簡要案情：張某團(tuán)伙為走私高檔手表職業(yè)團(tuán)伙，通過微信朋友圈、小紅書等平臺發(fā)布手表照片以招攬國內(nèi)客戶購買。李某是手表收藏愛好者，2020年3月至2022年12月間，陸續(xù)向張某團(tuán)伙購買勞力士、愛彼等手表5塊，并支付購表款149.5萬元。李某供述購買上述手表用于自己佩戴和收藏。偵查機(jī)關(guān)也在李某住處查扣了上述5塊手表。

經(jīng)價格倒扣，偵查機(jī)關(guān)將本案完稅價格認(rèn)定為98萬元，并以“貨物稅“計(jì)核偷逃稅款為51.5萬元（關(guān)稅8%、消費(fèi)稅20%、增值稅13%）。李某認(rèn)為其購買的手表是自用屬于“物品”，不是“貨物”，應(yīng)按照“物品稅”計(jì)核其偷逃稅款。根據(jù)《進(jìn)境物品歸類表》，高檔手表稅率為50%，本案偷逃稅款為49萬元。

雖然以“貨物稅”還是“物品稅”計(jì)核偷逃稅款兩者間差額僅為2.5萬元。但作為個人走私犯罪，在本案中關(guān)乎量刑檔是在三年以上還是三年以下有期徒刑，因此成為控辯雙方爭議的焦點(diǎn)。

本文不討論主觀故意、間接走私、洗錢等罪與非罪、此罪與彼罪問題，僅就案例中以“自用”為目的購買的走私手表到底是“貨物”還是“物品”作簡要分析。

一、海關(guān)對“貨物”和“物品”適用不同的監(jiān)管要求和稅收政策

《海關(guān)法》第2條規(guī)定，海關(guān)作為國家進(jìn)出境監(jiān)督管理機(jī)關(guān)，監(jiān)管對象包括進(jìn)出境的運(yùn)輸工具、貨物、行李物品、郵遞物品和其他物品?；凇柏浳铩迸c“物品”屬于不同性質(zhì)的監(jiān)管對象，海關(guān)對其適用不同的監(jiān)管規(guī)定、關(guān)稅征收等要求。同一件商品，按照“貨物”進(jìn)出口和按照“物品”進(jìn)出境，海關(guān)的監(jiān)管要求、關(guān)稅征收要求是完全不同的。

1、海關(guān)對“貨物”進(jìn)出口的監(jiān)管要求和稅收征收

“貨物”具有貿(mào)易性質(zhì)，需要以合同、協(xié)議的方式明確雙方的法律關(guān)系，屬于《對外貿(mào)易法》的范疇。根據(jù)《對外貿(mào)易法》，基于國家安全、人民健康等原因，我國可以禁止、限制部分貨物的進(jìn)出口。按照上述標(biāo)準(zhǔn)，可以將進(jìn)出口“貨物”分類為禁止類、限制類、自由進(jìn)出口三類。對“貨物”的禁限管理是我國對外貨物貿(mào)易管制的重要內(nèi)容，其主要管理方式為國務(wù)院對外貿(mào)易主管部門會同海關(guān)等部門，通過發(fā)布《禁止進(jìn)出口的貨物目錄》和發(fā)放相關(guān)《進(jìn)出口許可證》的方式，禁止或限制某一類“貨物”的進(jìn)出口。除了禁止類、限制類進(jìn)出口以外的其他“貨物”均可自由進(jìn)出口。自由進(jìn)出口“貨物”不實(shí)行名錄、目錄管理，除了自動許可外，不需要在事先辦理任何許可證件，但是仍然要按照海關(guān)監(jiān)管要求，辦理報(bào)關(guān)手續(xù)，依法接受海關(guān)監(jiān)管。

在稅收方面，禁止類“貨物”由于完全禁止其進(jìn)出口不存在征稅的問題。限制類和自由進(jìn)出口類“貨物”的收發(fā)貨人作為進(jìn)出口環(huán)節(jié)的納稅主體，根據(jù)《進(jìn)出口稅則》確定的稅號、稅率依法辦理申報(bào)繳稅手續(xù)，繳納進(jìn)出口關(guān)稅和消費(fèi)稅、增值稅等海關(guān)代征稅，俗稱“貨物稅”。

2、海關(guān)對“物品”進(jìn)出境監(jiān)管要求和稅收征收

和“貨物”的禁限屬性相似，“物品”進(jìn)出境也存在禁止類和限制類。禁止和限制進(jìn)出境物品中的“物品”與貿(mào)易性質(zhì)無關(guān)，包括但不限于列入我國《禁止進(jìn)出境物品表》和《限制進(jìn)出境物品表》在內(nèi)的，國家有禁止性或限制性規(guī)定的進(jìn)出境物品都應(yīng)按照禁限物品進(jìn)行管理。

相較于“貨物”，法律上沒有自由進(jìn)出境“物品”的概念。按照現(xiàn)行規(guī)定，除了禁限類“物品”外，只要符合“自用”、“合理數(shù)量”內(nèi)的“物品”，均可以獲得海關(guān)驗(yàn)放通過。只是對于旅檢渠道的“物品”和郵遞渠道的“物品”的“自用”、“合理數(shù)量”有不同的限值標(biāo)準(zhǔn)。

比如，進(jìn)境居民旅客攜帶在境外獲取的個人自用進(jìn)境物品，總值在5000元人民幣以內(nèi)（含5000元）的；非居民旅客攜帶擬留在中國境內(nèi)的個人自用進(jìn)境物品，總值在2000元人民幣以內(nèi)（含2000元）的，海關(guān)予以免稅放行，單一品種限自用、合理數(shù)量，但煙草制品、酒精制品以及國家規(guī)定應(yīng)當(dāng)征稅的20種商品等另按有關(guān)規(guī)定辦理^①。

個人郵寄進(jìn)境物品，海關(guān)依法征收進(jìn)口稅，但應(yīng)征進(jìn)口稅稅額在人民幣50元（含50元）以下的，海關(guān)予以免征。

個人寄自或寄往港、澳、臺地區(qū)的物品，每次限值為800元人民幣；寄自或寄往其它國家和地區(qū)的物品，每次限值為1000元人民幣^②。

在稅收方面，禁止類、限制類物品由于完全禁止進(jìn)出境或超過規(guī)定攜帶數(shù)量就不予驗(yàn)放，不存在稅收問題。對于普通“物品”，旅檢渠道中國籍旅客攜運(yùn)進(jìn)境“物品”，超出規(guī)定免稅限量仍屬“自用”的，經(jīng)海關(guān)核準(zhǔn)可征稅放行。郵遞渠道“物品”，超出規(guī)定限值，應(yīng)辦理退運(yùn)手續(xù)或者按照“貨物”規(guī)定辦理通關(guān)手續(xù)。但郵包內(nèi)僅有一件物品且不可分割的，雖超出規(guī)定限值，經(jīng)海關(guān)審核確屬個人自用的，按照個人“物品”，根據(jù)《進(jìn)境物品進(jìn)口稅稅率表》確定的稅號、物品類別、規(guī)格、計(jì)價單位、價格、稅率等，辦理入境申報(bào)繳稅手續(xù)。進(jìn)境物品的關(guān)稅以及進(jìn)口環(huán)節(jié)海關(guān)代征稅合并為進(jìn)口稅，俗稱“物品稅”。 

二、海關(guān)法有關(guān)“貨物”、“物品”的具體規(guī)定及實(shí)質(zhì)區(qū)別

雖然“貨物”、“物品”僅一字之差，但在海關(guān)法上卻有截然不同的含義。

《海關(guān)法》第46條規(guī)定：個人攜帶進(jìn)出境的行李物品、郵寄進(jìn)出境的物品，應(yīng)當(dāng)以自用、合理數(shù)量為限，并接受海關(guān)監(jiān)管?！蛾P(guān)稅法》（2024年12月1日生效）第5條規(guī)定:個人合理自用的進(jìn)境物品，按照簡易征收辦法征收關(guān)稅。超過個人合理自用數(shù)量的進(jìn)境物品，按照進(jìn)口貨物征收關(guān)稅。個人合理自用的進(jìn)境物品，在規(guī)定數(shù)額以內(nèi)的免征關(guān)稅?！逗ｊP(guān)行政處罰實(shí)施條例》第64條規(guī)定：“物品”，指個人以運(yùn)輸、攜帶等方式進(jìn)出境的行李物品、郵寄進(jìn)出境的物品，包括貨幣、金銀等。超出自用、合理數(shù)量的，視為貨物?！白杂谩?，指旅客或者收件人本人自用、饋贈親友而非為出售或者出租。“合理數(shù)量”，指海關(guān)根據(jù)旅客或者收件人的情況、旅行目的和居留時間所確定的正常數(shù)量。《<海關(guān)法>釋義》（全國人大常委會法制工作委員會編，第46條釋義）認(rèn)為：“貨物”與“物品”的區(qū)別突出表現(xiàn)在兩個方面:“從實(shí)質(zhì)要件上看，貨物在進(jìn)出境環(huán)節(jié)或進(jìn)出境的目的屬于貿(mào)易性質(zhì)，而物品在此環(huán)節(jié)或進(jìn)出境目的屬于非貿(mào)易性質(zhì);從形式要件上看，貨物應(yīng)當(dāng)簽有合同或協(xié)議;物品則不存在合同或協(xié)議”。

綜合上述法律規(guī)定，可以認(rèn)為“貨物”和“物品”的本質(zhì)區(qū)別在于“自用”還是“貿(mào)易”?！昂侠頂?shù)量”或者“限值”標(biāo)準(zhǔn)是為了提高現(xiàn)場執(zhí)法效率、統(tǒng)一現(xiàn)場執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)的現(xiàn)場執(zhí)法原則，但不是劃分“貨物”和“物品”的本質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)。通常情況下，現(xiàn)場執(zhí)法往往無法輕易證實(shí)“自用”還是“貿(mào)易”，“合理數(shù)量”或者“限值”標(biāo)準(zhǔn)有利于輔助海關(guān)執(zhí)法時認(rèn)定是“自用”、“貿(mào)易”性質(zhì)，但不是定性標(biāo)準(zhǔn)。

我們可以將上述“自用”、“合理數(shù)量”標(biāo)準(zhǔn)細(xì)分為四種情況。

第一種情況是既在“合理數(shù)量”、“限值”內(nèi)，又屬于“自用”，顯然該種情況下屬于“物品”。

第二種情況是非“自用”但在海關(guān)規(guī)定的“合理數(shù)量”或“限值”內(nèi)。比如國內(nèi)商家從境外采購一件價值800元襯衫郵遞渠道進(jìn)境用于國內(nèi)銷售。上述襯衫用于國內(nèi)銷售非“自用”，但又在海關(guān)規(guī)定的郵遞渠道1000元的“限值”內(nèi)。從現(xiàn)場海關(guān)監(jiān)管效率出發(fā)，只要上述襯衫在“限值”內(nèi)，海關(guān)通常會免稅放行或以“物品稅”征稅后放行。但從實(shí)質(zhì)角度判斷，上述襯衫入境后用于國內(nèi)銷售，屬于“貨物”，應(yīng)征收“貨物稅”。

第三種情況是“自用”但已超過“合理數(shù)量”或“限值”。此種情況又可以細(xì)分為兩種情形。一種情形是“自用”但已超過“合理數(shù)量”或“限值”，但數(shù)量上超的不是很多，仍在海關(guān)認(rèn)為“自用”范疇內(nèi)。比如國內(nèi)消費(fèi)者從境外購買襯衫、外套、褲子等10來件價值1萬元的衣物旅檢渠道攜帶入境，用于“自用”或“饋贈親友”。上述衣物屬于“自用”，但已超出旅檢渠道5000元的“合理數(shù)量”?，F(xiàn)場海關(guān)一般也會對超出5000元部分衣物征收“物品稅”后放行或者作退運(yùn)處理。另一種情形是“自用”但已遠(yuǎn)超“合理數(shù)量”或“限值”，已超出海關(guān)認(rèn)為的“自用”范疇。比如上述例子中國內(nèi)消費(fèi)者從境外購買了襯衫、外套、褲子等100來件價值10萬元的衣物旅檢渠道攜帶入境，確實(shí)用于“自用”或“饋贈親友”。顯然，對于上述10萬元衣物，已超出海關(guān)認(rèn)為的“自用”、“合理數(shù)量”范疇。現(xiàn)場海關(guān)一般會將超出5000元部分衣物視為貨物，作退運(yùn)處理或轉(zhuǎn)一般貿(mào)易作貨物進(jìn)口處理。但從實(shí)質(zhì)角度判斷，如果上述衣物確實(shí)用于“自用”或“饋贈親友”而非用于“貿(mào)易”，本質(zhì)上仍屬于“物品”。

第四種情況是既超出“合理數(shù)量”、“限值”，又不屬于“自用”，顯然該種情況下屬于“貨物”。

可見，“合理數(shù)量”、“限值”標(biāo)準(zhǔn)是海關(guān)為提高現(xiàn)場監(jiān)管效率，便于現(xiàn)場海關(guān)履職作出的具體操作規(guī)定，但并不是區(qū)分“貨物”、“物品”的實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)。區(qū)分“貨物”還是“物品”的實(shí)質(zhì)評判標(biāo)準(zhǔn)是是否“自用”、具有“貿(mào)易”屬性。

三、自用為目的購買的走私商品是“貨物”還是“物品”

《刑法》第153條“走私普通貨物、物品罪”是選擇性罪名，刑法條文對“貨物”、“物品”的具體規(guī)定屬于空白罪狀。走私犯罪作為典型的行政犯，有關(guān)走私犯罪中“貨物”、“物品”的定性應(yīng)援引海關(guān)法有關(guān)“貨物”、“物品”的定義，結(jié)合具體案情來綜合認(rèn)定。

上述案例中李某以“自用”為目的購買的走私手表，不涉及禁限管理規(guī)定，屬于可以自由進(jìn)出口的“貨物”或普通“物品”，是定性走私普通貨物罪還是定性走私普通物品罪，實(shí)踐中有爭議。

雖然走私犯罪是行政犯，以違反海關(guān)法律規(guī)范為前提，相關(guān)構(gòu)成要件可以根據(jù)行政法的規(guī)定認(rèn)定。但行政法的目的與刑法的目的不一樣，海關(guān)部門的行政認(rèn)定與司法機(jī)關(guān)的司法認(rèn)定具有差異性。刑法注重實(shí)質(zhì)審查原則，行政法則側(cè)重形式審查，司法機(jī)關(guān)不能完全依賴行政機(jī)關(guān)的前置判斷。在刑事訴訟中，對于犯罪構(gòu)成要件司法機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)刑法的實(shí)質(zhì)審查原則作出獨(dú)立判斷。比如旅檢渠道海關(guān)查獲旅客超量攜帶物品入境，以“物品稅”征稅后放行。但后續(xù)案發(fā)查實(shí)涉案物品入境后用于銷售，此時不影響刑法上將其評價為走私普通貨物罪。

具體到上述案例，筆者認(rèn)為以“物品稅”計(jì)核偷逃稅款，以走私普通物品罪對李某定罪處罰無疑更為合理，主要理由如下：

一是從“貨物”還是“物品”的定性看，李某購買的5塊手表確系用于自己佩戴和收藏，偵查機(jī)關(guān)也在其住處查扣了上述5塊手表，即上述手表是“自用”而非用于銷售等“貿(mào)易”用途。按照刑法實(shí)質(zhì)判斷原則，雖然上述5塊手表從價值上看已遠(yuǎn)超“合理數(shù)量”，但仍屬“自用”范疇，定性上屬于“物品”，理應(yīng)以“物品稅”計(jì)核偷逃稅款，以走私普通物品罪追究其刑事責(zé)任。

二是從主觀故意看，李某作為國內(nèi)消費(fèi)者僅僅具有偷逃“物品稅”的主觀故意。李某購買用以“自用”的走私商品，并未以轉(zhuǎn)賣牟利為目的，其主觀上僅僅是偷逃手表作為自用物品進(jìn)境時應(yīng)當(dāng)繳納的稅款即“物品稅”的故意，根據(jù)“主客觀相一致”原則，應(yīng)該以“物品稅”計(jì)核其偷逃稅款。

三是李某給國家造成的實(shí)際稅款損失是偷逃的“物品稅”而非“貨物稅”。 《刑法》第153條所規(guī)定的“應(yīng)繳稅額”，應(yīng)當(dāng)是“正常情況下國家所能征收的稅額”的意思。在正常情況下，李某基于自用目的境外購買手表自己攜帶入境，在旅檢渠道國家所能收取的稅款也僅有50%的“物品稅”，即李某在本案中給國家造成的實(shí)際稅款損失是偷逃的“物品稅”而非“貨物稅”。如果僅因李某購買方式或者購買對象的不同，需以“貨物稅”計(jì)核偷逃稅款，從而面臨更重的刑罰，不符合罪刑相適應(yīng)原則，也不符合社會大眾的一般價值判斷。

“任何人不因不法行為獲利”作為古老的法諺，包含著任何人不能通過違法犯罪行為謀取利益的基礎(chǔ)法理。在上述案例中，如果計(jì)核的偷逃稅款超出了李某實(shí)際給國家造成的稅款損失，李某因此面臨更重的刑期和過高的罰金，這是否意味著國家最終從他人的不法行為中獲利？因此，其合理性值得深思！

注釋：

①《關(guān)于進(jìn)境旅客所攜行李物品驗(yàn)放標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)事宜的公告》（海關(guān)總署公告2010年第54號）

②《關(guān)于調(diào)整進(jìn)出境個人郵遞物品管理措施有關(guān)事宜》（海關(guān)總署公告2010年第43號）