【稅律筆談】按：

【律師總結(jié)】

一、稅收中性原則在企業(yè)重組業(yè)務(wù)中的基本考量

需要明確的是，企業(yè)重組，是一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，并且在資源的優(yōu)化配置上起著重要作用。誠如其定義，“企業(yè)重組，系指企業(yè)將自己所擁有的各類有形資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及資源等要素進(jìn)行重新配置，構(gòu)建新的生產(chǎn)經(jīng)營模式，在整體上和戰(zhàn)略上改善企業(yè)經(jīng)營管理狀況，強(qiáng)化企業(yè)在市場上的競爭能力。”因此，對(duì)于企業(yè)重組活動(dòng)，法律及政策應(yīng)當(dāng)給予其自由并包容甚至鼓勵(lì)。

所謂稅收中性原則，是稅法的一項(xiàng)重要原則，即稅收制度不應(yīng)當(dāng)干預(yù)市場經(jīng)濟(jì)自由運(yùn)行，應(yīng)當(dāng)避免阻礙市場經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，影響市場充分發(fā)揮資源配置的作用。

對(duì)于企業(yè)的一般經(jīng)營活動(dòng)而言，企業(yè)對(duì)外提供應(yīng)稅貨物、勞務(wù)及有償轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，都以獲取現(xiàn)金流為目標(biāo)，企業(yè)在行為發(fā)生時(shí)，具備繳納稅款的現(xiàn)金能力。不同于一般經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，企業(yè)重組活動(dòng)是以對(duì)企業(yè)的各類經(jīng)營要素進(jìn)行重新整合，對(duì)資源進(jìn)行優(yōu)化配置為目標(biāo)，使企業(yè)在市場活動(dòng)中保持足夠的競爭能力，企業(yè)重組活動(dòng)并不以獲取現(xiàn)金流為目標(biāo)。同時(shí)，企業(yè)重組往往牽涉企業(yè)的整體資產(chǎn)或股權(quán)的變動(dòng)，經(jīng)濟(jì)價(jià)值極大，若對(duì)其征稅，將產(chǎn)生巨大的現(xiàn)金流支出，影響企業(yè)的經(jīng)濟(jì)決策。因此，為避免稅收活動(dòng)對(duì)企業(yè)重組經(jīng)濟(jì)決策的不當(dāng)干預(yù)，扭曲市場經(jīng)濟(jì)行為，發(fā)達(dá)國家一般都對(duì)符合條件的企業(yè)重組實(shí)施特殊性稅務(wù)處理優(yōu)惠政策。這就是稅收中性原則在企業(yè)重組業(yè)務(wù)中的適用體現(xiàn)，也是企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理的底層邏輯。市場要素自由流通、優(yōu)化配置是社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的重要內(nèi)容，我國稅制當(dāng)然也會(huì)借鑒發(fā)達(dá)國家稅收的先進(jìn)制度。

據(jù)此，我國早于2000年在《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)【2000】118號(hào)）（現(xiàn)已廢止）文件中，就吸收了國際通行做法，賦予符合條件的企業(yè)重組活動(dòng)適用特殊性稅務(wù)處理的優(yōu)惠政策。

二、納稅人天然逃稅本能對(duì)于限定其適用條件的影響

我們還需明確的是，在征稅領(lǐng)域，一旦政策給予了某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)特殊性優(yōu)惠照顧，就會(huì)促進(jìn)該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)展，并同時(shí)滋生大量非實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的逃稅行為。逃稅是納稅人的天然本能，納稅人特對(duì)稅收優(yōu)惠具有強(qiáng)敏感性，而我國公民又特聰明、特善于利用規(guī)則為自己謀利。

因此，盡管稅收中性原則決定了企業(yè)重組活動(dòng)的特殊性政策適用的基本邏輯，但是，考慮到納稅人所特有的逃稅本能，法律有必要對(duì)稅制所要促進(jìn)的目標(biāo)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行清晰的界定，即：特殊性稅務(wù)處理政策的適用須符合相關(guān)限定性條件。

基于稅收中性原則所要促進(jìn)或避免干涉的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)質(zhì)，我們可以將需要進(jìn)行特殊對(duì)待的企業(yè)重組活動(dòng)分解為：（1）企業(yè)重組應(yīng)當(dāng)是企業(yè)重大的經(jīng)濟(jì)資源的整合；（2）企業(yè)重組不應(yīng)以現(xiàn)金流的變現(xiàn)為目的；（3）企業(yè)重組具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，且不應(yīng)當(dāng)以逃稅為目的；（4）企業(yè)重組的實(shí)質(zhì)是資源的重新組合，不影響企業(yè)的經(jīng)營業(yè)務(wù)本身，企業(yè)重組不應(yīng)當(dāng)出現(xiàn)經(jīng)營活動(dòng)的重大改變；（5）企業(yè)重組不僅要求企業(yè)自身不應(yīng)當(dāng)以變現(xiàn)為目的，經(jīng)營穩(wěn)定，而且要求企業(yè)股東層面不應(yīng)當(dāng)以變現(xiàn)為目的，股權(quán)穩(wěn)定。

基于上述分解考量，特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)重組活動(dòng)應(yīng)當(dāng)滿足（1）交易重大；（2）缺乏必要的現(xiàn)金流；（3）合理的商業(yè)目的；（4）經(jīng)營的連續(xù)性；（5）權(quán)益的穩(wěn)定性等要件。而我國現(xiàn)有的稅制也是吸引了上述基礎(chǔ)理論，將上述五要素進(jìn)行了更為具體明確的規(guī)定。依照《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅【2009】59號(hào)文）第五條的規(guī)定，企業(yè)重組同時(shí)符合下列條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：

（一）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；（對(duì)應(yīng)合理的商業(yè)目的要素）

（二）被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合本通知規(guī)定的比例；（即資產(chǎn)收購不低于全部資產(chǎn)的50%；股權(quán)收購不低于全部股權(quán)的50%）（對(duì)應(yīng)交易重大要素）

（三）企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)；（對(duì)應(yīng)經(jīng)營的連續(xù)性要素）

（四）重組交易對(duì)價(jià)涉及股權(quán)支付金額符合本通知規(guī)定比例（85%）（對(duì)應(yīng)缺乏必要的現(xiàn)金流要素及權(quán)益的穩(wěn)定性要素）

（五）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后續(xù)連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。（對(duì)應(yīng)權(quán)益的穩(wěn)定性要素）

三、特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)管理要求

2015年，稅務(wù)總局取消了“企業(yè)符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定條件業(yè)務(wù)的核準(zhǔn)”這項(xiàng)非行政許可審批事項(xiàng)之后，為加強(qiáng)適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)重組活動(dòng)的稅收管理，《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第48號(hào)）明確，企業(yè)重組適用特殊性稅務(wù)處理的，重組各方應(yīng)當(dāng)在重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年，辦理企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，分別向各自主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理報(bào)告表及附表》和申報(bào)資料。同時(shí)，企業(yè)在申報(bào)時(shí)，應(yīng)當(dāng)在以下方面逐條說明企業(yè)重組具有商業(yè)合理性：

（1）重組交易的方式；（2）重組交易的實(shí)質(zhì)結(jié)果；（3）重組各方涉及的稅務(wù)狀況變化；（4）重組各方涉及的財(cái)務(wù)狀況變化；（5）非居民企業(yè)參與重組活動(dòng)的情況。

除此之外，重組當(dāng)事各方需準(zhǔn)確記錄并說明所得遞延情況，轉(zhuǎn)讓或處置重組資產(chǎn)（股權(quán)）時(shí)要提交專項(xiàng)說明，著重說明特殊性稅務(wù)處理時(shí)確定的重組資產(chǎn)（股權(quán)）計(jì)稅基礎(chǔ)與轉(zhuǎn)讓或處置時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)的對(duì)比情況以及遞延所得稅負(fù)債的處理情況。稅務(wù)機(jī)關(guān)則要跟蹤監(jiān)管，及時(shí)了解企業(yè)重組前后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)相關(guān)資產(chǎn)、股權(quán)的動(dòng)態(tài)變化情況。建立臺(tái)賬，加強(qiáng)重組資產(chǎn)（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)比對(duì)管理，并做好情況統(tǒng)計(jì)和上報(bào)，便于效應(yīng)分析和政策完善。