新準則下減免稅會計和稅務處理

對國家給予的稅收優(yōu)惠，納稅人需根據具體情況作相應的會計和稅務處理，比如，在《企業(yè)會計制度》下，企業(yè)收到的即征即退、先征后退、先征稅后返還的增值稅應計入“補貼收入”科目，但新《企業(yè)會計準則》則規(guī)定計入“營業(yè)外收入——政府補助”科目。由此可見，新《企業(yè)會計準則》核算企業(yè)享受稅收優(yōu)惠的規(guī)定有別于《企業(yè)會計制度》。那么，在新《企業(yè)會計準則》下，企業(yè)究竟應該如何核算享受的各類稅收優(yōu)惠？核算方法與原《企業(yè)會計制度》又有那些顯著區(qū)別？本文專題分析如下。 

　　一、按照《企業(yè)會計制度》核算的特點 

　　在《企業(yè)會計制度》下，對于企業(yè)享受的稅收優(yōu)惠應區(qū)分所享受優(yōu)惠的性質、稅種及所屬期間進行不同的會計處理，以下按稅種分別分析如下。 

　　1、增值稅 

_　　根據《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，企業(yè)收到“即征即退、先征后退、先征稅后返還”的增值稅時，應借記：“銀行存款”，貸記：“補貼收入”；如果是國家有關稅收法律、法規(guī)規(guī)定直接減免（法定減免）的增值稅，則應作借記：“應交稅金——應交增值稅（減免稅款）”，貸記：“補貼收入”的會計處理。 

　　必須注意的是，對直接減免和即征即退的增值稅，應并入企業(yè)當年（稅款所屬年度）利潤總額計算交納企業(yè)所得稅；對先征后退和先征稅后返還的增值稅，應并入企業(yè)實際收到返還或退稅款年度的企業(yè)利潤總額交納企業(yè)所得稅。 

　　2、消費稅、營業(yè)稅、資源稅、土地增值稅、城市維護建設稅 

　　根據《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，企業(yè)實際收到“即征即退、先征后退、先征稅后返還”的消費稅、營業(yè)稅、資源稅、土地增值稅、城市維護建設稅時，如果屬于當年度的減免稅，則借記：“銀行存款”，貸記：“營業(yè)稅金及附加”；如果是屬于以前年度的減免稅，則借記：“銀行存款”，貸記：“以前年度損益調整”。 

　如果是國家有關稅收法律、法規(guī)規(guī)定直接減免（法定減免）的則不作賬務處理。 

　　從上述分析可見，對于減免的消費稅、營業(yè)稅、資源稅、土地增值稅、城市維護建設稅不管是計入“營業(yè)稅金及附加”還是不作賬務處理，最終均是將免征的稅款體現為收到退稅款或不作帳務處理當年度的利潤（即本年利潤），但必須注意的是，如果是計入“以前年度損益調整”，則不是增加當年度的利潤。 

　　3、房產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和車船稅 

　　根據《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，企業(yè)實際收到“即征即退、先征后退、先征稅后返還”的房產稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和車船稅時，如果是屬于當年度的減免稅，則借記：“銀行存款”，貸記：“管理費用”；如果是屬于以前年度的減免稅，則借記：“銀行存款”，貸記：“以前年度損益調整”。

　　如果是國家有關稅收法律、法規(guī)規(guī)定直接減免（法定減免）的則不作賬務處理。 

　　從上述分析可見，不管是計入“管理費用”還是不作賬務處理，最終均是將免征的稅款體現為收到退稅款或不作帳務處理當年度的利潤（即本年利潤）。但必須注意的是，如果是計入“以前年度損益調整”，則不是增加當年度的利潤。 

　4、所得稅 

　　根據《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，實行所得稅先征后返（政策性減免）的企業(yè)，應先按照規(guī)定計提和繳納企業(yè)所得稅，在實際收到返還的所得稅時再沖減收到退稅款當期的所得稅費用，作借記：“銀行存款”，貸記：“所得稅”的會計處理。但如果是國家有關稅收法律、法規(guī)規(guī)定直接減免（法定減免）的則可以不作賬務處理，從而直接將稅前利潤變成稅后利潤。

不管是沖減收到退稅款當期的所得稅費用還是不作賬務處理，最終均是將減免的所得稅體現為增加企業(yè)的稅后留利。但必須注意的是，如果減免的所得稅是有指定用途的政策性減免，則企業(yè)應該將減免稅額直接記入“資本公積”。

　　二、按照新《企業(yè)會計準則》核算的特點

　　對企業(yè)享受稅收優(yōu)惠的會計處理，新《企業(yè)會計準則》與《企業(yè)會計制度》相比，既有很大的變化和區(qū)別，但也有共同之處，以下從三個方面予以說明。 

　　1、最大變化為簡化會計處理 

　　根據新《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》應用指南的規(guī)定，企業(yè)按照“先征后返（退）、即征即退”辦法收到的稅收返還款屬于以稅收優(yōu)惠形式給予企業(yè)的一種政府補助，此類補助屬于補償企業(yè)已經發(fā)生的相關費用，與收益相關，所以，應在取得時直接計入當期損益（營業(yè)外收入），作借記：“銀行存款”，貸記：“營業(yè)外收入——政府補助”的會計處理。必須注意的是，新《企業(yè)會計準則》沒有區(qū)分具體情形，統(tǒng)一規(guī)定在取得時直接計入當期損益（“營業(yè)外收入——政府補助”）。由此可見，對企業(yè)享受的“先征后返（退）、即征即退”的稅收優(yōu)惠，新《企業(yè)會計準則》沒有明確區(qū)分所享受優(yōu)惠的性質、稅種及所屬期間進行不同的會計處理，僅是規(guī)定按照收付實現制的原則于收到時直接計入當期損益（必須注意是，新會計準則還規(guī)定，按照銷售量和補助定額來計算的政府補助可以采用權責發(fā)生制來確認），由此可見，新會計準則對企業(yè)享受稅收優(yōu)惠的會計處理進行了簡化，這也是新《企業(yè)會計準則》區(qū)別于《企業(yè)會計制度》的最大特點和最大變化。

　　2、直接減征、免征等情況的會計處理變化不大 

　　稅收優(yōu)惠除“先征后返（退）、即征即退”外，還包括直接減征、免征和增加計稅抵扣額及抵免部分稅額等形式，對于企業(yè)享受的這些稅收優(yōu)惠，根據《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》應用指南的規(guī)定，不作為該準則所規(guī)范的政府補助的范疇。筆者認為，對于此類稅收優(yōu)惠，除必須按比例計算減征幅度或免征額度、計算增加的計稅抵扣額及計算抵免部分的稅額而必須進行的會計處理以外，可以比照《企業(yè)會計制度》的規(guī)定不做計提和交納相關稅款的帳務處理。但必須說明的是，如果是國家有關稅收法律、法規(guī)規(guī)定直接減免的增值稅，仍需作借記：“應交稅金——應交增值稅（減免稅款）”，貸記：“營業(yè)外收入——政府補助”的會計處理，此處僅是將原《企業(yè)會計制度》下運用的“補貼收入”科目改為“營業(yè)外收入”科目。

　　3、計征所得稅的規(guī)定沒有變化 

　　不管是新、老《企業(yè)所得稅法》，對于企業(yè)享受的各種稅收優(yōu)惠，除減免及返還的所得稅及國務院、財政部、國家稅務總局規(guī)定有指定用途的減免及返還的稅款以外，一律都應并入企業(yè)當年度（或處理年度）的計稅所得額，照章計交企業(yè)所得稅。所以，不管執(zhí)行新《企業(yè)會計準則》還是執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，對于企業(yè)享受的各種稅收優(yōu)惠，除減免及返還的所得稅及國家規(guī)定有指定用途的減免及返還的稅款外，均應并入企業(yè)計稅所得額，作計交企業(yè)所得稅的會計處理。 

　　但必須注意的是，對企業(yè)享受減免及返還所得稅的會計處理，新《企業(yè)會計準則》與《企業(yè)會計制度》相比沒有變化。對實行先征后返（政策性減免）而收到返還的所得稅沖減收到退稅款當期的所得稅費用，對國家有關稅收法律、法規(guī)規(guī)定直接減免（法定減免）的則不作賬務處理，即不管是沖減收到退稅款當期的所得稅費用還是不作賬務處理，最終均是將減免的所得稅體現為增加企業(yè)的稅后留利。但如果減免的所得稅是有指定用途的政策性減免，則企業(yè)應該將減免的所得稅額直接記入“資本公積”