編者按：成品油發(fā)票模塊上線以來，石化行業(yè)涉稅案件與稅務(wù)風(fēng)險等悄然轉(zhuǎn)變，新型變票模式滋生的相關(guān)風(fēng)險將波及整個產(chǎn)業(yè)鏈。近日，一起利用黑客技術(shù)手段虛開專票案宣判，主犯獲刑12年。本文擬結(jié)合該案剖析石化行業(yè)目前存在的風(fēng)險，并提出幾點防范與應(yīng)對建議，以使企業(yè)能將涉稅風(fēng)險控制在可接受的水平內(nèi)。

案例引入：全國首例利用黑客技術(shù)手段虛開專票案宣判

（一）案件來源

2020年5月，遼寧鞍山公安經(jīng)偵支隊接到稅務(wù)部門移送線索稱，鞍山海城市某有限公司涉嫌暴力虛開增值稅專用發(fā)票，涉案金額巨大。鞍山稅警迅疾組建聯(lián)合專案組，展開偵查。

2021年7月28日，該案被公安部確定為督辦案件。

（二）案件事實

2020年2月以來，海城市某有限公司經(jīng)營者通過從事售賣虛開增值稅專用發(fā)票的馬某，幾經(jīng)輾轉(zhuǎn)聯(lián)系到“黑客”技術(shù)人員何某華，何某華利用黑客技術(shù)先后向該公司刷入10萬噸成品油，虛增進(jìn)項庫存，并伙同其他團(tuán)伙成員，以每噸成品油獲利200或300元不等的價格，向山東、黑龍江等省份的多家石油化工有限公司虛開增值稅專用發(fā)票，從中非法大肆獲利。

經(jīng)審查發(fā)現(xiàn)，該犯罪團(tuán)伙另存在通過200余個空殼公司移花接木，變更進(jìn)口貨物品名沖抵進(jìn)項，對外虛開燃料油銷項發(fā)票，以及利用“馬仔”打手等采用非法拘禁的方式向購票企業(yè)人員索要贓款，所獲贓款再由專門人員周轉(zhuǎn)洗錢等行為，涉稅犯罪手段多樣、復(fù)雜且隱蔽，該犯罪團(tuán)伙職業(yè)化程度高、作案手法多樣、犯罪危害性大，極難發(fā)現(xiàn)和偵查。

（三）案件結(jié)果

鞍山警方成功抓獲何某華，首站告捷后，專案組在全國范圍內(nèi)展開收網(wǎng)，先后抓獲技術(shù)黑客、買票逃稅企業(yè)經(jīng)營者在內(nèi)的犯罪嫌疑人22名，查獲了作案用的黑客文件12份、銀行卡500余張、電腦30余臺、手機(jī)60余部、現(xiàn)金1500余萬元。

2023年2月下旬，以何某華為首的利用黑客技術(shù)虛開增值稅專用發(fā)票犯罪團(tuán)伙已經(jīng)依法判決，其中，何某華被判處有期徒刑12年，13名團(tuán)伙主要成員分別被判處三年至十年不等的刑罰，其他成員也已進(jìn)入司法訴訟程序。

目前，經(jīng)公安部指揮協(xié)調(diào)，全國11省25市公安機(jī)關(guān)聯(lián)合行動，收網(wǎng)打擊，相關(guān)偵辦工作正在進(jìn)行中。

石化行業(yè)傳統(tǒng)變票交易的虛開風(fēng)險

2016年前，稅務(wù)機(jī)關(guān)踐行增值稅“以票控稅”的設(shè)計理念，一面依賴防偽稅控系統(tǒng)監(jiān)控發(fā)票的真?zhèn)危幻嫱ㄟ^交叉稽核系統(tǒng)比對企業(yè)的進(jìn)銷項數(shù)額。由于當(dāng)時對發(fā)票的管理還較為簡單、初級，各個行業(yè)中代開、虛開變票活動十分猖獗。隨著稅收大數(shù)據(jù)日臻完善，并在全國范圍內(nèi)推廣運用，稅務(wù)機(jī)關(guān)的發(fā)票稽核能力大大提升，通過篩查開、受票企業(yè)信息，稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠掌握企業(yè)的進(jìn)、銷項品名是否相關(guān)、發(fā)票品名與經(jīng)營范圍是否相符、開票數(shù)量與生產(chǎn)經(jīng)營能力是否匹配、開、受票金額的增長是否異常等信息，從而強(qiáng)化對發(fā)票違法犯罪的監(jiān)管。2016年9月6日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于開展增值稅發(fā)票使用管理情況專項檢查的通知》（稅總函〔2016〕455號），在全國范圍內(nèi)組織開展增值稅發(fā)票使用管理情況專項檢查，傳統(tǒng)石化“變票”問題浮出水面。

（一）傳統(tǒng)變票交易模式分析

1、用于生產(chǎn)領(lǐng)域虛抵消費稅的變票

煉化企業(yè)作為用票企業(yè)從原油供貨單位采購原油用于煉化成品油，原油供貨商通過將原油發(fā)票開具給過票企業(yè)和變票企業(yè)，將原油發(fā)票品名變更為成品油發(fā)票后再開具給煉化企業(yè)，從而使煉化企業(yè)在生產(chǎn)加工成品油時可以虛假抵扣消費稅。

2、用于流通領(lǐng)域的變票

在此類交易中，變票行為可以發(fā)生在采購環(huán)節(jié)，也可以發(fā)生在銷售環(huán)節(jié)。

在采購環(huán)節(jié)，用票企業(yè)采購原油，通過過票企業(yè)和變票企業(yè)取得汽油發(fā)票，從而用“采購汽油銷售汽油”的銷售行為掩蓋“采購原油并生產(chǎn)銷售汽油”的生產(chǎn)行為，規(guī)避消費稅納稅義務(wù)。

在銷售環(huán)節(jié)，用票企業(yè)采購化工原料生產(chǎn)加工汽油，銷售時對外開具化工原料發(fā)票給過票企業(yè)和變票企業(yè)，品名變更為汽油后再開具給自己控制的關(guān)聯(lián)公司，配上汽油貨物再對外開票銷售。用“采購化工原料銷售化工原料”的購銷行為掩蓋“采購化工原料并生產(chǎn)銷售汽油”的生產(chǎn)行為，偷逃消費稅。

3、調(diào)油商變票

類似于用于流通領(lǐng)域的變票模式，該模式下，用票企業(yè)往往通過不具有生產(chǎn)煉化資質(zhì)的調(diào)油商購進(jìn)成品油組分，通過租用油罐實施物理調(diào)和的方式將組分油調(diào)和為成品油，并通過變票企業(yè)變票提供的成品油發(fā)票配貨對外銷售。

4、脫離實貨的變票

在這一模式下，發(fā)票與實際貨物流轉(zhuǎn)相脫離，賣票人無需從用票企業(yè)處獲取變票所需的增值稅進(jìn)項發(fā)票，僅從一些實體企業(yè)或空殼公司購進(jìn)各種品名的增值稅進(jìn)項發(fā)票，虛構(gòu)進(jìn)項稅額，再將這些發(fā)票品名變更為成品油發(fā)票后對外虛開出售牟利。

（二）專項稅務(wù)稽查加速虛開風(fēng)險爆發(fā)

2017年4月，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于對部分地?zé)捚髽I(yè)開展稅收檢查的通知》，部署安排全國25個省（區(qū)、市）國稅稽查局針對增值稅發(fā)票專項檢查中發(fā)現(xiàn)的石化行業(yè)問題開展消費稅專項檢查，重點打擊煉油企業(yè)通過商貿(mào)流通企業(yè)變換商品名稱借以偷逃消費稅等涉稅違法行為。由此，大量石化行業(yè)變票案件被移送司法。

在此類案件爆發(fā)初期，囿于對變票行為的本質(zhì)、逃稅與虛開犯罪的邊界等認(rèn)識的局限，司法上普遍將品名與實際貨物不符的變票行為歸入虛開犯罪評價。由于變票交易模式下絕大多數(shù)非法的消費稅利益由用票企業(yè)獲取，僅僅追究過票企業(yè)、變票企業(yè)的刑事責(zé)任對于挽回國家消費稅稅款損失杯水車薪，國家逐步強(qiáng)化了案件查處的財政稅收收入組織功能，涉稅刑事風(fēng)險從空殼企業(yè)、變票企業(yè)向?qū)嶓w企業(yè)、用票企業(yè)延伸。用票企業(yè)除了承擔(dān)沉重的補(bǔ)稅、罰款負(fù)擔(dān)外，也同樣面臨被追究虛開責(zé)任的刑事風(fēng)險。

（三）石化行業(yè)變票行為侵害法益的本質(zhì)

2012年11月6日，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于消費稅有關(guān)政策問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第47號），明確石化貿(mào)易企業(yè)將消費稅非應(yīng)稅品以消費稅應(yīng)稅品對外銷售的，視為應(yīng)稅消費品的生產(chǎn)行為，應(yīng)按規(guī)定征收消費稅，從而將應(yīng)稅生產(chǎn)行為的監(jiān)管問題轉(zhuǎn)化為對進(jìn)銷項發(fā)票的監(jiān)管問題。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于消費稅有關(guān)政策問題補(bǔ)充規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第50號），以已稅消費品生產(chǎn)符合規(guī)定的應(yīng)稅消費品，可以抵扣原料已經(jīng)繳納的消費稅。

從危害后果上看，由于變票交易僅對品名作出變更，數(shù)量、金額等信息均與實際交易保持一致，且相應(yīng)增值稅均按規(guī)定繳納，不會造成國家增值稅稅款流失的危害后果。

從行為的本質(zhì)上看，變票行為的核心在于“逃”，即以非法方式減少其應(yīng)申報繳納的稅款金額，損害的是國家對消費稅享有的增量債權(quán)。而虛開行為的核心在于“騙”，以非法手段將應(yīng)代繳的稅款據(jù)為己有，損害的是國家對增值稅享有的存量債權(quán)。

因此，石化行業(yè)變票行為本質(zhì)在于通過掩蓋消費稅應(yīng)稅生產(chǎn)行為，逃避繳納消費稅，侵犯的是國家稅收增量權(quán)利。變票行為的客觀危害性與主觀惡性均與虛開行為存在顯著差別，應(yīng)以逃稅罪評價。

成品油發(fā)票模塊上線后，五大新型涉稅風(fēng)險須關(guān)注

2018年3月，成品油發(fā)票模塊上線后，企業(yè)須取得成品油企業(yè)標(biāo)識，才能通過成品油管理模塊對外開具成品油品名的增值稅專用發(fā)票。再加上該模塊通過將庫存成品油進(jìn)項數(shù)量與可開票數(shù)量聯(lián)結(jié)起來，間接實現(xiàn)對成品油庫存數(shù)的監(jiān)控。傳統(tǒng)的變票活動難以為繼，一些煉化企業(yè)開始謀求新的消費稅抵扣模式，甚至動起騙抵增值稅的念頭，石化行業(yè)由此衍生出各種涉稅違法犯罪模式的“新業(yè)態(tài)”。

（一）加油站富余發(fā)票回流煉油企業(yè)

加油站作為石油化工鏈條的終端，個體消費者、司機(jī)等購買成品油時往往不向其索要發(fā)票，使得加油站進(jìn)項發(fā)票普遍富余。一些煉化企業(yè)便以支付開票費的方式，取得加油站開具的增值稅專用發(fā)票。

根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用<全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》（法發(fā)〔1996〕30號），進(jìn)行了實際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票的，也構(gòu)成虛開。為掩蓋“票貨分離”，煉化企業(yè)還會與供票企業(yè)訂立虛假的購銷合同，并偽造與合同匹配的資金流，通過在交易鏈條中加入過票企業(yè)，營造整個鏈條資金正常流動的假象。實踐中，通過“票貨分離”“資金回流”等線索，稽查極易發(fā)現(xiàn)交易異常，從而排查出整個過票鏈條。

（二）借用生產(chǎn)企業(yè)資質(zhì)欠稅開票

成品油模塊上線后，只有成品油生產(chǎn)企業(yè)才能在取得原油進(jìn)項票的情況下，對外開具成品油銷項票。因此，只有成立、控制或聯(lián)系到成品油生產(chǎn)企業(yè)，煉化企業(yè)才能繼續(xù)從事變票活動。由于充當(dāng)變票人的“成品油生產(chǎn)企業(yè)”照搬傳統(tǒng)變票模式開票，在當(dāng)下的政策條件下非長久之計，多數(shù)變票企業(yè)往往“打一槍換一個地方”，在成立后集中大量開票，而后在欠繳消費稅的情況下走逃失聯(lián)。變票人更換身份后，即開啟新一輪的變票活動，事后風(fēng)險極高。

（三）變造進(jìn)口繳款書

根據(jù)現(xiàn)行稅收法律法規(guī)，除金銀首飾等在零售環(huán)節(jié)征稅的應(yīng)稅消費品外，其他進(jìn)口應(yīng)稅消費品均在進(jìn)口環(huán)節(jié)由海關(guān)代征消費稅。按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<調(diào)整和完善消費稅政策征收管理規(guī)定>的通知》（國稅發(fā)〔2006〕49號），進(jìn)口應(yīng)稅消費品用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費品，抵扣消費稅應(yīng)當(dāng)取得《海關(guān)進(jìn)口消費稅專用繳款書》。由于國內(nèi)發(fā)票監(jiān)管愈發(fā)嚴(yán)格，有些煉化企業(yè)試圖利用海關(guān)與稅務(wù)機(jī)關(guān)信息交換不完善的情況，通過涂改、填補(bǔ)等方式，變造進(jìn)口專用繳款書所記載的金額、稅額等信息，進(jìn)而依據(jù)國稅發(fā)〔2006〕49號，多抵扣消費稅。不過，目前海關(guān)和稅務(wù)建立了信息交換機(jī)制，此類行為極易被發(fā)現(xiàn)。

（四）借助委托加工隱瞞應(yīng)稅生產(chǎn)行為

成品油發(fā)票模塊推廣后，部分煉化企業(yè)既想逃避繳納消費稅，又想盡可能規(guī)避涉稅風(fēng)險、提高交易效率，遂轉(zhuǎn)而從消費稅征管中尋找漏洞。根據(jù)《消費稅暫行條例》，委托加工的應(yīng)稅消費品，由受托方在交貨時代收代繳稅款。煉化企業(yè)通過與異地企業(yè)簽訂虛假的委托加工合同，并偽造虛假的資金流支撐異地企業(yè)進(jìn)行了原油加工的事實，但實際上煉化企業(yè)自行購買原油、取得原油發(fā)票、生產(chǎn)加工成品油，待到對外銷售成品油、開具成品油發(fā)票時則主張受托方已經(jīng)代收代繳相應(yīng)稅款，實則既無委托加工，也無代收代繳。加之受托方與煉化企業(yè)各自的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)信息溝通不暢，真實交易情況不易考察，煉化企業(yè)從而能借助虛假的委托加工關(guān)系隱瞞生產(chǎn)行為，規(guī)避繳納消費稅。但這種交易行為極易引發(fā)稅務(wù)系統(tǒng)消費稅納稅風(fēng)險預(yù)警，從而牽連出稅警聯(lián)查爆發(fā)虛開風(fēng)險。

（五）私賬坐收坐支

一些煉化企業(yè)采用最原始的私賬收支模式，企圖以兩套賬簿的方式完全脫離發(fā)票監(jiān)管。事實上，私賬收支的確具有隱蔽性，隨著越來越多的企業(yè)加入私賬收支的陣營，合法經(jīng)營的企業(yè)反而在市場競爭中落于下風(fēng)，甚至迫不得已走上違法犯罪的道路。不過，專項檢查啟動以來，私賬收支也并非高枕無憂，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過調(diào)取企業(yè)關(guān)聯(lián)方的銀行賬戶，很容易發(fā)現(xiàn)其中的稅務(wù)問題。而按照《稅收征收管理法》，私賬收支定性偷稅幾乎是板上釘釘，基本沒有辯護(hù)空間。

此外，一些煉化企業(yè)利用歷史遺留虛假庫存、成品油發(fā)票紅沖時間差、黑客技術(shù)篡改系統(tǒng)等方式對外開票，涉稅風(fēng)險極高。在增值稅利益驅(qū)動下，部分煉化企業(yè)還存在非法出售富余票的現(xiàn)象，這些發(fā)票流入制造業(yè)、物流運輸?shù)刃袠I(yè)領(lǐng)域，下游企業(yè)利用其騙取抵扣增值稅稅款，行政、刑事責(zé)任亟待防范。

石化行業(yè)如何防范和應(yīng)對新型稅務(wù)風(fēng)險

成品油發(fā)票模塊上線后，石化行業(yè)進(jìn)入后變票時代，稅收征管改革持續(xù)深化，對石化行業(yè)稅務(wù)合規(guī)提出了新要求，石化行業(yè)應(yīng)當(dāng)密切關(guān)注并謹(jǐn)慎防范新型稅務(wù)風(fēng)險。

（一）完善供應(yīng)鏈，確保日常經(jīng)營合規(guī)

通常情況下，石化產(chǎn)品到達(dá)最終消費者需要經(jīng)過較長的產(chǎn)業(yè)鏈條，其中個別環(huán)節(jié)混跡著的投機(jī)主義者通過非法手段偷逃消費稅、騙抵增值稅，容易引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險。且風(fēng)險一旦爆發(fā)往往牽一發(fā)而動全身，整個產(chǎn)業(yè)鏈都或?qū)⒉荒塥毶破渖?。作為煉化企業(yè)，尤其應(yīng)當(dāng)甄別上游供貨商資質(zhì)，謹(jǐn)慎識別其有無實際經(jīng)營、有無重大稅收違法等情形，評估企業(yè)取得發(fā)票的合法性和有效性，完善供應(yīng)鏈，避免上游虛開風(fēng)險殃及自身。

（二）健全發(fā)票管理，注重發(fā)票合規(guī)

除了采購環(huán)節(jié)應(yīng)當(dāng)核查取得發(fā)票與實際購進(jìn)貨物在品名、數(shù)量和價款等的一致性，對于從個人、小規(guī)模納稅人處購進(jìn)貨物的，應(yīng)當(dāng)注重開票方與供貨方的一致性。如果對方不配合代開增值稅專用發(fā)票事宜，應(yīng)當(dāng)提前與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)溝通一致，要求對方與開票方簽訂掛靠協(xié)議，從而取得以被掛靠方名義代開的專票，用于合規(guī)抵扣進(jìn)項。企業(yè)對外開具成品油發(fā)票，也應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循發(fā)票管理相關(guān)規(guī)定，規(guī)范、健全企業(yè)成品油發(fā)票管理。

（三）嚴(yán)格管理業(yè)務(wù)流程，定期排查稅務(wù)風(fēng)險

一方面，企業(yè)應(yīng)當(dāng)圍繞采購、入庫、銷售等階段，做好進(jìn)銷存的動態(tài)管理工作。將整個業(yè)務(wù)流程中取得的合同、貨權(quán)轉(zhuǎn)移憑證、運輸單據(jù)、出入庫單等留存?zhèn)洳椋欣谧C明交易的真實性。

另一方面，企業(yè)應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化合規(guī)意識，建立專門的內(nèi)部風(fēng)控機(jī)制，以法務(wù)、財務(wù)部門為主導(dǎo)，以賬簿及會計憑證為基礎(chǔ)，以涉稅風(fēng)險清單為依據(jù)，比對業(yè)務(wù)真實性及合規(guī)性，定期自查自糾，將稅務(wù)風(fēng)險化解在前端。

（四）聘請稅務(wù)顧問，做好稽查應(yīng)對

相比于企業(yè)、司法機(jī)關(guān)，稅務(wù)顧問在稅務(wù)問題的處理方面展現(xiàn)出專業(yè)性，有助于解答企業(yè)的涉稅疑難問題，幫助企業(yè)就涉案交易情況、稅務(wù)處理及法律適用等問題與稅務(wù)機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)等進(jìn)行有效溝通，避免稅務(wù)風(fēng)險具象化。