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近兩年來，受到國際環(huán)境和疫情延宕的影響，經(jīng)濟下行壓力增大，宏觀經(jīng)濟金融環(huán)境面臨一定挑戰(zhàn)，推進不良資產(chǎn)管理的重要性正日益凸顯。在2022年初公布的《政府工作報告》中，加快不良資產(chǎn)處置首度被明確列入政府部門推進財稅金融體制改革的重要任務之一。根據(jù)銀保監(jiān)會統(tǒng)計，2021年，我國銀行業(yè)累計處置不良資產(chǎn)3.13萬億元，同比增加0.11萬億元，再創(chuàng)歷史新高。2017-2021五年間累計處置不良資產(chǎn)11.9萬億元，超過此前12年處置總量，為守住不發(fā)生系統(tǒng)性風險的底線，提供了重要保障。 銀行等金融機構作為不良資產(chǎn)處置的重要力量，其處置過程產(chǎn)生的損失能否在企業(yè)所得稅前扣除一直是金融行業(yè)和各級稅務機關十分關注的話題。如果相關損失稅前扣除不充分，則很可能會加重金融機構不良資產(chǎn)處置負擔，不利于推進不良資產(chǎn)的處置?，F(xiàn)行企業(yè)所得稅法關于資產(chǎn)損失的規(guī)定較為原則化，具體的操作規(guī)定則主要集中于財稅[2009]57號（“57號文”）和國家稅務總局公告2011年第25號（“25號公告”）。這兩份文件均發(fā)布于企業(yè)所得稅法的實施早期，因此在一定程度上較難滿足近年來金融機構日益復雜的資產(chǎn)處置方式和損失扣除需求。本期不良資產(chǎn)處置系列稅務評論將從金融機構處置不良資產(chǎn)的一些常見場景出發(fā)，探討有關的企業(yè)所得稅損失稅前扣除問題。 轉讓不良貸款 傳統(tǒng)的不良貸款轉讓場景中，銀行等金融機構將符合條件的貸款以拍賣、詢價、競爭性談判、招標等市場方式轉讓給資產(chǎn)管理公司或其他第三方公司。在此情形下，金融機構通常按被轉讓的不良貸款金額減除轉讓收入，計算可稅前扣除的轉讓損失。 實踐中，在不良貸款被轉讓之前，金融機構往往已經(jīng)為逾期貸款支付了諸多款項，且這些款項應由貸款債務人實際負擔，因此會形成金融機構對相關債務人的應收款。這些項目通常包括：
上述應收款通常會隨同不良貸款被一并轉讓給買受人，在計算轉讓損失時是否可以將這些未收回的應收款一并計入，包括57號文和25號公告在內的現(xiàn)行文件均未作出明確。但從稅務實踐來看，大部分稅務機關從合理性角度出發(fā)，認可上述被轉讓的未收回應收款可計入損失一并在稅前扣除。 資產(chǎn)證券化 對于不適合通過完全轉讓方式處置的不良資產(chǎn)，銀行等金融機構也會考慮發(fā)起不良資產(chǎn)證券化產(chǎn)品，即金融機構以其不良貸款或應收賬款等作為基礎資產(chǎn)發(fā)起設立信托，或將有關的債權、收益權等轉讓給資產(chǎn)支持計劃，用于發(fā)行相應的資產(chǎn)支持證券（Asset-Backed Securities，簡稱ABS）。 從實踐來看，ABS 發(fā)行過程中底層資產(chǎn)“出表”（即會計上終止確認底層資產(chǎn)）所計算得出的處置損失是否可以在企業(yè)所得稅層面得到認可并獲得稅前扣除，目前還存在較大的爭議。尤其是在不良資產(chǎn)證券化過程中，作為資產(chǎn)證券化產(chǎn)品的原始權益人，銀行等金融機構經(jīng)常會持有一部分證券化產(chǎn)品份額，即仍需要承擔原始債權的一部分風險，甚至部分資產(chǎn)未來還存在“回表”的可能性，此時銀行等金融機構是否可以按照后續(xù)涉入風險的程度，部分確認底層資產(chǎn)“出表”的處置損失？以及在資產(chǎn)證券化產(chǎn)品清算后，如銀行等金融機構作為劣后級投資人發(fā)生相關損失，能否進行稅前扣除？這些問題在現(xiàn)行規(guī)則下的指引仍較為空白。金融機構在涉及相關的損失稅務處理時，可以考慮結合實際業(yè)務安排，和稅務機關就損失扣除的合理性與實操處理進行探討。 債務重組 債務重組是近年來金融機構處置債權的重要途徑之一。57號文和25號公告對債務重組相關的損失扣除做出了如下規(guī)定：
作為重要的債務重組方式之一，債轉股在商業(yè)實踐中的應用愈發(fā)頻繁。但在企業(yè)所得稅方面，其相關的規(guī)則指引相對較少，目前僅在以財稅[2009]59號為代表的企業(yè)重組相關文件中提及了債轉股的一般性稅務處理和特殊性稅務處理等原則性規(guī)定；通常也只有在一般性稅務處理下，債權人才能確認有關的債務重組損失。然而，這些規(guī)則在一些具體情景中將如何應用仍存在不少有待明確的事項。 例如，在涉及眾多債權人的債轉股交易中，對于一般性和特殊性稅務處理，不同的債權人基于各自實際情況的差異可能會作出不同的選擇。此時，是否要求所有債權人的企業(yè)所得稅處理方式都保持一致，還是可以根據(jù)不同債權人的各自選擇意愿進行企業(yè)所得稅處理，在實踐中可能還存在不確定性。再如，以上市公司股票作為轉股標的的債轉股安排中，重組方案（協(xié)議）約定的股票價格與實際換入時點的股票公開交易價格通常并不完全一致，那么在一般性稅務處理下應按哪個價格確定換入股票的計稅基礎，目前同樣缺乏清晰的規(guī)定，這一問題的答案不僅直接決定轉股后債權人持有股票的計稅基礎，也會對債權人債務重組損失的計算帶來影響。在一些更為復雜的債轉股方案中，可能還會涉及信托、合伙等制度的應用，其稅務處理也會存在更多的變數(shù)。鑒于債轉股所涉及的重組損失影響往往較大，因此參與債轉股的金融機構應審慎評估債轉股方案的稅務影響，并在必要時盡早就有關的復雜稅務事項尋求專業(yè)機構的協(xié)助。 資產(chǎn)抵債 在不良資產(chǎn)的處置過程中，以物抵債作為債務償還及法院變通執(zhí)行的重要方式，越來越多地應用于難以通過貨幣清償債務的情形。在我們系列評論的第一期中，已經(jīng)就近期出臺的銀行業(yè)金融機構、金融資產(chǎn)管理公司不良債權以物抵債的稅收新政進行了討論1，實踐中關于資產(chǎn)抵債還存在一些由稅費承擔爭議而帶來的稅務問題。例如：
在現(xiàn)行的企業(yè)所得稅法規(guī)則下，上述提及的支出項目經(jīng)常難以在金融機構層面獲得充分扣除，進而在一定程度上增加了金融機構處置抵債資產(chǎn)的負擔，削弱了金融機構通過接收抵債資產(chǎn)處置不良資產(chǎn)的意愿。 司法訴訟 對于銀行等金融機構通過司法程序申請對債務人和擔保人強制執(zhí)行后仍無法收回的債權性投資損失，根據(jù)57號文和25號公告規(guī)定，金融機構取得“無財產(chǎn)可執(zhí)行”的終結或終止（中止）執(zhí)行裁定即可以在稅前扣除。但是“無財產(chǎn)可執(zhí)行”在訴訟實踐中有多種情形，如債務人資產(chǎn)輪候查封、資產(chǎn)無法處置、資產(chǎn)無處置價值等，在這些情形下，法院均可以認定為無財產(chǎn)可執(zhí)行進而出具終結執(zhí)行裁定書。那么這些不同情況是否都能夠滿足稅法扣除的條件？各地稅務機關可能存在不同的解釋和觀點，金融企業(yè)在準備相關資料的同時，也需要了解其主管稅務機關的執(zhí)行口徑，必要時與稅務機關就相關處理進行溝通和確認。 結語 數(shù)據(jù)顯示，我國金融機構每年核銷的不良資產(chǎn)金額巨大。然而，如我們之前所分析，隨著經(jīng)濟活動的日益復雜和不良資產(chǎn)處置方式的日漸多樣，一些與不良資產(chǎn)有關的資產(chǎn)損失可能無法獲得及時或充分的扣除，一定程度上增加了企業(yè)處置不良資產(chǎn)的經(jīng)濟負擔，也對企業(yè)的財稅管理帶來了壓力。在期待財稅部門進一步完善不良資產(chǎn)處置相關稅收制度的同時，我們建議金融機構對自身的不良資產(chǎn)稅前扣除情況（包括財稅差異等）開展定期復核，其中：針對歷史年度未予扣除的不良資產(chǎn)損失及時評估其是否已經(jīng)達到損失扣除條件，了解稅務機關的實踐要求，以便盡早進行損失扣除申報；對于常規(guī)的不良資產(chǎn)處置安排，應做好與業(yè)務部門的溝通工作，確保損失證明材料的順利取得和妥善保管；對于比較復雜的不良資產(chǎn)處置安排，可以在分析現(xiàn)行稅法規(guī)定的基礎上與稅務機關或專業(yè)機構就有關事項進行探討，以確定其適當?shù)亩悇仗幚怼?/p> 注： 1. 詳情參見相關稅務評論。 作者俞娜 |
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