在新收入準(zhǔn)則分步實施中，境內(nèi)全部上市企業(yè)自2020年1月1日起施行新收入準(zhǔn)則。新收入準(zhǔn)則取代了財政部于2006年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號—建造合同》(統(tǒng)稱“舊收入準(zhǔn)則”)。

　　舊收入準(zhǔn)則以風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。新收入準(zhǔn)則下以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，引入了收入確認(rèn)計量的“五步法”，針對特定交易或事項及合同成本提供了更多的指引。辨析新舊準(zhǔn)則在實務(wù)應(yīng)用中的差異，有助于正確應(yīng)用新收入準(zhǔn)則并順利實現(xiàn)新舊準(zhǔn)則差異銜接過渡。

　　1、合作投資項目如何確認(rèn)收入?

　　案例背景

　　A公司屬于文化傳媒行業(yè)，在2017年2月與B公司簽訂合作協(xié)議。

　　雙方合作組織某歌星進(jìn)行全國巡回演唱會，雙方合計出資3.5億元。A公司出資1.5億元，不參與實際演唱會運(yùn)作;B公司出資2億元并負(fù)責(zé)演唱會項目的全部運(yùn)作。雙方約定，按照投資比例進(jìn)行風(fēng)險和報酬的分配。A公司在2017年3月份將出資款項1.5億計入存貨，在2017年12月將演唱會完成后從B公司收到的2億元分成結(jié)算款計入營業(yè)收入，同時將1.5億元投資款從存貨轉(zhuǎn)入營業(yè)成本。

　　討論與分析

　　01、依據(jù)現(xiàn)行收入準(zhǔn)則的分析

　　目前對此類業(yè)務(wù)有3種觀點(diǎn)。

　　觀點(diǎn)一：投資因享有利潤收益權(quán)且金額不確定，應(yīng)為權(quán)益工具，根據(jù)對投資項目的影響程度進(jìn)行會計處理。

　　觀點(diǎn)二：A公司獲得該活動項目的利潤分享權(quán)，且未來分成現(xiàn)金流不固定，類似于一項特定資產(chǎn)的收益權(quán)且具有可辨認(rèn)性，可確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

　　觀點(diǎn)三：A公司該項投資下可能還是會部分參與相關(guān)活動，是公司主業(yè)活動之一，可將投資項目作為存貨核算。

　　現(xiàn)行收入準(zhǔn)則未對此類業(yè)務(wù)有明確指引?！峨娪捌髽I(yè)會計核算辦法》(財會[2004]19號)是適用于文化產(chǎn)業(yè)的會計處理指引，但其中對于“聯(lián)合拍攝”業(yè)務(wù)的規(guī)定并不適用本案例。A公司對項目的參與非常有限，A公司的1.5億投資款并未直接形成相關(guān)商品或服務(wù)，而是投資到演唱會項目，B公司代表項目購買了歌星的服務(wù)。因此，我們傾向于觀點(diǎn)一。

　　02、依據(jù)新收入準(zhǔn)則的分析

　　新收入準(zhǔn)則第三條對于“客戶”有明確規(guī)定：“本準(zhǔn)則所稱客戶，是指與企業(yè)訂立合同以向該企業(yè)購買其日?；顒赢a(chǎn)出的商品或服務(wù)并支付對價的一方”。

　　根據(jù)新收入應(yīng)用指南，如果合同對方與企業(yè)訂立合同的目的是共同參與一項活動，合同對方和企業(yè)一起分擔(dān)(或分享)該活動產(chǎn)生的風(fēng)險(或收益)，則該合同對方不是企業(yè)的客戶，企業(yè)與其簽訂的該份合同也不屬于收入準(zhǔn)則規(guī)范的范圍。在本案例中，B公司并非為從A公司購買日?；顒赢a(chǎn)生的商品或服務(wù)并支付對價的一方，因此不是A公司的客戶，A、B公司的該合作協(xié)議并不能適用新收入準(zhǔn)則。

　　根據(jù)該份協(xié)議的商業(yè)實質(zhì)為A、B公司共同參與一項活動，共擔(dān)風(fēng)險和分享收益。在此過程中，B公司承擔(dān)了運(yùn)作該活動項目的全部權(quán)利和職責(zé)，且投資份額比例為57%，對該活動項目具有控制。

　　因此，A公司可根據(jù)具體合同條款來判斷其對該活動項目是否具有重大影響，如有重大影響可按照權(quán)益法核算該筆1.5億的投資款，如無重大影響則按照金融工具準(zhǔn)則來核算。因為不按照收入準(zhǔn)則來進(jìn)行確認(rèn)和計量會導(dǎo)致凈額確認(rèn)相關(guān)投資損益，相比較A公司目前以投入和分成款項總額確認(rèn)相關(guān)成本和收入的會計處理會有較大差異。

　　2、向企業(yè)提供整套解決方案如何確認(rèn)收入?

　　案例背景

　　A公司主營業(yè)務(wù)為各類智能制造裝備的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售，現(xiàn)階段主要為國內(nèi)外中高端汽車生產(chǎn)企業(yè)及汽車零部件生產(chǎn)企業(yè)提供智能自動化生產(chǎn)線。

　　A公司提供智能自動化生產(chǎn)線的主要業(yè)務(wù)流程和節(jié)點(diǎn)，包括簽訂合同、設(shè)計完成、設(shè)備制造并集成軟件、在A公司場地內(nèi)的整線驗收、在B公司場地內(nèi)的安裝調(diào)試完成、批量試生產(chǎn)系統(tǒng)驗收合格及量產(chǎn)驗收合格。

　　在A公司場地內(nèi)的整線驗收，是指客戶根據(jù)技術(shù)協(xié)議的有關(guān)條款進(jìn)行詳細(xì)查驗。設(shè)備安裝完工，是指生產(chǎn)線運(yùn)送至客戶地址重新裝配調(diào)試至可試樣狀態(tài)。在試運(yùn)行階段的驗收目標(biāo)，是使得生產(chǎn)節(jié)拍調(diào)試在滿負(fù)荷運(yùn)轉(zhuǎn)狀態(tài)下達(dá)到技術(shù)協(xié)議要求，批量生產(chǎn)出合格產(chǎn)品，客戶可將這些合格品用于下道工序或銷售。量產(chǎn)驗收關(guān)注生產(chǎn)線在持續(xù)滿負(fù)荷運(yùn)轉(zhuǎn)的情況下能否與前后道工序的設(shè)備配合，使得整線生產(chǎn)節(jié)拍滿足技術(shù)協(xié)議的要求。

　　量產(chǎn)驗收時間受車型其他設(shè)備供應(yīng)商進(jìn)度、新車型試車進(jìn)度、客戶在試車及產(chǎn)能爬坡過程中新增改造需求等多方面因素影響，因此可能在批量試生產(chǎn)系統(tǒng)驗收合格后幾個月到一二年的時間才完成。

　　A公司與B汽車廠簽訂MEB平臺電池裝配線及測試線項目的銷售合同，其主要條款如下：

　　合同標(biāo)的

　　A公司為B汽車廠建造MEB平臺電池裝配線及測試線生產(chǎn)線。從在B公司場地內(nèi)的安裝調(diào)試完成到量產(chǎn)驗收前，A安排具體人員配合客戶進(jìn)行產(chǎn)能逐步爬坡，直至達(dá)到量產(chǎn)驗收的技術(shù)支持服務(wù)活動。主要合同義務(wù)包括為客戶提供生產(chǎn)線運(yùn)行的操作指導(dǎo)、技術(shù)支持，并對量產(chǎn)中可能出現(xiàn)的一般問題進(jìn)行及時響應(yīng)和處理，但不涉及與系統(tǒng)的高度關(guān)聯(lián)。

　　合同結(jié)算

　　MEB平臺電池裝配線及測試線項目(含技術(shù)支持服務(wù))合同價款為1.5億人民幣(不含稅)。合同生效后憑發(fā)票和銀行履約保函支付10%;設(shè)備樣件審核后憑發(fā)票確認(rèn)書支付30%;貨到現(xiàn)場后憑發(fā)票和到貨確認(rèn)書支付40%;批量試生產(chǎn)設(shè)備驗收合格后支付9%;量產(chǎn)驗收合格后憑發(fā)票和量產(chǎn)驗收報告支付11%。

　　合同工期約定

　　合同簽訂后1個月內(nèi)完成方案設(shè)計，6個月內(nèi)完成設(shè)備在A公司工廠內(nèi)整線驗收發(fā)貨，8個月完成安裝調(diào)試，12個月實現(xiàn)批量試生產(chǎn)。

　　違約責(zé)任

　　供貨方未按照合同約定交付設(shè)備并提供相應(yīng)服務(wù)，或者交付設(shè)備不符合合同約定且未在約定期間內(nèi)有效解決，構(gòu)成違約。此時，應(yīng)向采購方賠償不能交貨部分貨款20%的違約金，造成其他直接經(jīng)濟(jì)損失的還應(yīng)賠償損失。采購方未按約定支付相關(guān)合同價款的，經(jīng)供貨方催收10個工作日后，供貨方有權(quán)要求采購方按合同總額按每日萬分之三支付違約金，逾期超過30個工作日采購方有權(quán)暫停工作，直至甲方付清延誤款。

　　質(zhì)保條款

　　供應(yīng)方提供的產(chǎn)品性能及質(zhì)量，應(yīng)符合我國關(guān)于該類產(chǎn)品質(zhì)量或國家標(biāo)準(zhǔn)。質(zhì)保期間為量產(chǎn)驗收合格后24個月。

　　分析與討論

　　根據(jù)新收入準(zhǔn)則進(jìn)行分析如下。

　　01、履約義務(wù)的識別

　　新收入準(zhǔn)則為履約義務(wù)的判斷提供了更多指引。MEB平臺電池裝配線及測試線項目中涉及軟件部分與設(shè)備硬件重大整合，集成后才能形成對客戶有價值的產(chǎn)品。這屬于新收入準(zhǔn)則第十條所述的“企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中的其他承諾不可單獨(dú)區(qū)分”的情形，因此應(yīng)識別為一項單獨(dú)的履約義務(wù)。

　　技術(shù)支持服務(wù)活動，涉及的是技術(shù)指導(dǎo)、支持及對一般問題的及時應(yīng)對處理，因此不存在與該生產(chǎn)線項目的重大整合、定制和高度關(guān)聯(lián)。

　　結(jié)合下面“提供生產(chǎn)線的收入確認(rèn)時間”內(nèi)對生產(chǎn)線控制權(quán)轉(zhuǎn)移的分析，在生產(chǎn)線控制權(quán)轉(zhuǎn)移之前的技術(shù)支持服務(wù)是A公司為履行提供生產(chǎn)線的合同義務(wù)發(fā)生的必要活動，不構(gòu)成單項履約義務(wù)。而在生產(chǎn)線控制權(quán)轉(zhuǎn)移之后的技術(shù)支持服務(wù)，是A公司提供的一項技術(shù)服務(wù)，構(gòu)成了一項單獨(dú)履約義務(wù)。

　　02、提供生產(chǎn)線的收入確認(rèn)時間

　　新收入準(zhǔn)則分別提供了在某一時段和某一時點(diǎn)確認(rèn)收入的判斷標(biāo)準(zhǔn)，并明確如不符合在某一時段確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)，則應(yīng)在某一時點(diǎn)確認(rèn)收入。需要首先分析該銷售業(yè)務(wù)是否符合新收入準(zhǔn)則第十一條判斷是否為在某一時段內(nèi)轉(zhuǎn)移對設(shè)備的控制權(quán)。

　　這3個條件包括：① 客戶在企業(yè)履約的同時即取得，并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益。② 客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品。③ 企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。

　　案例中的MEB平臺電池裝配線及測試線項目，不符合上述條件①，因為客戶不能在A公司履約過程中取得經(jīng)濟(jì)利益。

　　該項目也不符合條件②，因為硬件制造、軟硬件集成等主要生產(chǎn)過程不是在客戶場地上?？蛻綦m在A公司場地內(nèi)進(jìn)行整線驗收程序，但并不能表明在A公司履約過程中對其實施控制活動。

　　條件③包含兩個需要同時滿足的條件，一是商品是否具有不可替代用途，在本案例中因為該集成系統(tǒng)是為特定客戶量身定制的用于其汽車品牌生產(chǎn)，可判斷滿足前一個條件。同時。合同中對于結(jié)算條款的約定。未表明A公司具有在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項的權(quán)利。因此，整體來看，該項目業(yè)務(wù)不能完全滿足條件③，只能在某一時點(diǎn)確認(rèn)收入。

　　具體確認(rèn)時點(diǎn)根據(jù)新收入準(zhǔn)則第十三條來分析。在A公司場地內(nèi)的整線驗收在此時點(diǎn)累計收款比例為40%，無跡象表明控制權(quán)轉(zhuǎn)移。在B公司場地內(nèi)的安裝調(diào)試完成在此時點(diǎn)累計收款比例為70%，雖然此時客戶已占有實物，但是對于定制化產(chǎn)品難以確定在此時即可批量生產(chǎn)合格產(chǎn)品。

　　只有在生產(chǎn)線批量生產(chǎn)可正常運(yùn)行時，方可滿足客戶有能力主導(dǎo)該生產(chǎn)線的使用目的并獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。本案例中，在批量生產(chǎn)出的合格品可用于下道工序或銷售時，表明客戶已取得生產(chǎn)線的控制權(quán)。同時，考慮對于定制化較高的產(chǎn)品，客戶的驗收環(huán)節(jié)一般才表明控制權(quán)轉(zhuǎn)移，而滿足這些控制權(quán)轉(zhuǎn)移條件的時點(diǎn)應(yīng)是批量試生產(chǎn)系統(tǒng)驗收合格。批量試生產(chǎn)與量產(chǎn)階段的差異，在于批量生產(chǎn)的持續(xù)性，因技術(shù)與實務(wù)兩個方面一般都不存在因生產(chǎn)持續(xù)性導(dǎo)致的生產(chǎn)線質(zhì)量問題，量產(chǎn)階段驗收并不會影響對生產(chǎn)線的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點(diǎn)的判斷。

　　03、提供技術(shù)支持服務(wù)收入確認(rèn)時間

　　如(1)中分析，在批量試生產(chǎn)驗收合格即生產(chǎn)線控制權(quán)轉(zhuǎn)移后，提供技術(shù)支持服務(wù)作為一項單獨(dú)履約義務(wù)滿足新收入準(zhǔn)則第十一條中的“客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益”。

　　因此，可在批量試生產(chǎn)驗收合格至量產(chǎn)驗收合格這一段時間內(nèi)確認(rèn)服務(wù)收入。收入金額可按照獨(dú)立售價原則，合理利用會計估計，在生產(chǎn)線和提供技術(shù)支持服務(wù)之間進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

　　04、質(zhì)保金

　　新收入準(zhǔn)則第三十三條，對于質(zhì)保金的會計處理區(qū)分于法定質(zhì)保還是額外提供的一項單獨(dú)服務(wù)而有所不同。

　　在本案例中，根據(jù)約定的質(zhì)保期限可判斷這是符合相關(guān)質(zhì)保法規(guī)的一項法定質(zhì)保，因此不需考慮為單獨(dú)一項履約義務(wù)，應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》和歷史質(zhì)保支出情況計提相關(guān)質(zhì)保負(fù)債，即法定質(zhì)保的會計處理與現(xiàn)行準(zhǔn)則是一致的。