在動產(chǎn)或者不動產(chǎn)的經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)中，出租方為了防止日后收取租金困難，一般情況下是在租賃開始時一次性收取租賃期間的全部租金?，F(xiàn)實中，動產(chǎn)或者不動產(chǎn)經(jīng)營租賃期限跨年度的現(xiàn)象也是普遍存在的。

（一）增值稅的處理

納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天。

《關(guān)于建筑服務(wù)等營改增試點政策的通知》（財稅〔2017〕58號）第二條規(guī)定，《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅〔2016〕36號印發(fā))第四十五條第(二)項修改為“納稅人提供租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當天”。

（二）企業(yè)所得稅的處理

跨年度租金收入可以在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。

《關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號，以下簡稱79號文）第一條關(guān)于租金收入確認問題規(guī)定，根據(jù)《實施條例》第十九條的規(guī)定，企業(yè)提供固定資產(chǎn)、包裝物或者其他有形資產(chǎn)的使用權(quán)取得的租金收入，應(yīng)按交易合同或協(xié)議規(guī)定的承租人應(yīng)付租金的日期確認收入的實現(xiàn)。

其中，如果交易合同或協(xié)議中規(guī)定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據(jù)《實施條例》第九條規(guī)定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。出租方如為在我國境內(nèi)設(shè)有機構(gòu)場所、且采取據(jù)實申報繳納企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)，也按本條規(guī)定執(zhí)行。

另外，筆者在這里作以下兩點提示：

1.跨年度租金收入在租賃期內(nèi)分期均勻計入相關(guān)年度收入，是企業(yè)的一種自由選擇權(quán)，而不是必須執(zhí)行的。因此，企業(yè)在一次性取得跨年度租金收入時，應(yīng)根據(jù)實際情況確定是一次性計入收入繳稅，還是分期均勻計入相關(guān)年度收入繳稅。例如，某小型微利企業(yè)在2021年8月份一次性取得跨年度租金收入20萬元。如果國家出臺的“小型微利企業(yè)年應(yīng)納稅所得額不超過100萬元的部分，減按12.5%計入應(yīng)納稅所得額，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅”的優(yōu)惠政策執(zhí)行到2021年12月31日，則該小型微利企業(yè)在取得租金收入時選擇一次性申報繳稅對企業(yè)有利；如果國家沒有出臺優(yōu)惠政策，則該小型微利企業(yè)選擇在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入繳稅對企業(yè)有利。

2.“適用在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入”的首要條件是“提前”和“一次性”，也就是說，企業(yè)取得跨年度租金收入是在租賃開始前一次性取得租賃期內(nèi)的全部租金收入，例如，以下這兩種情形就不適用79號文：

（1）租賃期間為2021年3月8日至2022年3月7日，租金為6萬元，承租方在2021年8月8日一次性支付租金6萬元。這種情形不屬于“提前”取得租金。

（2）租賃期間為2021年1月6日至2025年1月5日，每年租金為5萬元，每兩年支付一次租金，第一次在2021年1月5日支付10萬元，第二次在2023年1月5日再支付10萬元。對于這種情形，不屬于“一次性”取得租金。

（三）個人所得稅的處理

在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。

《個體工商戶個人所得稅計稅辦法》（國家稅務(wù)總局令第35號）第五條規(guī)定，個體工商戶應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責發(fā)生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，均不作為當期收入和費用。財政部、國家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外。

《關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定〉的通知》（財稅〔2000〕91號）附件1：《關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定》第六條規(guī)定，凡實行查賬征稅辦法的，生產(chǎn)經(jīng)營所得比照《個體工商戶個人所得稅計稅辦法（試行）》（國稅發(fā)〔1997〕43號，以下簡稱43號文）的規(guī)定確定，但下列項目的扣除依照本辦法的規(guī)定執(zhí)行……

2014年12月27日，國家稅務(wù)總局制定了《個體工商戶個人所得稅計稅辦法》（國家稅務(wù)總局令第35號，以下簡稱35號令），該文件自2015年1月1日起施行，同時廢止了43號文。由此可知，自2015年1月1日起，個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)查賬征收個人所得稅的，應(yīng)比照35號令的規(guī)定確定。

從上面的政策規(guī)定可知，個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)以及個體工商戶，應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責發(fā)生制為原則。也就是說，一次性取得跨年度的租金，無論是提前取得的，還是滯后取得的，均應(yīng)當按照權(quán)責發(fā)生制的原則，在租賃期內(nèi)，分期均勻計入相關(guān)年度收入。

（四）房產(chǎn)稅的處理

房產(chǎn)稅納稅義務(wù)發(fā)生時間應(yīng)根據(jù)本地的規(guī)定執(zhí)行。

對于一次性取得跨年度租金收入納稅義務(wù)發(fā)生時間，是按照租賃期分攤繳納房產(chǎn)稅，還是在取得時一次性繳納房產(chǎn)稅，國家稅務(wù)總局并沒有明確規(guī)定，而有些?。ㄊ校┑亩悇?wù)機關(guān)卻制定了地方性政策，但是各地規(guī)定的口徑不一致。例如，《遼寧省地方稅務(wù)局關(guān)于明確房產(chǎn)稅有關(guān)問題的通知》（遼地稅函〔2006〕125號）第六條規(guī)定，出租房屋的納稅人應(yīng)于出租房屋的次月起按月繳納房產(chǎn)稅。因此，一次性取得跨年度租金收入的納稅人應(yīng)根據(jù)本地稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間申報繳納房產(chǎn)稅。

另外，筆者在這里提示：出租房產(chǎn)稅計稅依據(jù)不包括增值稅稅額，但是免征增值稅的不能扣減增值稅額。《關(guān)于營改增后契稅房產(chǎn)稅土地增值稅個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》（財稅〔2016〕43號）第二條規(guī)定，房產(chǎn)出租的，計征房產(chǎn)稅的租金收入不含增值稅。但是其第五條規(guī)定，免征增值稅的，確定計稅依據(jù)時，成交價格、租金收入、轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入不能扣減增值稅額。

（五）印花稅的處理

1.只對財產(chǎn)租賃合同征收印花稅

《印花稅稅目稅率表》（國務(wù)院令第11號發(fā)布）附件規(guī)定，財產(chǎn)租賃合同包括租賃房屋、船舶、飛機、機動車輛、機械、器具、設(shè)備等。按租賃金額千分之一貼花。稅額不足一元的按一元貼花。

對于租賃業(yè)務(wù)，按照印花稅的政策規(guī)定只有財產(chǎn)租賃合同有繳納印花稅的義務(wù)，且只有財產(chǎn)租賃合同中列舉的項目征收印花稅，不在此列舉范圍內(nèi)的租賃項目不征收印花稅。例如，土地租賃合同不在列舉范圍內(nèi)，因此，無須繳納印花稅。

2.財產(chǎn)租賃合同應(yīng)于書立時按租賃金額千分之一貼花

《印花稅稅目稅率表》附件第七條規(guī)定，應(yīng)納稅憑證應(yīng)當于書立或者領(lǐng)受時貼花；印花稅稅目稅率表附件規(guī)定，財產(chǎn)租賃合同按租賃金額千分之一貼花。

從上面的政策規(guī)定可知，財產(chǎn)租賃合同應(yīng)于簽訂時按租賃金額千分之一貼花。也就是說，一次性取得跨年度租金，如果該租金是財產(chǎn)租賃合同中記載的租賃期限內(nèi)的全部租金，則按該金額確認印花稅計稅依據(jù)，倘若是租賃期限內(nèi)的部分租金，那么，就應(yīng)當按照租賃期限內(nèi)的全部租金確認印花稅計稅依據(jù)。

來源：注冊稅務(wù)師  新民市稅務(wù)局（李霄羽）