiàn)存知識(shí)和開(kāi)發(fā)利用更多的知識(shí)以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，但是有限知識(shí)這一問(wèn)題依然是人類(lèi)存在的核心苦惱和稀缺的構(gòu)造性因素。（[德]柯武剛、史漫飛《制度經(jīng)濟(jì)學(xué)---社會(huì)秩序與公共政策》，韓朝華譯 2000）人們?cè)讷@取信息之前不可能了解獲取某信息的預(yù)期成本和效益，所以他們不可能從尚未到手的知識(shí)中獲得最大化的收益。個(gè)人在獲得某信息之前是需要它的，這就是的所謂的“信息悖論”。另外，知識(shí)搜尋成本必須被視為“沉淀成本”。實(shí)際上，在知識(shí)搜尋成本高昂而成果又不確定的情況下，人們只獲得特定的部分信息并保留對(duì)其他信息的無(wú)知是合乎理性的，此即是“理性的無(wú)知”。奧地利經(jīng)濟(jì)學(xué)派強(qiáng)調(diào)這一過(guò)程是復(fù)雜的、無(wú)止境的試錯(cuò)過(guò)程，所以，在不確定條件下為搜尋有用知識(shí)而付出成本的人仍往往不能作出理性的選擇，經(jīng)濟(jì)行動(dòng)大都具有很多出人意料和難以預(yù)測(cè)的效應(yīng)。對(duì)此，理性的人們必須作出相應(yīng)的預(yù)期行為。

5、稅法解釋的具體原則。

稅法解釋的具體原則是在稅法的解釋過(guò)程中應(yīng)遵循的具體原則。

（1）稅收法定原則既稅法的基本原則，也是稅法解釋的具體原則。課稅合法性，必然要求禁止在稅法解釋上采用擴(kuò)張解釋或限縮解釋?zhuān)粌H在有關(guān)稅收債務(wù)發(fā)生的規(guī)定上，而且在有關(guān)稅收優(yōu)惠方面的規(guī)定上，都是不允許的。因?yàn)槿绻麑?duì)稅收債務(wù)發(fā)生的有關(guān)規(guī)定，加以限縮解釋?zhuān)蛘呔投愂諆?yōu)惠的有關(guān)規(guī)定加以擴(kuò)張解釋?zhuān)v然對(duì)于納稅人有利，但因其違反了課稅合法性的要求，應(yīng)為不允許。同樣，課稅的合法性要求，對(duì)于所謂補(bǔ)充解釋或反于文義的反對(duì)解釋?zhuān)?dāng)然也予以禁止。（這里，可以結(jié)合我國(guó)的稅收優(yōu)惠泛濫，加以評(píng)述）這一原則保障了稅法的安定性，符合法律的預(yù)測(cè)可能性。

（2）類(lèi)推禁止原則。對(duì)于稅法的漏洞可否適用類(lèi)推原則，有兩種截然相反的觀點(diǎn)。反對(duì)的觀點(diǎn)認(rèn)為，必須禁止類(lèi)推原則的適用，因?yàn)槎惙ㄗ鳛榍謾?quán)性規(guī)范，必須保持其穩(wěn)定性，依據(jù)稅收法定原則，不得作出任意的擴(kuò)張或類(lèi)推解釋。贊成的觀點(diǎn)認(rèn)為，在一般行政法上，除行政處罰法外，即使在行政干預(yù)領(lǐng)域也多承認(rèn)以類(lèi)推適用來(lái)填補(bǔ)法律漏洞，在稅法上沒(méi)有必要排斥類(lèi)推解釋。這種觀點(diǎn)以德國(guó)科隆大學(xué)教授Tipke為代表，他認(rèn)為，法安定性并未要求法律適用止于“可能之文義”，實(shí)際中納稅人信賴(lài)的基礎(chǔ)不在于個(gè)別的法律文字，而是“法律狀態(tài)”，所以放棄基于法安定性推導(dǎo)出來(lái)的稅法類(lèi)推禁止理論，并非意味著放棄法的安定性，而只是為了更接近現(xiàn)實(shí)。在行政法理論中，很多人都贊同全部的或部分的“控權(quán)論”主張，但是稅法不同于傳統(tǒng)的行政法，它一方面強(qiáng)調(diào)要“限制”政府的權(quán)力或國(guó)家的權(quán)力，另一方面要通過(guò)如何適度分權(quán)，以及如何適用合理的程序，按照經(jīng)濟(jì)規(guī)律的要求，努力實(shí)現(xiàn)既定的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)和社會(huì)目標(biāo)。（---張守文《經(jīng)濟(jì)法理論的重構(gòu)》2004）稅法由此必然會(huì)存在一些有特色的方面，并因而不傳統(tǒng)的行政法。

（3）實(shí)質(zhì)課稅原則，起源于一戰(zhàn)后德國(guó)的經(jīng)濟(jì)觀察法，指對(duì)于某種情況不能僅根據(jù)其外觀和形式確定是否應(yīng)予課稅，而應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，尤其是應(yīng)當(dāng)注意根據(jù)其經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)質(zhì)，判斷是否符合課稅要素，以求公平、合理、有效地進(jìn)行課稅。實(shí)質(zhì)課稅原則主要是在利益訴求多元化、經(jīng)濟(jì)生活多樣化、交易手段復(fù)雜化的情況下，為了確保公平、合理、有效地進(jìn)行稅收征收而提出的一項(xiàng)解釋原則。 (---劉隆亨《中國(guó)稅法概論》2003) 根據(jù)法律規(guī)定，節(jié)稅是合理的，但在實(shí)踐中節(jié)稅與避免之間只一墻之隔，例如在一些關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)中往往以節(jié)稅為名掩蓋避稅之實(shí)。所以，依據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則進(jìn)行稅法解釋可以防止對(duì)法律僵化地、形式上地理解“稅收法定原則”，從而避免了違背量能課稅的原則。因此，實(shí)質(zhì)課稅原則是對(duì)形式課稅原則的補(bǔ)充，盡管這種補(bǔ)充作用非常有限。（---陳清秀《稅捐法定主義》臺(tái)灣月旦出版社1993）

（4）誠(chéng)實(shí)信用原則。誠(chéng)實(shí)信用原則并非僅是私法上的基本原則，而是公法與私法共通的一般法律原則，于具體存在的稅收法律關(guān)系上也有其適用。誠(chéng)實(shí)信用原則是具有道德性的法律規(guī)范，屬于法律上的強(qiáng)行規(guī)范，有利于保護(hù)當(dāng)事人的信賴(lài)?yán)?，是?duì)稅收法定主義的形式上適用的補(bǔ)充。（---梁慧星《誠(chéng)實(shí)信用原則與漏洞補(bǔ)充》1994）尤其隨著稅收法律關(guān)系的性質(zhì)由“稅收權(quán)力關(guān)系說(shuō)”向“稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說(shuō)”轉(zhuǎn)變，稅法成為整個(gè)公法領(lǐng)域中與私法聯(lián)系最為密切的法律部門(mén)，則誠(chéng)實(shí)信用原則更具有實(shí)際意義。

6、我國(guó)稅法解釋的法律效力。

（1）我國(guó)稅法的淵源。

我國(guó)稅法的正式淵源包括憲法、法律、行政法規(guī)、部門(mén)規(guī)章（國(guó)務(wù)院各部委根據(jù)授權(quán)，在本部門(mén)權(quán)限內(nèi)發(fā)布的有關(guān)稅收的規(guī)章和規(guī)范性的命令、指示，也是稅法的淵源），地方性法規(guī)和地方政府規(guī)章（省、省級(jí)人民政府所在地的市、國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的較大的市的人大及常委會(huì)和地方政府）、自治條例和單行條例、國(guó)際條約和協(xié)定。

我國(guó)稅法的非正式淵源主要是國(guó)務(wù)院稅務(wù)主管部門(mén)（財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局）發(fā)布的關(guān)于稅收征管的“通知”、“決定”、“函”、“批復(fù)”、“有關(guān)規(guī)定”等。我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的學(xué)者將此類(lèi)文件稱(chēng)為“解釋函令”，屬于行政機(jī)關(guān)內(nèi)部的行政規(guī)則（職權(quán)命令），是行政機(jī)關(guān)依其法定職權(quán)所制定的命令。解釋函令為保證稅法的統(tǒng)一公平實(shí)施、減輕稅務(wù)人員適用法律的疑義起到重要的作用，其中對(duì)納稅人來(lái)說(shuō)關(guān)于稅法解釋的通知是極為重要的。在我國(guó)，稅法解釋數(shù)量較多，并具有實(shí)質(zhì)上強(qiáng)制執(zhí)行的效力，在實(shí)務(wù)中，適用更多的是這些關(guān)于稅收的“通知”、“決定”、“函”“批復(fù)”“有關(guān)規(guī)定”等，而作為這些文件權(quán)力依據(jù)的稅法反倒被冷落。

（2）稅法解釋函令的法律地位。

解釋函令其本質(zhì)是規(guī)范行政機(jī)關(guān)內(nèi)部的行政事項(xiàng)，在稅務(wù)行政組織內(nèi)部具有約束力，但從“法源”上看，解釋函令僅是行政規(guī)則而并非稅法的法源。這一點(diǎn)不同于行政法規(guī)、規(guī)章，不能直接對(duì)國(guó)民生產(chǎn)約束力，法院也不受其約束。但是，恰恰因?yàn)槎悇?wù)行政機(jī)關(guān)內(nèi)部受其約束，所以，日常的稅務(wù)行政行為（例如，關(guān)于稅法的解釋、適用等問(wèn)題）必然會(huì)依據(jù)函令而進(jìn)行，其效力便及于一般的納稅人，產(chǎn)生了實(shí)質(zhì)的、間接的對(duì)外效力，使得解釋函令具有了與稅法相同的正式法源的作用。與中國(guó)大陸做法相同，在德國(guó)和我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)，各種解釋函令構(gòu)成了稅收征管機(jī)關(guān)日常行我職權(quán)的重要依據(jù)。（---黃源浩《稅法上的類(lèi)型化方法----以合憲性為中心》臺(tái)灣大學(xué)1999）

法社會(huì)學(xué)認(rèn)為，解釋函令也屬于稅法的正式淵源。這種觀點(diǎn)的后果是，會(huì)導(dǎo)致通過(guò)行政而對(duì)法律進(jìn)行了修正或者補(bǔ)充，會(huì)嚴(yán)重侵害國(guó)民的立法權(quán)利，所以這種觀點(diǎn)是錯(cuò)誤的。但這樣在實(shí)踐中面臨的一個(gè)問(wèn)題是，由于解釋函令的不具有淵源性，司法機(jī)關(guān)難以對(duì)其進(jìn)行審查，納稅人也缺少有效途徑對(duì)其提出異議。北野弘久認(rèn)為，解釋函令在法解釋學(xué)上不具有法的淵源性，但是，在適用誠(chéng)實(shí)信用原則的范圍內(nèi)，則應(yīng)當(dāng)賦予解釋函令具有一種行政先例法的效力或法的淵源性，可以把這看作是一種反射性效力。這屬于法定主義的適用例外。（--北野弘久《稅法學(xué)原論》2001）

四、評(píng)價(jià)稅收的調(diào)控功能的主要標(biāo)準(zhǔn) ------ 效率和公平。

（所以在論述所得稅的調(diào)控功能之前，有必要闡述一下效率和公平的相關(guān)理論。）

1、效率。

（1）稅收效率的概念。稅收效率是指以盡量小的稅收成本取得盡量大的稅收收益，即用最少的征稅和納稅成本獲得最多的稅收收入，國(guó)內(nèi)學(xué)者認(rèn)為屬于行政效率。稅收成本包括稅收的征收和管理費(fèi)用，還包括稅收對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生的各項(xiàng)負(fù)效應(yīng)，即“間接成本”。稅收收益包括政府取得的財(cái)政收入，還包括因稅收對(duì)資源配置的改善，促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展等而產(chǎn)生的正效應(yīng)，即“間接收益”。

（2）西方稅收效率思想的演變：

第一階段，亞當(dāng)斯密《國(guó)富論》的“確實(shí)、便利、最少征收費(fèi)用原則”，即一切賦稅的征收，須設(shè)法使人民所付出的，盡可能等于國(guó)家所收入的，強(qiáng)調(diào)國(guó)家對(duì)經(jīng)濟(jì)自由不強(qiáng)干預(yù)，稅收負(fù)擔(dān)盡可能輕，對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響盡可能小。

第二階段，福利經(jīng)濟(jì)學(xué)基礎(chǔ)上的稅收效率思想。18世紀(jì)末到20世紀(jì)初的資本主義自由競(jìng)爭(zhēng)時(shí)期，稅收中性原則占據(jù)主導(dǎo)地位，主張適度配置生產(chǎn)資源，依靠市場(chǎng)自身的調(diào)節(jié)力量，使國(guó)民收入最大化，認(rèn)為只有社會(huì)經(jīng)濟(jì)福利增加了，稅收才是有效率的。

1890年英國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家馬歇爾首先提出稅收中性的概念，利用供需曲線(xiàn)與消費(fèi)者剩余概念，首次詳細(xì)地研究了稅收可能帶來(lái)的效率損失，提出了稅收的“超額負(fù)擔(dān)”概念，（即，稅收的經(jīng)濟(jì)成本包括兩個(gè)方面：一是稅款本身對(duì)納稅人的負(fù)擔(dān)，通常被稱(chēng)為正常負(fù)擔(dān)；另一方面是超額負(fù)擔(dān)，是指征稅過(guò)程中可能會(huì)干擾經(jīng)濟(jì)主體的經(jīng)濟(jì)決策，使本來(lái)有效率的選擇發(fā)生扭曲；或是由于對(duì)信息的把握不全面、不準(zhǔn)確，政府制定的宏觀稅收政策不反映客觀實(shí)際，未起有效的調(diào)節(jié)作用而是起負(fù)作用，造成經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的紊亂和低效）。并且，證明間接稅的超額負(fù)擔(dān)超過(guò)直接稅，如果被課稅的消費(fèi)貨物價(jià)格需求彈性愈大，則超額負(fù)擔(dān)也愈重。因此，他主張?jiān)黾又苯佣?，減少間接稅，使稅收保持“中性”。

第三階段，凱恩斯學(xué)派以實(shí)現(xiàn)宏觀經(jīng)濟(jì)均衡為目標(biāo)的稅收效率思想。20世紀(jì)30年代末到70年初，資本主義進(jìn)入壟斷時(shí)期，宏觀經(jīng)濟(jì)中總供給與總需求的失衡無(wú)法通過(guò)市場(chǎng)機(jī)制自行消除，西方發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收政策主要受凱恩斯主義國(guó)家干預(yù)經(jīng)濟(jì)理論的左右，認(rèn)為稅收應(yīng)在市場(chǎng)失靈時(shí)保持“非中性”，即主張運(yùn)用稅收糾正市場(chǎng)存在的缺陷，調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行。凱恩斯學(xué)派提出了一個(gè)需求管理型的治稅模式，要點(diǎn)是發(fā)揮所得稅的自動(dòng)穩(wěn)定器作用，稅收對(duì)需求的影響可以通過(guò)稅制本身自動(dòng)地調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)，同時(shí)，當(dāng)自動(dòng)穩(wěn)定器無(wú)法解決宏觀經(jīng)濟(jì)失衡時(shí)，就需要采用相機(jī)抉擇的需求管理型治稅模式。政府根據(jù)不同時(shí)期的經(jīng)濟(jì)情況制定相應(yīng)的稅收措施，并使之與其他財(cái)政政策工具和貨幣政策工具相配合，控制總需求。

第四階段，到了70年代中后期，在政府干預(yù)經(jīng)濟(jì)也出現(xiàn)失靈的情況下，貨幣主義、供給學(xué)派、合理預(yù)期學(xué)派、新自由主義學(xué)派等崛起，主張盡量減少?lài)?guó)家干預(yù)，依靠市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)自身的力量來(lái)維護(hù)經(jīng)濟(jì)運(yùn)轉(zhuǎn)，因此，稅收中性思潮復(fù)歸并現(xiàn)再度發(fā)展。

從20世紀(jì)80年代起，稅收中性成了這一時(shí)期西方稅收效率思想的代名詞，主張通過(guò)減少稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)的扭曲程度，提高整體經(jīng)濟(jì)效率。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，稅收中性原則的內(nèi)涵也在不斷擴(kuò)大，西方經(jīng)濟(jì)學(xué)家又利用無(wú)差異曲線(xiàn)研究稅收的超額負(fù)擔(dān)，認(rèn)為直接稅也會(huì)扭曲價(jià)格，有干擾市場(chǎng)的不良影響。當(dāng)勞動(dòng)者的所得被課稅之后，其所得會(huì)減少，并產(chǎn)生兩種效應(yīng)：收入效應(yīng)和替代效應(yīng)。這兩種效應(yīng)對(duì)勞動(dòng)供給的影響是相反的，彼此可以互相抵消，但最終影響結(jié)果如何，還取決于對(duì)勞動(dòng)的需求彈性和需求價(jià)格。不過(guò)，無(wú)論怎樣都會(huì)損失一定的社會(huì)福利。理論上認(rèn)為，比較理想的稅收制度應(yīng)使這種超額負(fù)擔(dān)減至最小。至此，稅收中性被解釋為：國(guó)家在征稅時(shí)，除了讓人民因納稅而發(fā)生正常負(fù)擔(dān)外，最好使稅收對(duì)種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所發(fā)生的不良影響減少到最低限度，造成的超額負(fù)擔(dān)最小。

90年代以來(lái)，新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)、最優(yōu)稅制理論對(duì)稅制改革實(shí)踐產(chǎn)生了重要影響。

新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)理論認(rèn)為：政府應(yīng)縮小活動(dòng)范圍，盡可能減少對(duì)微觀經(jīng)濟(jì)主體的影響。在支出方面，應(yīng)縮減政府開(kāi)支，避免財(cái)政的擠出效應(yīng)；在稅收方面，主張稅收中性和減稅。對(duì)于稅收優(yōu)惠，認(rèn)為不能地過(guò)分相信稅收的功能，稅收在投資決策中只是一個(gè)影響因素，要吸引和鼓勵(lì)投資，關(guān)鍵要看軟環(huán)境如何，因而主張減少稅收優(yōu)惠，保持公平競(jìng)爭(zhēng)的投資環(huán)境。

最優(yōu)稅制理論同樣也崇尚自由主義。在符合假定的條件下（完全競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)、行政管理能力和標(biāo)準(zhǔn)福利函數(shù)），該理論認(rèn)為政府不可能不費(fèi)代價(jià)地征集所需要的收入，這種代價(jià)集中體現(xiàn)在稅收干擾資源配置產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)效率損失，即超額負(fù)擔(dān)。西方學(xué)者使用“帕雷托最優(yōu)”理論描述效率，即，如果資源配置已經(jīng)達(dá)到這樣一種狀態(tài)，即任何重新調(diào)整都不可能在使其他人情況不變的情況下而使任何一人的情況更好，那么這種資源配置是最有效率的。如果達(dá)不到這種狀態(tài)，就說(shuō)明資源配置不是最優(yōu)的，還可以繼續(xù)調(diào)整。把“帕雷托最優(yōu)”引入稅收領(lǐng)域，就形成了稅收的經(jīng)濟(jì)效率理論。稅收的經(jīng)濟(jì)效率可表達(dá)為用盡可能少的稅收經(jīng)濟(jì)成本獲得盡可能多的經(jīng)濟(jì)收益。所以政府應(yīng)致力于尋找一種最優(yōu)稅收工具，這種工具在能征集到既定收入的前提下，產(chǎn)生的超額負(fù)擔(dān)最小。

（3）對(duì)于西方稅收效率思想的評(píng)論。

應(yīng)當(dāng)意識(shí)到，不同類(lèi)型的國(guó)家的稅收經(jīng)濟(jì)效率的涵義不同。發(fā)達(dá)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平高，市場(chǎng)相對(duì)成熟，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的各項(xiàng)機(jī)制比較健全，所以可以實(shí)行稅收中性，減少稅收對(duì)市場(chǎng)的干預(yù)。但在發(fā)展中國(guó)家，由于市場(chǎng)發(fā)育不健全，僅僅依靠市場(chǎng)無(wú)法完成資源的合理配置，“市場(chǎng)失靈”和“市場(chǎng)缺位”等問(wèn)題都比較突出，就不應(yīng)該片面仿效發(fā)達(dá)國(guó)家實(shí)行稅收中性，所以發(fā)展中國(guó)家的稅收經(jīng)濟(jì)效率的涵義應(yīng)該是，積極、適度地運(yùn)用稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)，促進(jìn)總體經(jīng)濟(jì)效率的提高。

2、公平。

（1）公平的概念。

從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度看，公平是與分配有關(guān)的概念。解學(xué)智教授在《所得課稅論》（1992）中認(rèn)為，從理論上而言，公平是一個(gè)分配的范疇，對(duì)公平的判斷可歸結(jié)為對(duì)分配結(jié)果和分配過(guò)程的判斷。公平的分配是分配結(jié)果與分配依據(jù)相一致，即，個(gè)人獲得的社會(huì)財(cái)富分配額與他所貢獻(xiàn)的社會(huì)財(cái)富是對(duì)稱(chēng)的，而分配結(jié)果是否均等并不重要，重要的是之間的差別應(yīng)是合理的。

但事實(shí)上，由于客觀條件的限制，天賦能力、勞動(dòng)數(shù)量質(zhì)量的差別，以及出身、特權(quán)、壟斷所導(dǎo)致的差別，使人們對(duì)社會(huì)做出的貢獻(xiàn)必然有區(qū)別，就使得不均等的分配缺乏公平的理由。因此，應(yīng)當(dāng)排除社會(huì)歷史和偶然、任意因素對(duì)人們的影響，或者給予補(bǔ)助，把保障機(jī)會(huì)平等作為實(shí)現(xiàn)公平的前提。

（2）西方稅收公平思想的演變。

西方學(xué)者對(duì)稅法的公平的認(rèn)識(shí)中最早的且最有影響的是亞當(dāng)斯密的《國(guó)富論》中的觀點(diǎn)，認(rèn)為稅收是一種利益交換，主張對(duì)個(gè)人得自國(guó)家保護(hù)下的利益，根據(jù)個(gè)人能力，按比例納稅的原則，盡量不干涉社會(huì)財(cái)富的分配，即稅收中性的態(tài)度。亞當(dāng)斯密的公平，是一種按比例納稅的公平。

由于亞當(dāng)密斯同時(shí)強(qiáng)調(diào)了利益交換和按個(gè)人能力兩個(gè)因素，后來(lái)在西方經(jīng)濟(jì)學(xué)的發(fā)展中，稅收公平思想先后產(chǎn)生了“受益說(shuō)”和“負(fù)擔(dān)能力說(shuō)”。其中，“負(fù)擔(dān)能力說(shuō)”已經(jīng)成為理論界的共識(shí)，當(dāng)前世界稅制改革浪潮中的“寬稅基、累進(jìn)稅率”都是為了能夠盡可能真實(shí)準(zhǔn)確地衡量出納稅人的負(fù)擔(dān)能力，體現(xiàn)負(fù)擔(dān)能力說(shuō)，以實(shí)現(xiàn)橫向公平和縱向公平。但“受益說(shuō)”的理論實(shí)質(zhì)仍顯見(jiàn)于部分稅種的稅制設(shè)計(jì)中，如對(duì)公路的課稅、社會(huì)保障，及許多基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等領(lǐng)域。

西方學(xué)者認(rèn)為，稅收公平不僅是一個(gè)經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，而且是一個(gè)哲學(xué)問(wèn)題。其中，又以從倫理學(xué)的角度探討的學(xué)者為多，美國(guó)學(xué)者約翰-羅爾斯（John Rawls）,經(jīng)濟(jì)學(xué)家布坎南在其公共選擇理論中都從倫理的角度對(duì)稅收公平有所論述。研究最優(yōu)稅制理論的學(xué)者還提出，由于事實(shí)上稅制很難達(dá)到最優(yōu)狀態(tài)，所以只能退而求其次，從次優(yōu)的角度或狀態(tài)來(lái)探討稅收公平。福利經(jīng)濟(jì)學(xué)派的穆勒等人，引入福利經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)，使公平的涵義與福利觀念相結(jié)合。

3、稅收的效率與公平之間的關(guān)系。

（1）從宏觀而言，公平是效率的基礎(chǔ)，效率與公平之間是相互促進(jìn)的關(guān)系。

但對(duì)于單個(gè)稅種而言，其公平和效率目標(biāo)經(jīng)常存在沖突。最合乎公平原則的稅種，可能超額負(fù)擔(dān)較大，不符合效率原則。（例如，所得稅，符合公平原則，但對(duì)經(jīng)濟(jì)會(huì)產(chǎn)生復(fù)雜的收入效應(yīng)和替代效應(yīng)，可能會(huì)扭曲各經(jīng)濟(jì)主體析選擇，不符合中性原則。）

而不符合公平原則的某些稅種，反而符合效率原則或是更具中性。（比如，人頭稅，從效率角度看，征納費(fèi)用低，并且完全符合中性原則，但累退性強(qiáng)，有悖于公平原則。）

（2）通常認(rèn)為，不同稅種之間，商品課稅------較有效率，但收入再分配能力有限，對(duì)公平的促進(jìn)不大；所得課稅-----能夠較好地促進(jìn)公平，但缺乏效率。

不同稅制的所得稅也存在著差異，比例稅率比累進(jìn)稅率更有效率；累進(jìn)稅率較比例稅率更能促進(jìn)公平。