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11、從同一集團(tuán)采購原料銷售成品收入是按總額法還是凈額法確認(rèn) 案例背景 A公司向B集團(tuán)的鑄鍛公司單獨(dú)采購毛坯，生產(chǎn)加工完成后將產(chǎn)品(缸體、缸蓋、曲軸箱)銷售給B集團(tuán)的動力公司。A公司向B集團(tuán)鑄鍛公司采購毛坯時，B集團(tuán)鑄鍛公司開具毛坯銷售發(fā)票給A公司。A公司向B集團(tuán)動力公司銷售產(chǎn)品時雙方開具產(chǎn)品銷售發(fā)票。 資金結(jié)算方面，為了提高資金結(jié)算效率，A公司與B集團(tuán)鑄鍛公司(供應(yīng)商)和B集團(tuán)動力公司(客戶)簽訂三方抵賬協(xié)議，B集團(tuán)動力公司按照扣減B集團(tuán)鑄鍛公司毛坯款后的凈額與A公司結(jié)算。A公司此業(yè)務(wù)的毛利率較為穩(wěn)定。B集團(tuán)鑄鍛公司銷售給A公司的毛坯與A公司向B集團(tuán)動力公司銷售的毛坯有一一對應(yīng)關(guān)系。A公司沒有將從B集團(tuán)的鑄鍛公司采購毛坯加工后的產(chǎn)品銷售給其他客戶。A公司與B集團(tuán)的鑄鍛公司和動力公司按照購銷總額確認(rèn)了收入和成本。 分析與討論 現(xiàn)行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》僅給出了確認(rèn)收入的原則，并未對總額法和凈額法的收入確認(rèn)提供進(jìn)一步的指引。 根據(jù)2017年發(fā)布修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》第三十四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時的身份是主要責(zé)任人還是代理人。在進(jìn)行具體判斷時不應(yīng)局限于合同的法律形式，而應(yīng)當(dāng)綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況。 在本案例中，A公司加工毛坯的采購交易和銷售產(chǎn)品的銷售交易可明確指定到具體產(chǎn)品，說明此類交易在實(shí)務(wù)中需要將采購和銷售結(jié)合起來穿透管理，而不能簡單分割為采購交易和銷售交易。這就滿足了“委托加工”業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，即對確定物品進(jìn)行加工，以仍可單獨(dú)辨認(rèn)的產(chǎn)成品來交付給客戶。 穿透交易來看的話，B集團(tuán)其實(shí)為被加工商品的控制人，A公司從未將從B集團(tuán)的鑄鍛公司采購毛坯加工后的產(chǎn)品銷售給其他客戶可佐證此觀點(diǎn)。 A公司此業(yè)務(wù)的毛利率較為穩(wěn)定，也可說明其毛利率實(shí)際為加工費(fèi)收入的實(shí)質(zhì)，說明A公司自己很可能沒有對產(chǎn)成品的定價權(quán)。 在此業(yè)務(wù)過程中，A公司承擔(dān)的是將毛坯加工為產(chǎn)品的責(zé)任，而不是向B集團(tuán)動力公司提供產(chǎn)品的責(zé)任。因?yàn)槿绻皇窍駼集團(tuán)動力公司提供產(chǎn)品，將可能不需從B集團(tuán)的鑄鍛公司采購毛坯。但事實(shí)上，三方公司實(shí)行凈額結(jié)算的方式說明A公司不太有實(shí)際可行性從第三方處采購毛坯，或者從第三方購入的毛坯不能滿足B集團(tuán)動力公司對產(chǎn)品的要求。 以上各種情況綜合起來可能表明，A公司并未承擔(dān)提供和轉(zhuǎn)讓B集團(tuán)動力公司所需商品的主要責(zé)任。 綜上，我們傾向于將該類交易按照凈額法進(jìn)行會計處理。 12、院線電影放映收入是按總額法還是凈額法確認(rèn)? 案例背景 院線通常與電影發(fā)行方、電影制片方簽訂放映合同。電影制片方提供母帶，保證影片可以在相關(guān)法律規(guī)定下正常放映。院線提供放映場所，安排放映場次并負(fù)責(zé)收取票房收入。三方按照一定比例約定對票房收入進(jìn)行分成，合同中一般會約定最低票價，電影放映時收取的票價只要不低于最低票價則視為合理票價。如果低于最低票價銷售，將受到制片方及行業(yè)主管部門處罰。 A股上市公司中，在現(xiàn)行收入準(zhǔn)則下，院線和電影制片方收入確認(rèn)均傾向于從資金結(jié)算的角度進(jìn)行會計處理。院線以取得的總票房確認(rèn)為收入，電影制片方以實(shí)際取得的票房分成款確認(rèn)收入。 分析與討論 新收入準(zhǔn)則規(guī)定，如果主體在其向客戶轉(zhuǎn)讓商品或服務(wù)之前控制已承諾的商品或服務(wù)，則主體是主要責(zé)任人，將是否具有控制權(quán)作為主要責(zé)任人的重要評估依據(jù)。院線可以從這幾個方面分析是主要責(zé)任人還是代理人：在向觀影客戶提供服務(wù)之前對已承諾服務(wù)的控制情況;對觀影客戶提供的服務(wù)是否承擔(dān)主要責(zé)任;是否向電影制片方購買電影拷貝(承擔(dān)存貨風(fēng)險);是否有自主定價權(quán)。 比如，院線購買了海外電影在境內(nèi)的播放權(quán)并放映，電影票價由院線自主定價，則電影放映企業(yè)應(yīng)按票房收入全額確認(rèn)收入。如果院線并未向電影制片方購買電影拷貝，僅與發(fā)行方、制片方在合同中約定按照票房進(jìn)行分成的情況下，應(yīng)判斷是否承擔(dān)放映風(fēng)險和主導(dǎo)定價權(quán)，承擔(dān)了次要責(zé)任的，按照分成即凈額法確認(rèn)收入更為合理。 新收入準(zhǔn)則實(shí)施后，院線如果對未購買電影拷貝只約定票房分成的電影票房收入改為按凈額法確認(rèn)，對企業(yè)財務(wù)報表影響較大。實(shí)務(wù)中對此業(yè)務(wù)如何進(jìn)行處理，應(yīng)持續(xù)關(guān)注上市公司的會計處理以及監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)的變化情況。 13、房地產(chǎn)企業(yè)受政府委托建造回遷房，提供建造服務(wù)收入如何計量 案例背景 A房地產(chǎn)公司與B政府簽訂了土地出讓合同用于房地產(chǎn)開發(fā)，土地占用面積為4萬平米，規(guī)劃建筑面積為10萬平米。約定A公司支付土地轉(zhuǎn)讓價款5億元，且該出讓地須配建2萬平米的住宅用于安置被拆遷居民，約定以低于同類可售商品房公允價值的固定價格售予回遷業(yè)主或其他指定方。 假設(shè)建造回遷房的土地是單獨(dú)劃定的，當(dāng)?shù)卣阎付ㄓ猛炯敖ㄔ鞓?biāo)準(zhǔn)，A公司對于建設(shè)完成的回遷房無所有權(quán)和處置權(quán)。 假定A公司的回遷房建造成本為3000元/平米，提供類似建造服務(wù)的成本加成率為10%，回遷房的售價為2000元/平米。假設(shè)取得土地的公允價值為5.5億元。 分析與討論 A公司對于回遷房所對應(yīng)的土地使用權(quán)，不享有相關(guān)風(fēng)險和報酬，也沒有獲得與土地使用權(quán)相關(guān)的控制權(quán)，在回遷房的安排中，A公司僅是提供了建造相關(guān)的服務(wù)，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的建造收入并按照實(shí)際支出確認(rèn)建造成本，其中回遷房不承擔(dān)土地成本。 (1)依據(jù)舊收入準(zhǔn)則的分析 A公司依據(jù)建造合同準(zhǔn)則，可按照投入的建筑成本考慮提供類似服務(wù)的成本加成率確認(rèn)收入。 本案例中，A公司建造回遷房的成本為3000元/平米，回遷房建造總成本為6000萬元，提供類似建造服務(wù)的成本加成率為10%，可計算出每平米的建設(shè)收入為3300元，應(yīng)確認(rèn)建造收入6600萬元(3300元X2萬平米)，收到回遷房銷售款項(xiàng)4000萬元，差額2600萬元作為建設(shè)其他商品房的土地成本，即其他商品房的土地成本為5.26億(5億+2600萬)。 (2)依據(jù)新收入準(zhǔn)則的分析 A公司首先根據(jù)取得的土地的公允價值來確定減值服務(wù)的交易價格;如果取得的土地的公允價值不能合理估計的，也可以提供建造服務(wù)的價格確定交易價格，這種情況下和舊準(zhǔn)則下的會計處理一致。 本案例中，因可確定取得土地的公允價值為5.5億元，與取得土地使用權(quán)的公允價值5億元之間的差異5000萬元，加上收到的回遷房銷售款項(xiàng)4000萬元，可以認(rèn)為是為政府提供回遷房建造服務(wù)的公允價值。那么，A公司因提供回遷房建造服務(wù)確認(rèn)的收入金額為9000萬元，確認(rèn)的建造成本仍為6000萬元，其他商品房的土地成本為5.5億元，與取得土地的公允價值一致。 以上是回遷房的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與商品房銷售存在顯著差異的一種情形，商業(yè)實(shí)質(zhì)上是由政府委托房地產(chǎn)企業(yè)去執(zhí)行建造，價格和面積都是執(zhí)行此前政府與回遷戶達(dá)成的補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)，房地產(chǎn)企業(yè)沒有實(shí)際定價權(quán);建造回遷房的土地是單獨(dú)劃定的，政府已指定用途和建造標(biāo)準(zhǔn)，房地產(chǎn)企業(yè)對于建設(shè)完成的回遷房沒有所有權(quán)和處置權(quán)，回遷房的建設(shè)并非企業(yè)自行開發(fā)銷售房地產(chǎn)，而是受政府委托建造，從而確認(rèn)相關(guān)的建造收入。 另外，實(shí)務(wù)中存在另外一種回遷房的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與商品房銷售存在顯著差異的情形。房地產(chǎn)企業(yè)配建回遷房的目的，并非銷售回遷房并獲取利潤，而是為取得土地使用權(quán)承擔(dān)的義務(wù)?；剡w房的銷售對象、價格、交付時間等相關(guān)活動，在取得土地使用權(quán)時均已被約定。企業(yè)未主導(dǎo)或參與回遷房的銷售活動，該情形下回遷房不應(yīng)確認(rèn)收入，企業(yè)配建回遷房的成本扣除收到的房款后，計入商品房土地成本。 |
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