三、地下建筑物的土地成本應(yīng)該如何分?jǐn)?/span>

2008年實施的《物權(quán)法》規(guī)定，建設(shè)用地使用權(quán)可以在地下設(shè)立，這個規(guī)定同樣體現(xiàn)在《民法典》中。因此，土地立體化利用已是一個普遍存在的現(xiàn)象。

地下建筑物是否分?jǐn)偼恋爻杀救Q于《土地使用權(quán)出讓合同》是否對地下建筑面積單獨計算了土地出讓金。地下建筑物包括地下商業(yè)、地下辦公、地下倉儲、地下車庫等。對于地下部分單獨計算了土地出讓金的，地下建筑物應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偼恋爻杀尽Ｓ胁糠质∈腥嗣裾贫ㄎ募?，明確規(guī)定對地下建筑面積計算土地出讓金，比如北京、深圳等。北京市人民政府《關(guān)于更新出讓國有建設(shè)用地使用權(quán)基準(zhǔn)地價的通知》（京政發(fā)〔2014〕26號）的附件《北京市基準(zhǔn)地價更新成果》規(guī)定，根據(jù)基準(zhǔn)地價測算的宗地價格可分為樓面熟地價、政府土地出讓收益兩種類型，地上、地下需要單獨計算。地下部分樓面熟地價=適用地基準(zhǔn)地價×期日修正系數(shù)×年期修正系數(shù)×因素修正系數(shù)×相應(yīng)用途地下空間修正系數(shù)?！渡钲谑凶诘氐貎r測算規(guī)則（試行）》（深規(guī)土〔2013〕12號）第5條第1款規(guī)定，基準(zhǔn)地價修正系數(shù)包括建筑類型、土地使用期限、容積率、產(chǎn)業(yè)發(fā)展導(dǎo)向、地下空間、商業(yè)樓層、臨時及短期利用修正系數(shù)。從這個條文可以看出，深圳市對地下面積也單獨收取土地出讓金。對地下建筑面積單獨收費的還有廣東佛山、吉林長春、河南鄭州、湖北武漢、廈門等地區(qū)。

對于地下建筑物分?jǐn)偼恋爻杀镜?，不宜與地上住宅、非住宅平均分?jǐn)偼恋爻杀荆环矫娓鶕?jù)配比原則，地下建筑物的銷售價格遠(yuǎn)低于地上建筑物，其扣除的土地成本應(yīng)該相對減少；另一方面，政府在計算土地出讓金時，地下部分的價格也遠(yuǎn)低于地上部分。以佛山市為例，配套地下停車庫負(fù)一層按地下空間土地用途的土地市場價格的20%收取地價款，負(fù)二層及以下按地下空間土地用途的土地市場價格的10%收取地價款；河南鄭州市規(guī)定，與地上使用權(quán)同步開發(fā)的地下空間使用權(quán)，按照地上折算樓面地價的20％繳納地下空間使用權(quán)的土地出讓金。

有些地區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定，不納入容積率計算的地下面積不分?jǐn)偟貎r，比如廈門、重慶。容積率，是指一定地塊內(nèi)，總建筑面積與建筑用地面積的比值?！督ㄖこ探ㄖ娣e計算規(guī)范》（GB/T50353-2013）規(guī)定，符合條件的地下室面積應(yīng)該計算在總建筑面積內(nèi)，但是，在計算容積率時總建筑面積是否包括地下部分的建筑面積，國家沒有統(tǒng)一規(guī)定，《建設(shè)用地容積率管理辦法》賦予各?。ㄗ灾螀^(qū)）、市、縣人民政府城鄉(xiāng)規(guī)劃主管部門依據(jù)國家有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范確定。有的地方在計算容積率時不算入地下部分的建筑面積，比如北京、上海、杭州；有的地方在計算容積率時對符合條件的地下建筑面積算入總建筑面積，比如廣州?！稄V州市規(guī)劃管理容積率指標(biāo)計算辦法》采用排除法，將地下停車庫、地下公共通道等排除在總建筑面積之外，即未被排除的地下建筑物的面積在計算容積率時計入總建筑面積。

部分地方規(guī)范性文件在計算容積率時不考慮地下建筑物面積，但是地方政府在出讓土地使用權(quán)時卻就地下建筑面積收取土地出讓金，同時在計算土地增值稅時規(guī)定，地下建筑面積不計容積率，不分?jǐn)偼恋爻杀?，比如北京。北京市政府按地面價格的30%收取地下建筑面積的土地出讓金，因這部分成本不由地下建筑面積分?jǐn)?。在開發(fā)項目中有普通住宅、非普通住宅、非住宅，且地下車庫（位）歸入非住宅清算的情況下，會增加普通住宅的成本，從而導(dǎo)致普通住宅的增值率更低，而非住宅的增值稅率更高。

另外，江蘇省規(guī)定土地成本僅在能夠辦理權(quán)屬登記手續(xù)的建筑物及其附著物之間進(jìn)行分?jǐn)?，不能銷售的人防車位和不能辦理登記的非人防車位都不能分?jǐn)偼恋爻杀尽＝K省的這個規(guī)定是正確的。人防車庫（位）和不能辦理登記的非人防車位的出租收入，根據(jù)《土地增值稅暫行條例》第2條的規(guī)定不能計入土地增值稅收入，因為只有轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者房屋所有權(quán)的，才屬于土地增值稅的征稅范圍。

四、商品房配套保障性住房的土地成本應(yīng)該如何分?jǐn)?/span>

對于商品房配套保障性住房所占用的土地，來源有以下幾種：1、劃撥。比如公租房所使用的土地采用劃撥方式，不存在土地成本分?jǐn)倖栴}。2、土地使用權(quán)登記在政府部門名下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自始至終未取得土地使用權(quán)，將保障性住房建成后直接交付給政府，這種情況也不存在土地成本分?jǐn)倖栴}。3、正常價格土地出讓。比如通過“限地價、競配套”取得。4、低價土地出讓。比如深圳市的人才安居房，按正常地價的50%收取土地出讓金。后兩種情況存在是否應(yīng)當(dāng)分?jǐn)偼恋爻杀荆约叭绾畏謹(jǐn)偼恋爻杀締栴}。

商品房配套建成的保障性住房，有些銷售給政府，有些無償移送給政府。對于無償移送給政府的保障性用房，根據(jù)第四章第四節(jié)的分析，不應(yīng)當(dāng)按視同銷售確認(rèn)收入，但是其對應(yīng)的土地成本應(yīng)當(dāng)根據(jù)國稅發(fā)〔2006〕187號文第4條第3款的規(guī)定扣除。雖然保障性住房有專人居住，小區(qū)其他業(yè)主并不能對保障性住房享受權(quán)利，但由于保障性住房是根據(jù)《土地使用權(quán)出讓合同》的規(guī)定配套建設(shè)，是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)依據(jù)合同必須履行的義務(wù)，因此，根據(jù)國稅發(fā)〔2009〕31號文第17條第1款、第27條第5款的規(guī)定，對于無償贈與地方政府的保障性住房，其對應(yīng)的土地成本費用應(yīng)按公共配套設(shè)施費扣除。

對于有償銷售給政府的保障性住房，法規(guī)沒有就保障性住房的土地成本分?jǐn)傋鞒鰧ｉT規(guī)定。有些稅務(wù)機(jī)關(guān)考慮容積率、銷售價格等因素，將保障性住房歸入普通住宅。由于保障性住房的銷售收入低，將其歸入普通住宅進(jìn)行土地增值稅匯算清繳會拉低普通住宅的增值率，導(dǎo)致有的開發(fā)項目的普通住宅的增值率為負(fù)數(shù)，《土地增值稅暫行條例》第8條規(guī)定的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅增值額未超過扣除項目金額20%的免土地增值稅的優(yōu)惠政策對其不能發(fā)揮作用。另一方面，因開發(fā)商的主要利潤來自非普通住宅和非住宅，非普通住宅和非住宅在土地增值稅匯算清繳時未考慮保障性住房的收入與成本，從而導(dǎo)致非普通住宅的增值率偏高而繳納高額的土地增值稅。因保障性住房是整個開發(fā)項目的配套建設(shè)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公共配套設(shè)施費用扣除的方法，將保障性住房的土地成本按公共配套設(shè)施費分?jǐn)偟讲煌愋偷姆康禺a(chǎn)成本之中進(jìn)行扣除。