一般而言，稅法對民商事交易的定性以謙抑為原則，以再評價為例外。交易定性是指借助稅法的原理和原則，對客觀存在的（民商事）交易性質(zhì)進行認定的動態(tài)過程。如無特別說明，稅法以民商法對交易的定性為基礎(chǔ)課稅，當然，出于特殊調(diào)節(jié)的需要，稅法保留對民商事交易進行稅收上再評價（重新定性）的權(quán)利。

股東（個人投資者）向公司借款，從民商法角度觀察，兩者是相互獨立的民事主體（濫用法人獨立地位除外），形成借貸關(guān)系；但從稅法而言，一定條件下，或許會重新定性，產(chǎn)生不同的價值判斷，由此帶來一定的涉稅爭議和風險。

上述稅務(wù)行政處罰事項的政策依據(jù)主要是《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范個人投資者個人所得稅征收管理的通知》（財稅〔2003〕158號）“納稅年度內(nèi)個人投資者從其投資企業(yè)（個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)除外）借款，在該納稅年度終了后既不歸還，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的，其未歸還的借款可視為企業(yè)對個人投資者的紅利分配，依照利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅。“以及《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十九條“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機關(guān)向納稅人追繳稅款，對扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。”我們試以該稅務(wù)行政處罰事項為例，層層剖析股東（個人投資者）向公司借款的涉稅風險。

一、公司借款給股東個人視同分紅的條件

158號文所稱“納稅年度”，實際上是企業(yè)所得稅法的相關(guān)概念。我國企業(yè)所得稅的征收實行法人稅制，按納稅年度計算。納稅年度自公歷1月1日起至12月31日止。如果個人投資者當年11月份向公司借入款項，次年歸還，那是否要依據(jù)158號文，視同分紅繳納個人所得稅呢？

《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《個人所得稅管理辦法》的通知》（國稅發(fā)〔2005〕120號）第三十五條第四款“加強個人投資者從其投資企業(yè)借款的管理，對期限超過一年又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的借款，嚴格按照有關(guān)規(guī)定征稅?！?/u>根據(jù)新法優(yōu)于舊法的法律適用規(guī)則，120號文實質(zhì)上對158號文“納稅年度內(nèi)未歸還”進行了修正，以一年為期限，行政合理性得到加強。另外值得注意的是，無論是158號文還是120號文，均明確個人投資者從其投資企業(yè)借款視同分紅的前提是未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營；如果個人投資者能夠提供所借款項用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的證據(jù)資料，上述文件是無法適用的。

如果公司賬面沒有利潤，公司無償借款給股東個人是否還需要視同分紅呢？有興趣的朋友可以關(guān)注“德恒重慶律師事務(wù)所”公眾號，共同探討。

二、公司無償借款給股東個人是否涉及增值稅？

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》【財稅（2016）36號】附件1第十四條的規(guī)定，下列情形視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)：（一）單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務(wù)，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。

公司出借款項給股東個人，不屬于用于公益事業(yè)和社會公眾的視同銷售服務(wù)例外情形，因此如果公司對個人（也包括對其他單位）無償提供借款的，應(yīng)當按照“視同銷售金融服務(wù)（貸款）”計算繳納增值稅。《中華人民共和國稅收征收管理法》第三十二條規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。”增值稅視同銷售是企業(yè)財稅處理時容易忽略的問題，筆者曾處理過一起企業(yè)因未作視同銷售被稽查局定性為偷稅的案件，財稅處理不當無疑會給納稅人自己增加爭議溝通成本。

三、公司無償借款給股東個人是否涉及企業(yè)所得稅？

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第二條規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。

（一）用于市場推廣或銷售；

（二）用于交際應(yīng)酬；

（三）用于職工獎勵或福利；

（四）用于股息分配；

（五）用于對外捐贈；

（六）其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。

從上面企業(yè)所得稅視同銷售范圍可知，企業(yè)將資金無償借給股東使用并不屬于視同銷售范圍。

四、股東歸還公司借款后，能否申請退還個人所得稅？

《國家稅務(wù)總局廣西壯族自治區(qū)稅務(wù)局關(guān)于明確個人所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局廣西壯族自治區(qū)稅務(wù)局公告2018年第9號）第五條規(guī)定，企業(yè)投資者個人、投資者家庭成員或企業(yè)其他人員向企業(yè)跨年度借款征收的個人所得稅，雖然借款在征稅后已歸還，但該行為的納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，已征收的稅款不予退還。

《河北省地方稅務(wù)局關(guān)于秦皇島市局個人投資者借款征收個人所得稅問題請示的批復(fù)》（冀地稅函〔2013〕68號）第一條規(guī)定，個人投資者歸還從其投資企業(yè)取得的一年以上借款，已經(jīng)按照“利息、股息、紅利”征收的個人所得稅，應(yīng)予以退還或在以后應(yīng)納個人所得稅中抵扣。

實務(wù)中，股東歸還公司借款后能否申請退還個人所得稅，不同地區(qū)的稅務(wù)機關(guān)仍存有爭議。筆者認為，從稅收實體法角度而言，有所得才征稅，無所得不征稅。158號文視同分紅的規(guī)定類似于法律擬制，是針對個人所得稅的一項補漏政策；之所以作出這樣的規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)更多的是為了規(guī)范個人投資者與其投資企業(yè)“公私不分”的現(xiàn)象，解決公司長期不分紅股東長期掛賬的問題，是一種征管需要。因此，筆者認為上述河北省地方稅務(wù)局的批復(fù)更符合稅制精神。

五、公司借款給股東個人視同分紅是否有扣繳義務(wù)？

上述杭稅三稽罰（2021）360號稅務(wù)行政處罰事項，所認定的違法事實是股東視同分紅公司未代扣代繳個稅，因此根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十九條處應(yīng)扣未扣稅款50%的罰款。黃山市博皓投資咨詢有限公司（以下簡稱博皓公司）訴黃山市地方稅務(wù)局稽查局稅務(wù)處理決定一案【（2015）黃中法行終字第00007號】也支持了上述類似處理。

然，筆者認為該處罰有失妥當，爭議點在于公司無償借款給股東個人視同分紅是否有扣繳義務(wù)。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅偷稅案件查處中有關(guān)問題的補充通知》【國稅函（1996）602號】第三條規(guī)定，扣繳義務(wù)人的認定，按照個人所得稅法的規(guī)定，向個人支付所得的單位和個人為扣繳義務(wù)人。由于支付所得的單位和個人與取得所得的人之間有多重支付的現(xiàn)象，有時難以確定扣繳義務(wù)人。為保證全國執(zhí)行的統(tǒng)一，現(xiàn)將認定標準規(guī)定為：凡稅務(wù)機關(guān)認定對所得的支付對象和支付數(shù)額有決定權(quán)的單位和個人，即為扣繳義務(wù)人。

結(jié)合602號文，首先，在公司借款給股東個人的時點，款項并非稅法上“所得”性質(zhì)，雙方仍屬于借貸的法律關(guān)系。

其次，股東超過一年期限是否歸還借款，并非公司所能決定和控制，公司對借出款項已喪失控制權(quán)，不符合602號文扣繳義務(wù)人的規(guī)定。

再次，以股東最終超期是否歸還借款這一結(jié)果的發(fā)生，作為公司能否被認定為扣繳義務(wù)人的判斷標準，存在法的不確定性問題。

最后，如前文所述，158號文，本屬于一種法律擬制，是基于征管需要，并非稅收實體法意義層面分紅，若再讓公司履行扣繳義務(wù)，有違稅收中性原則和稅收法定原則。

因此，筆者認為杭稅三稽罰（2021）360號稅務(wù)行政處罰事項是值得商榷的。這也說明，納稅人遇到涉稅爭議時，聘請專業(yè)的稅務(wù)律師或許會產(chǎn)生不同的效果。

本文作者

聲明：