合伙企業(yè)，是我們在審計實務中，接觸越來越多的一種企業(yè)類型，尤其是在投融資領域。合伙企業(yè)是指由各合伙人訂立合伙協(xié)議，共同出資，共同經(jīng)營，共享有收益，共擔風險，并對企業(yè)債務承擔無限連帶責任的營利性組織。合伙企業(yè)分為普通合伙企業(yè)和有限合伙企業(yè)。

　　大家都知道，合伙企業(yè)不具有法人地位，從經(jīng)濟實質(zhì)上，合伙企業(yè)就像一個通道，連接著投資者和被投資對象。根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》(財稅[2008]159號)，合伙企業(yè)以每一個合伙人為納稅義務人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個人所得稅;合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則。合伙企業(yè)的合伙人按照下列原則確定應納稅所得額(以及簡稱“分配原則”)：

　　(一)合伙企業(yè)的合伙人以合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙協(xié)議約定的分配比例確定應納稅所得額;

　　(二)合伙協(xié)議未約定或者約定不明確的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙人協(xié)商決定的分配比例確定應納稅所得額;

　　(三)協(xié)商不成的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙人實繳出資比例確定應納稅所得額;

　　(四)無法確定出資比例的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙人數(shù)量平均計算每個合伙人的應納稅所得額。合伙協(xié)議不得約定將全部利潤分配給部分合伙人。

　　另外，《財稅[2008]159號》文規(guī)定：合伙企業(yè)的合伙人是法人和其他組織的，合伙人在計算其繳納企業(yè)所得稅時，不得用合伙企業(yè)的虧損抵減其盈利。

　　實務中，投資與被投資關系錯綜復雜，層級較多，為了方便分析，我們將合伙企業(yè)的投資方，及其被投資方簡化成如下股權結構模式，并分別分析各個主體關于所得稅的會稅處理。

　　A1、A2、A3為B的投資方，C1、C2為B的被投資方

　　01、法人C1關于所得稅的會稅處理

　　法人C1代表公司或其他具有法人資格的組織，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，C1為企業(yè)所得稅納稅義務人，因此對于C1獲取的所得，應根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，計提并繳納企業(yè)所得稅，并根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》規(guī)定，確認遞延所得稅事項。另外，根據(jù)《個人所得稅法》規(guī)定，C1有代扣代繳個人所得稅的法定義務，其應代扣代繳其支付給個人的應納稅所得所產(chǎn)生的個人所得稅。

　　02、合伙企業(yè)C2關于所得稅的會稅處理

　　如C2存在對外的權益性投資，其涉及所得稅的會稅處理與B一致。

　　如C2無對外權益性投資，即C2為底層結構，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》和《個人所得稅法》，C2自身既不是企業(yè)所得稅的納稅人，也不是個人所得稅的納稅人，但C2需根據(jù)《個人所得稅代扣代繳暫行辦法》規(guī)定，代扣代繳其支付給個人的應納稅所得所產(chǎn)生的個人所得稅。

　　另外，C2獲得的所得，應根據(jù)“先分后稅”原則，按分配原則將所得分配給B，C2并非企業(yè)所得稅的納稅義務人，C2不繳納企業(yè)所得稅，關于B的所得稅會稅處理，詳見“合伙企業(yè)B關于所得稅的會稅處理”。

　　由于C2不是企業(yè)所得稅的納稅人，因此其不適用《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》規(guī)定，C2無需確認遞延所得稅事項。

　　03、合伙企業(yè)B關于所得稅的會稅處理

　　合伙企業(yè)B既不是企業(yè)所得稅的納稅人，也不是個人所得稅的納稅人，但需根據(jù)《個人所得稅代扣代繳暫行辦法》規(guī)定，代扣代繳其支付給個人的應納稅所得所產(chǎn)生的個人所得稅。由于B不是企業(yè)所得稅納稅人，其獲得C2分配的所得無需繳納企業(yè)所得稅。

　　B根據(jù)“先分后稅”原則，對B生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得按分配原則分配，將應分配給其自然人投資者的部分，按《關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》(財稅[2000]91號)規(guī)定，將A1從B取得的生產(chǎn)經(jīng)營所得，按“個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得”項目，向B實際經(jīng)營管理所在地主管稅務機關申報繳納A1應納的個人所得稅，并將個人所得稅申報表抄送給A1，此情形下，B以其自然人投資者的名義繳納個人所得稅，個人所得稅的納稅義務人仍為B的自然人投資者，B僅為代理納稅，而并非《個人所得稅代扣代繳暫行辦法》中規(guī)定的需承擔代扣代繳義務，因為《個人所得稅代扣代繳暫行辦法》規(guī)定的代扣代繳范圍，并未包括“個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得”項目。

　　B按“先分后稅”原則，對B生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得按分配原則分配，將應分配給其法人投資者的部分，由其法人投資者作企業(yè)所得稅的繳納工作，B對此部分無代扣代繳義務。

　　B按“先分后稅”原則，對B生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得按分配原則分配，將應分配給其非法人、非自然人投資者(如B的投資者A3)的部分，B對此部分無代扣代繳義務。

　　由于B不是企業(yè)所得稅的納稅人，B不適用《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》規(guī)定，因此無需確認遞延所得稅事項。

　　04、自然人A1關于所得稅的會稅處理

　　我們在討論B的會稅處理時已經(jīng)提到，B根據(jù)“先分后稅”原則，對B生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得按分配原則分配，將應分配給其自然人投資者的部分，按《關于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》(財稅[2000]91號)規(guī)定，將B自然人投資者從合伙企業(yè)取得的生產(chǎn)經(jīng)營所得，向B實際經(jīng)營管理所在地主管稅務機關申報繳納投資者應納的個人所得稅，并將個人所得稅申報表抄送其投資者，因此，A1雖為個人所得稅的納稅義務人，但B分配給A1的所得，由B代為申報了個人所得稅。

　　05、法人A2關于所得稅的會稅處理

　　A2是法人，為企業(yè)所得稅的納稅義務人，B按“先分后稅”原則，對B生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得按分配原則分配，將應分配給A2的部分，由A2作企業(yè)所得稅的繳納工作。

　　根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實施條例，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性收益，為免稅收入，這里所指的收益是居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。問題來了，C1是法人，若合伙企業(yè)B將收到的C1分配的利潤，分配給A2，這種情形下，A2是否能適用該條免稅政策?

　　對于前述免稅政策，我們應將“符合條件”理解為：

　　(一)居民企業(yè)之間——不包括投資的“獨資企業(yè)、合伙企業(yè)、非居民企業(yè)”;

　　(二)直接投資——不包括“間接投資”;

　　因此，A2間接持有C1股權，其直接投資對象為B，而B并非免稅條件中規(guī)定的居民企業(yè)，所以，A2收到的實質(zhì)由C1分配的利潤部分，不適用免稅政策，應照章繳納企業(yè)所得稅。

　　A2是企業(yè)所得稅納稅人，應根據(jù)《企業(yè)會計準則第18號—所得稅》規(guī)定，確認遞延所得稅事項，同時，根據(jù)《個人所得稅法》規(guī)定，代扣代繳其支付給個人的應納稅所得所產(chǎn)生的個人所得稅。

　　06、合伙企業(yè)A3關于所得稅的會稅處理

　　A3為合伙企業(yè)，其涉及所得稅的會稅處理可以詳見“合伙企業(yè)B關于所得稅的會稅處理”。

　　THE END

　　本文是作者個人對相關政策的理解和總結，不代表本人所任職事務所的立場。實務中應以財政部等相關部門的規(guī)定和監(jiān)管要求為準。本文不應視為專業(yè)建議。未征得具體專業(yè)意見之前，不應依據(jù)本文所述內(nèi)容采取或不采取任何行動。

　　文章由立信會計師事務所央企事業(yè)總部編輯整理，版權歸作者所有.