法人股東與個(gè)人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的納稅義務(wù)

一、法人股東企業(yè)所得稅納稅義務(wù)日期

國稅函[2010]79號(hào)第三條規(guī)定，“企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。”

法人股東企業(yè)所得稅納稅義務(wù)日期=轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效+完成股權(quán)變更手續(xù)。

例：甲、乙和M公司均為境內(nèi)居民企業(yè)，甲將其持有的M股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙。2023年7月1日，雙方簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并于簽訂日生效，約定2023年8月乙支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款項(xiàng)1000萬元，2023年12月支付2000萬元，2024年元月支付2000萬元，并于2023年12月31日前辦理股權(quán)過戶變更登記，雙方按協(xié)議履約完畢。

稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)甲2023年度確認(rèn)收入3000萬元，輔導(dǎo)甲更正2023年度企業(yè)所得稅匯繳申報(bào)，應(yīng)按5000萬元全額確認(rèn)為2023年度收入。

思考：兩個(gè)條件必須同時(shí)具備，該條款內(nèi)在邏輯是否欠失嚴(yán)謹(jǐn)？如轉(zhuǎn)讓協(xié)議未到生效日期、或簽訂轉(zhuǎn)讓協(xié)議時(shí)有意跨年延長生效日期，但已完成股權(quán)變更手續(xù)的，難道不應(yīng)在完成股權(quán)變更年度內(nèi)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)？筆者認(rèn)為，“轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效”并無實(shí)操意義，只需以“完成股權(quán)變更手續(xù)”為確認(rèn)收入的條件。

特殊：法人股東從被投資企業(yè)撤回或減少投資、從被清算企業(yè)注銷股權(quán)等取得的資產(chǎn)，企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例等未規(guī)定確認(rèn)收入的日期。筆者認(rèn)為，應(yīng)按實(shí)際取得資產(chǎn)日期，來確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。    

二、個(gè)人股東個(gè)人所得稅納稅義務(wù)日期

國家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)第二十條規(guī)定，“具有下列情形之一的，扣繳義務(wù)人、納稅人應(yīng)當(dāng)依法在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅：(一)受讓方已支付或部分支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的;(二)股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已簽訂生效的;(三)受讓方已經(jīng)實(shí)際履行股東職責(zé)或者享受股東權(quán)益的;(四)國家有關(guān)部門判決、登記或公告生效的;(五)本辦法第三條第四至第七項(xiàng)行為已完成的;(六)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他有證據(jù)表明股權(quán)已發(fā)生轉(zhuǎn)移的情形?！?/span>

個(gè)人股東個(gè)人所得稅納稅義務(wù)日期=國家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)規(guī)定的六種情形之一。

六種情形作為單獨(dú)條件適用，符合其中之一的即確認(rèn)納稅義務(wù)，不考慮納稅必要資金原則。

1.常規(guī)情形：股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已簽訂生效。如，2024年7月3日，張某與王某簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，約定自簽訂之日起生效，并于2024年9月1日前辦訖股權(quán)過戶變更登記?？劾U義務(wù)人應(yīng)在2024年8月15號(hào)之內(nèi)申報(bào)納稅；如是法人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)，企業(yè)所得稅確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入時(shí)點(diǎn)，要等到實(shí)際完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入。

個(gè)人所得稅處理上，由于簽訂協(xié)議即納稅，與完成股權(quán)變更存在時(shí)間差，如張某或王某毀約造成未完成股權(quán)變更登記過戶的，納稅義務(wù)不變，轉(zhuǎn)讓人張某繳納的個(gè)人所得稅不作退還，但應(yīng)依規(guī)增加張某的持股成本。    

如已履約，股權(quán)已變更登記，已繳納個(gè)人所得稅后，解除合同并退回股權(quán)的，視為另一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓，前次已繳個(gè)人所得稅不予退還。

國稅函[2005]130號(hào)第一條規(guī)定，“股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同履行完畢、股權(quán)已作變更登記，且所得已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的，轉(zhuǎn)讓人取得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)當(dāng)依法繳納個(gè)人所得稅。轉(zhuǎn)讓行為結(jié)束后，當(dāng)事人雙方簽訂并執(zhí)行解除原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同、退回股權(quán)的協(xié)議，是另一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，對(duì)前次轉(zhuǎn)讓行為征收的個(gè)人所得稅款不予退回?！?/span>

如未履約完畢，因仲裁委裁決解除合同、停止執(zhí)行并原價(jià)收回已轉(zhuǎn)讓股權(quán)，前次轉(zhuǎn)讓與本次收回均不應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。

國稅函[2005]130號(hào)第二條規(guī)定，“股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同未履行完畢，因執(zhí)行仲裁委員會(huì)作出的解除股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同及補(bǔ)充協(xié)議的裁決、停止執(zhí)行原股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同，并原價(jià)收回已轉(zhuǎn)讓股權(quán)的，由于其股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為尚未完成、收入未完全實(shí)現(xiàn)，隨著股權(quán)轉(zhuǎn)讓關(guān)系的解除，股權(quán)收益不復(fù)存在，根據(jù)個(gè)人所得稅法和征管法的有關(guān)規(guī)定，以及從行政行為合理性原則出發(fā)，納稅人不應(yīng)繳納個(gè)人所得稅?！?/span>

2.受讓方已支付或部分支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的。如，對(duì)某公司開展的稅收風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)實(shí)地核查中，發(fā)現(xiàn)一筆支付款項(xiàng)，在銀行存款日記賬摘要及轉(zhuǎn)帳原始憑證中備注為支付張某股權(quán)款，應(yīng)進(jìn)一步核實(shí)該股權(quán)轉(zhuǎn)讓全額、股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議簽訂日期、該公司是否及時(shí)據(jù)實(shí)扣繳張某個(gè)人所得稅等。扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限辦理納稅(扣繳)申報(bào)和報(bào)送相關(guān)資料的，依照稅收征收管理法及其實(shí)施細(xì)則有關(guān)規(guī)定處理。    

不論是否簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議或是否已生效，對(duì)受讓方已支付或部分支付屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓的款項(xiàng)，即應(yīng)全額確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅義務(wù)，但實(shí)務(wù)中不易識(shí)別是否屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓的款項(xiàng)。

2021-11-24國家稅務(wù)總局深圳市稅務(wù)局解答，“咨詢：自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓款分期支付，應(yīng)如何繳納個(gè)人所得稅?

回復(fù)：根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法(試行)>的公告》(國家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào))第二十條規(guī)定，具有下列情形之一的，扣繳義務(wù)人、納稅人應(yīng)當(dāng)依法在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅：(一)受讓方已支付或部分支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的;(二)股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已簽訂生效的;(三)受讓方已經(jīng)實(shí)際履行股東職責(zé)或者享受股東權(quán)益的;(四)國家有關(guān)部門判決、登記或公告生效的;(五)本辦法第三條第四至第七項(xiàng)行為已完成的;(六)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他有證據(jù)表明股權(quán)已發(fā)生轉(zhuǎn)移的情形。

因此，股權(quán)轉(zhuǎn)讓款分期支付的，應(yīng)在第一筆款項(xiàng)支付時(shí)按照全額申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。”    

3.受讓方已經(jīng)實(shí)際履行股東職責(zé)或者享受股東權(quán)益的。該條件相當(dāng)于“視同銷售”，體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)課稅原則，但由于信息不對(duì)稱等因素，難以及時(shí)掌握該條件的實(shí)際情況，實(shí)務(wù)中按此條件計(jì)稅的并不多見。值得深入思考的是，該條件的適用與代持股的區(qū)別。

三、法人股東與個(gè)人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)確認(rèn)納稅義務(wù)主要異同

不同點(diǎn)：法人股東以完成股權(quán)變更手續(xù)為確認(rèn)要件；個(gè)人股東可在未完成股權(quán)變更手續(xù)前，達(dá)到確認(rèn)納稅義務(wù)的條件。

相同點(diǎn)：均不考慮納稅必要資金原則，可在未收款或部分收款的情形下，全額確認(rèn)企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)。