稅務(wù)研究

-自然人轉(zhuǎn)讓股權(quán)-

本期主筆 FinTaxLegal 

以下將從授予、行權(quán)/解禁、分紅、退出/轉(zhuǎn)讓四個(gè)時(shí)點(diǎn)分析上述案例中各方的納稅義務(wù)。

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人股票期權(quán)所得征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2005]35號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“35號(hào)文”）規(guī)定，員工接受實(shí)施股票期權(quán)計(jì)劃企業(yè)授予的股票期權(quán)時(shí)，除另有規(guī)定外，一般不作為應(yīng)稅所得征稅。據(jù)此，授予時(shí)員工沒(méi)有個(gè)人所得稅納稅義務(wù)。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱“18號(hào)公告”）規(guī)定，對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后，需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件方可行權(quán)的，上市公司等待期內(nèi)會(huì)計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，不得在對(duì)應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除。據(jù)此，授予時(shí)公司層面沒(méi)有可扣除費(fèi)用。

在我國(guó)境外上市的居民企業(yè)和非上市公司，凡比照《上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法(試行)》 的規(guī)定建立職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，且在企業(yè)會(huì)計(jì)處理上，也按我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定處理的，其股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題，可以按照上述規(guī)定執(zhí)行。

此外，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》（財(cái)稅[2016]101號(hào)）規(guī)定，對(duì)符合條件的非上市公司股票期權(quán)、股權(quán)期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)實(shí)行遞延納稅政策。該政策是否可以適用于有限合伙企業(yè)持股平臺(tái)尚存在爭(zhēng)議，有意適用的企業(yè)可與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)商。

非上市公司授予本公司員工的股票期權(quán)、股權(quán)期權(quán)、限制性股票和股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)，符合規(guī)定條件的，經(jīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，可實(shí)行遞延納稅政策，即員工在取得股權(quán)激勵(lì)時(shí)可暫不納稅，遞延至轉(zhuǎn)讓該股權(quán)時(shí)納稅；股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)取得成本以及合理稅費(fèi)后的差額，適用“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目，按照20%的稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，股票（權(quán)）期權(quán)取得成本按行權(quán)價(jià)確定，限制性股票取得成本按實(shí)際出資額確定，股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)取得成本為零。

員工加入合伙企業(yè)主要有兩種方式：

1) 合伙企業(yè)GP向員工轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額，員工成為合伙企業(yè)LP。

2) 員工向合伙企業(yè)增資，員工成為合伙企業(yè)LP。

針對(duì)第一種加入方式，在實(shí)務(wù)操作中存在兩種觀點(diǎn)及處理方式（實(shí)務(wù)操作中具體采取哪種處理方式需要納稅人和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通協(xié)商）：

1) 從交易實(shí)質(zhì)角度出發(fā)，合伙企業(yè)GP向LP轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額屬于股權(quán)激勵(lì)方案下的代持份額轉(zhuǎn)讓，GP不承擔(dān)納稅義務(wù)。根據(jù)35號(hào)文規(guī)定，LP取得的所得應(yīng)按工資薪金稅目繳納最高45%的個(gè)人所得稅。

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于延續(xù)實(shí)施上市公司股權(quán)激勵(lì)有關(guān)個(gè)人所得稅政策的公告》（財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局公告2023年第25號(hào)）規(guī)定，居?個(gè)人取得股票期權(quán)、股票增值權(quán)、限制性股票、股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)等股權(quán)激勵(lì)符合條件的，不并入當(dāng)年綜合所得，全額單獨(dú)適用綜合所得稅率表，計(jì)算納稅。LP可向稅務(wù)機(jī)關(guān)爭(zhēng)取適用此項(xiàng)優(yōu)惠。

根據(jù)18號(hào)公告規(guī)定，在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后，公司方可根據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年公司工資薪金支出，在企業(yè)所得稅前扣除。

根據(jù)現(xiàn)行增值稅法規(guī)，合伙企業(yè)GP向LP轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額不屬于增值稅征稅范圍。

2) 從交易形式角度出發(fā)，合伙企業(yè)GP向LP轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額應(yīng)按財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅目繳納20%的個(gè)人所得稅。LP受讓合伙企業(yè)份額沒(méi)有納稅義務(wù)。

在此情形下，公司無(wú)法進(jìn)行企業(yè)所得稅前扣除。

同上，合伙企業(yè)GP向LP轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額不屬于增值稅征稅范圍。

針對(duì)第二種加入方式，普遍觀點(diǎn)認(rèn)為GP和LP均無(wú)個(gè)人所得稅納稅義務(wù)。因此，本案中員工通過(guò)增資加入有限合伙企業(yè)不產(chǎn)生個(gè)人所得稅納稅義務(wù)。因?yàn)榇穗A段員工未繳納個(gè)人所得稅，企業(yè)很難爭(zhēng)取就股權(quán)激勵(lì)成本在企業(yè)所得稅前扣除。

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于<關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定>執(zhí)行口徑的通知》（國(guó)稅函[2001]84號(hào)）規(guī)定，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)對(duì)外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，而應(yīng)單獨(dú)作為投資者個(gè)人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。據(jù)此，LP取得上市公司分紅應(yīng)按利息、股息、紅利稅目繳納20%的個(gè)人所得稅。因此，員工通過(guò)有限合伙企業(yè)取得上市公司分配的股息應(yīng)繳納20%的個(gè)人所得稅。

因目前尚未有員工退出，在此僅作假設(shè)性分析。

員工處置上市公司股票主要有兩種方式：

1) 員工轉(zhuǎn)讓其持有的合伙企業(yè)份額。

2) 合伙企業(yè)減持員工享有的上市公司股票，并將減持所得分配給員工。

對(duì)于第一種處置方式，員工應(yīng)按財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅目繳納20%的個(gè)人所得稅。同時(shí)，LP轉(zhuǎn)讓合伙企業(yè)份額不屬于增值稅征稅范圍。

對(duì)于第二種處置方式，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》（財(cái)稅[2000]91號(hào)）規(guī)定，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱“企業(yè)”）每一納稅年度的收入總額減除成本、費(fèi)用以及損失后的余額，作為投資者個(gè)人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，比照個(gè)人所得稅法的“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，適用5%~35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率，計(jì)算征收個(gè)人所得稅。前款所稱收入總額，是指企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以及與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的活動(dòng)所取得的各項(xiàng)收入，包括商品（產(chǎn)品）銷售收入、營(yíng)運(yùn)收入、勞務(wù)服務(wù)收入、工程價(jià)款收入、財(cái)產(chǎn)出租或轉(zhuǎn)讓收入、利息收入、其他業(yè)務(wù)收入和營(yíng)業(yè)外收入。據(jù)此，員工對(duì)于所得應(yīng)按經(jīng)營(yíng)所得稅目繳納最高35%的個(gè)人所得稅。

同時(shí)，合伙企業(yè)應(yīng)按轉(zhuǎn)讓金融商品稅目繳納3%或6%的增值稅及附加稅費(fèi)。因?yàn)榘咐械乃募矣邢藓匣锲髽I(yè)均為增值稅小規(guī)模納稅人，故這四家有限合伙企業(yè)應(yīng)繳納3%的增值稅及附加稅費(fèi)。

企業(yè)選擇有限合伙企業(yè)作為股權(quán)激勵(lì)持股平臺(tái)往往是出于保留股票控制權(quán)的考慮，基于目前的征管環(huán)境，在退出階段要繳納最高35%的個(gè)人所得稅，還有增值稅負(fù)擔(dān)，若事先通過(guò)合規(guī)安排整體稅負(fù)可降至20%。本系列第二篇文章將詳細(xì)分析員工直接持股狀態(tài)下的稅務(wù)成本。