三、實例解析現(xiàn)金流量表補充資料的編制（二）疑難解析

現(xiàn)金流量表補充料各項目的編制，雖然在現(xiàn)金流量表補充資料中已有明確規(guī)定（即：是加項還是減項），但具體編制起來，至少存在以下兩個問題要進一步弄清：一是這些報表項目具體包括哪些內(nèi)容；二是如何獲得這些項目的金額。對于這兩方面的內(nèi)容，《企業(yè)會計準則現(xiàn)金流量表》及其《指南》均未做詳細解釋，而直接法下現(xiàn)金流量表（正表）的編制卻得到《指南》的詳細舉例說明。以下筆者對補充資料的編制繼續(xù)為大家做些分析，以供參考。
1、壞賬準備
假設企業(yè)當期計提壞賬準備1000元，此外無其他交易事項，企業(yè)應做分錄如下：
借：管理費用1000、貸：壞賬準備1000
則企業(yè)的凈利潤為-1000元，同時資產(chǎn)負債表中的應收賬款項目為-1000元，即經(jīng)營性應收項目減少1000元。于是，將凈利潤調整為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額時就面臨一個選擇問題，即是按計提的資產(chǎn)減值準備項目還是按經(jīng)營性應收項目的減少項目來填補充資料，或者是兩個都要調整呢？如果兩個同時考慮，則結果如下：
經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額（1000）=凈利潤（-1000）＋計提的資產(chǎn)減值準備（1000）＋經(jīng)營性應收項目的減少（1000）
顯然，上述的結果是錯誤的，因為企業(yè)只是計提了一筆壞賬準備，并未發(fā)生任何經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，而錯誤的原因就是進行了重復調整。故只能在計提的資產(chǎn)減值準備與經(jīng)營性應收項目的減少這兩個項目中選擇一個項目進行單項調整項目。
由于資產(chǎn)負債表中的應收賬款項目是按扣除壞賬準備后的凈額列示，計提的壞賬準備不能直接從資產(chǎn)負債表中獲得，故上述調整公式應選擇經(jīng)營性應收項目的減少項目作為調整項目更為快捷。該例調整如下：
經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額（0）=凈利潤（-1000）＋經(jīng)營性應收項目的減少（1000）
因此，計提的資產(chǎn)減值準備項目不應再包括計提的壞賬準備內(nèi)容。
2、存貨跌價準備
假設企業(yè)當期計提存貨跌價準備1000元，此外無其他交易事項，企業(yè)應做分錄如下：
借：管理費用1000、貸：存貨跌價準備1000
則企業(yè)的凈利潤為-1000元，同時資產(chǎn)負債表中的存貨項目為-1000元，即存貨項目減少1000元。于是，將凈利潤調整為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額時就面臨一個選擇問題，即是按計提的資產(chǎn)減值準備項目還是按存貨項目的減少項目來填補充資料，或者是兩個都要調整呢？如果兩個同時考慮，則結果如下：
經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額（1000）=凈利潤（-1000）＋計提的資產(chǎn)減值準備（1000）＋存貨的減少（1000）
顯然，上述的結果是錯誤的，因為企業(yè)只是計提了一筆存貨跌價準備，并未發(fā)生任何經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，而錯誤的原因就是進行了重復調整。故只能在計提的資產(chǎn)減值準備與存貨的減少這兩個項目中選擇一個項目進行單項調整項目。
由于資產(chǎn)負債表中的存貨項目是按扣除存貨跌價準備后的凈額列示，計提的存貨跌價準備不能直接從資產(chǎn)負債表中獲得，故上述調整公式應選擇存貨的減少項目作為調整項目更快捷。該例調整如下：
經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額（0）=凈利潤（-1000）＋存貨的減少（1000）
因此，計提的資產(chǎn)減值準備項目不應包括計提的存貨跌價準備內(nèi)容。
3、財務費用
假設企業(yè)當期計提短期借款利息1000元，此外無其他交易事項，企業(yè)應做分錄如下：
借：財務費用1000、貸：預提費用1000
則企業(yè)的凈利潤為-1000元，同時資產(chǎn)負債表中的預提費用項目為1000元，即預提費用項目增加了1000元。于是，將凈利潤調整為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額時就面臨一個選擇問題，即是按財務費用項目還是按預提費用增加項目來填補充資料，或者是兩上項目都要調整呢？如果兩個項目一同進行調整，則結果如下：
經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額（1000）=凈利潤（-1000）＋財務費用（1000）＋預提費用的增加（1000）
顯然，上述的結果是錯誤的，因為企業(yè)只是計提了一筆短期借款利息，并未發(fā)生任何經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，而錯誤的原因就是進行了重復調整。故只能在財務費用與預提費用增加這兩個項目中選擇一個項目進行單項調整項目。
假設企業(yè)當期收回客戶前期欠款10000元，其中收到存款9000元，給予客戶現(xiàn)金折扣1000元，此外無其他交易事項，企業(yè)應做分錄如下（這里適當做了技術處理）：
借：銀行存款9000、貸：應收賬款9000（分錄1）
借：財務費用1000、貸：應收賬款1000（分錄2）
僅從分錄2來看，企業(yè)的凈利潤為-1000元，同時財務費用項目為1000元，經(jīng)營性應收項目減少1000元，而經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量顯然為0元。于是，將凈利潤調整為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額時就面臨一個選擇問題，即是按財務費用項目還是按預提費用增加項目來填補充資料，或者是兩上項目都要調整呢？如果兩個項目一同進行調整，則結果如下：
經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額（1000）=凈利潤（-1000）＋財務費用（1000）＋經(jīng)營性應收項目的減少（1000）
顯然，上述的結果是錯誤的，因為企業(yè)只是有一筆應收賬款因發(fā)生現(xiàn)金折扣而未收回，并未發(fā)生任何經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，而錯誤的原因就是進行了重復調整。故只能在財務費用與經(jīng)營性就收項目的減少這兩個項目中選擇一個項目進行單項調整項目。
由于財務費用代表的是非經(jīng)營性損益，而現(xiàn)金折扣費用在會計核算中屬于經(jīng)營活動，故補充資料中的財務費用不應包括由于發(fā)生現(xiàn)金折扣而產(chǎn)生的財務費用，而經(jīng)營性應收項目的減少則應包括由于給予客戶現(xiàn)金折扣而減少的應收賬款。所以上述調整公式應為：
經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額（0）=凈利潤（-1000）＋經(jīng)營性應收項目的減少（1000）
該例的完整調整如下：
經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額（9000）=凈利潤（-1000）＋經(jīng)營性應收項目的減少（10000）
對于商業(yè)匯票貼現(xiàn)產(chǎn)生的財務費用與現(xiàn)金折扣產(chǎn)生的財務費用在補充資料中的調整方法相同。
現(xiàn)金流量表口訣
我的收藏，希望對大家有所幫助！
現(xiàn)金流量表口訣
①看到收入找應收，未收稅金分開走
②看到成本找應付，存貨變動莫疏忽
③有關費用先全調，差異留在后面找
④財務費用有例外，注意分出類別來
⑤所得稅直接轉，營業(yè)外去找固定資產(chǎn)
⑥壞賬，工資，折舊，攤銷，哪來哪去反向抵銷
⑦為職工支付的單獨處理。
每句話怎樣理解呢？別急，我們逐個地看。
第①句話針對銷售商品，提供勞務收到的現(xiàn)金，因為直接法是以利潤表中營業(yè)收入為起算點，所以，我們看到營業(yè)收入，就要找應收項目（應收賬款，應收票據(jù)等）。未收的稅金再單獨作賬（收到錢的增值稅才作為現(xiàn)金流量）也就是說應收賬款中包括的應收取的稅金部分，若實際未收取現(xiàn)金則貸記應交稅金，另外，有關貼現(xiàn)的處理，將應收票據(jù)因貼現(xiàn)產(chǎn)生的貼現(xiàn)息（已計入財務費用）作反調。
簡言之，在進行"銷售商品，提供勞務收到的現(xiàn)金"的處理時，
i)借：經(jīng)營活動現(xiàn)金流量一銷售商品收到的現(xiàn)金（P334，111）
應收賬款（借方或貸方）
貸：主營業(yè)務收入
應收票據(jù)
應交稅金
ii）對貼現(xiàn)息處理（P335，161）
借：財務費用
貸：經(jīng)營活動現(xiàn)金流量-銷售商品的收到現(xiàn)金
例如：應收票據(jù)發(fā)生額10萬元（假如3月發(fā)生）后5月份貼現(xiàn)，貼現(xiàn)息為1萬元。但是從期初，期末的報表看，應收票據(jù)未發(fā)生變動，但你不能不作現(xiàn)金流量的調整，因為實際現(xiàn)金現(xiàn)流量為9萬元。
貼現(xiàn)時：借：財務費用1萬作現(xiàn)金流量表時：
銀存9萬借：財務費用1萬
貸：應收票據(jù)10萬貸：經(jīng)營活動現(xiàn)金流量1萬
iii）對應交稅金的調整如書上P338，（20）

借：經(jīng)營活動現(xiàn)金流量
貸：應交稅金
第②句"看到成本找應付，存貨變動莫疏忽"--告訴你在進行"購買商品支付的現(xiàn)金"的處理時，找應付科目，同時考慮存貨的期初，期末變動值，看是否與此項目有關，有關的調整。
第③句"有關費用先全調，差異留在后面找"是指先把"管理費用""營業(yè)費用"的數(shù)額全部調整"支付的其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金"。而后面把6項內(nèi)容僅調回來。這6項內(nèi)容是：壞賬準備，待攤費用，累計折舊，無形資產(chǎn)攤銷，應付管理人員工資，應付管理人員的福利費（營業(yè)費用無任何調整）
第④句"財務費用有例外，注意分出類別來"指的就是上面說的貼現(xiàn)息。
第⑤句"所得稅直接結轉，營業(yè)外找固定資產(chǎn)"所得稅直接結轉，營業(yè)外收入，營業(yè)外支出，都是從固定資產(chǎn)盤盈，盤虧那來的，自然就要找固定資產(chǎn)了。
第⑥句是指這幾個項目不影響現(xiàn)金流量，那么就反向抵回來就可以了
借：經(jīng)營活動現(xiàn)金流量-支付的其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金
貸：壞賬準備，累計折舊，無資攤銷費等
第⑦句支付給職工，和為職工支付的現(xiàn)金項目較特殊，需單獨核算。
總的來說，有三項需要注意的（參考書中例子，大家自已看看各步的做法）
①在進行"銷售商品收到的現(xiàn)金"核算時，需調整2項內(nèi)容。財務費用中貼現(xiàn)息和應交稅金中收到的現(xiàn)金[P334（1）（6）（20）]
②在進行"購買商品支付的現(xiàn)金"核算時，需調整5項內(nèi)容。
累計折舊，應付工資，應付福利費，待攤費用，應交稅金（進項稅額）。
[P334，12（12），（14）（18）（19）（20）]
③在進行"支付的其他與經(jīng)營活動有關的現(xiàn)金"的核算時，需要調整6項內(nèi)容。壞賬準備，待攤費用，累計折舊，應付管理人員工資，應付管理人員福利費，無形資產(chǎn)攤銷。
P334（5）（1）（2）（14）（16）（18）（19）
掌握了這三種情況，我想現(xiàn)金流量表也就沒什么難的了，其他內(nèi)容都是很容易操作的，在這就不多述了。
還有，大家對間接法的運用熟練嗎？如果還不夠熟練，那大家可以參考一下我為大家總結的間接法核算規(guī)律。
①與損益有關的項目（9項）調整凈利潤。
固定資產(chǎn)（4項）：減值準備，折舊，處置損失，報廢損失。
無形資產(chǎn)（1項）：無形資產(chǎn)攤銷。
財務費用：反映本期應屬投資籌資的財務費用，不包括貼現(xiàn)息（我們上面已經(jīng)談過，貼現(xiàn)息是一項特殊的財務費用，實際做題時一定要留。）
投資損失
預提費用
待攤費用
②與損益無關的項目（四項）：存貨，遞延稅款，經(jīng)營性應收及應付，這幾項的調整可以應用平衡式"資產(chǎn)=負債+所有者權益"當使所有者權益增加時，調減凈利潤；當使所有者權益減少時，調增凈利潤，從而實現(xiàn)了將權責發(fā)生制下的凈利潤調節(jié)為經(jīng)營活動現(xiàn)金流量，去除不影響現(xiàn)金流量變化的項目。
例如：若固定資產(chǎn)折舊增加，則說明"資產(chǎn)"方減少、負債不變情況下"所有者權益"減少，因為折舊不影響現(xiàn)金流量，所以要把這部分往凈利潤中增加，其他各項都仿照進行處理。除了現(xiàn)金流量表制作方面的內(nèi)容以外，還有一些基本的知識點提醒大家。注意：因為我們前面提到過這章內(nèi)容要么出小題，多選，判斷之類的，要出大題肯定難度不小，至少，15分以上吧！所以鑒于這兩年的情況，大家在重視大題目的同時，關注小題目，沒準他今年還是出選擇題。
舉個例子吧：下列事項中，影響經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的是：
A．企業(yè)處置固定資產(chǎn)B.計提當期應付福利費C.支付廣告費
D.支付銀行借款利息E.企業(yè)辦理銀行本票
正確答案:C
分析：AD不屬于經(jīng)營活動，A是投資活動產(chǎn)生現(xiàn)金流量的情形，D是籌資活動產(chǎn)生現(xiàn)金流量的情形。B沒有現(xiàn)金流量發(fā)生，自然不是答案。E同樣道理，由銀行存款轉到其他貨幣資金，也沒有現(xiàn)金流量發(fā)生。
還有，大家都知道，現(xiàn)金流量表中使用的現(xiàn)金，其中包括銀行存款，但大家別忘了一點，銀行存款是把"定期存款"排除在外的。（提前通知金融企業(yè)便可支取的定期存款，則不被排除在外。）

會計中有八項資產(chǎn)減值準備，對于這八項減值準備大家要掌握兩點：
①各項減值準備都計入什么科目：
計入"管理費用"的：壞賬準備，存貨跌價準備。
計入"投資收益"的：短期投資跌價準備，長期投資減值準備。
計入"營業(yè)外支出"的：其余四項，即：固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)，在建工程，委托貸款減值準備。
②八項減值準備都在資產(chǎn)負債表中反映嗎？
答案是NO。只有固定資產(chǎn)減值準備反映在資產(chǎn)負債表中，其他七項都在相對應的資產(chǎn)科目中被減掉，反映在資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)項目已經(jīng)是扣除減值準備后的凈值