一、租賃的識別
二、承租人的會計處理
三、出租人的會計處理
四、特殊租賃交易的會計處理
五、租賃的列報和披露
六、銜接規(guī)定

一、租賃的識別
【注】CAS21——IFRS16
（一）CAS21的適用范圍
租賃，是指在一定期間內，出租人將資產的使用權讓與承租人以獲取對價的合同。
【注】要有租賃期間，轉讓的是使用權而不是所有權，獲得對價說明租賃是互惠的商業(yè)交易，不是贈送，也不是權益性交易。
本準則適用于所有租賃，但下列各項除外：
（1）承租人通過許可使用協(xié)議取得的電影、錄像、劇本、文稿等版權、專利等項目的權利，以出讓、劃撥或轉讓方式取得的土地使用權，適用《企業(yè)會計準則第6號——無形資產》。
【注】權利的租賃適用CAS6。
（2）出租人授予的知識產權許可，適用《企業(yè)會計準則第14號——收入》。
【注】知識產權許可一般是和日?；顒拥漠a出聯(lián)系在一起的，執(zhí)行CAS14，不執(zhí)行CAS6和CAS21。

（3）勘探或使用礦產、石油、天然氣及類似不可再生資源的租賃。
【注】能源租賃的價值認定比較復雜，難以采用統(tǒng)一的計量標準，比如，甲勘探公司勘探出一口油井，租賃給乙公司3年，乙公司可以自己開采石油。但是，乙公司能開采多少石油取決于開采技術、油井的儲量、國家宏觀政策等多種因素的影響。所以，排除在CAS21之外，估計以后在《CAS27石油天然氣開采》中規(guī)范。
（4）承租人承租生物資產；
【注】動植物的風險也比較大，租賃期很難確定，比如，租賃一頭奶牛，過幾天奶牛就生病不產奶了，或者死亡、丟了、跑了等等。估計以后在《CAS5生物資產》中規(guī)范。
在《IFRS16租賃》中明確規(guī)定，如果承租人租賃生產性植物，比如租賃果園，則執(zhí)行IFRS16，如果租賃生產性動物，則執(zhí)行IAS41《國際會計準則第41號——農業(yè)》。
（5）采用建設經營移交等方式參與公共基礎設施建設、運營的特許經營權合同。
【注】BOT業(yè)務不符合租賃的定義，因為政府沒有把公共基礎設施租賃給企業(yè)，政府的目的也不是為了獲得對價，而是發(fā)動社會力量造福于民。根據(jù)不同的合同條款，BOT業(yè)務可能適用CAS14、CAS6、CAS22。
【注】出租土地和建筑物，出租人適用CAS3，承租人適用CAS21。

（二）租賃期
1.租賃期，是指承租人有權使用租賃資產且不可撤銷的期間。
【注】如果合同可以隨時撤銷，那么和合同不存在沒有實質性區(qū)別。

【案例】承租人與出租人簽訂了一份租賃合同，約定自租賃期開始日1年內不可撤銷，如果撤銷，雙方將支付重大罰金，1年期滿后，經雙方同意可再延長1年，如有一方不同意，將不再續(xù)期，且沒有罰款。假設承租人對于租賃資產并不具有重大依賴。
【解析】租賃期為1年。因為第1年是不可撤銷期間，而此后1年的延長期并非不可撤銷期間，因為承租人或出租人均可單方面選擇不續(xù)約而無需支付任何罰款。

2.租賃開始日，是指承租人和出租人雙方就租賃的主要條款達成一致的日期。（即簽訂租賃合同的日期）
租賃期開始日，是指出租人提供租賃資產使其可供承租人使用的起始日期。（即承租人開始控制租賃資產的日期）

【案例】在某商鋪的租賃安排中，出租人于2×19年1月1日將房屋鑰匙交付承租人，承租人在收到鑰匙后，就可以自主安排對商鋪的裝修布置，并安排搬遷。合同約定有3個月的免租期，起租日為2×19年4月1日，承租人自起租日開始支付租金。承租人進行了2個月的裝修后，2×19年3月1日開始經營活動，當月實現(xiàn)收入。
要求：租賃期開始日是什么時間？
【解析】租賃期開始日為2×19年1月1日，因為承租人自2×19年1月1日起就已擁有對商鋪使用權的控制，即租賃期包含免租期，與其他日期都無關。

3.租賃選擇權
【注】判斷是否行使選擇權的理念是：行權是否能夠給承租人帶來重大經濟利益。
（1）承租人有續(xù)租選擇權，即有權選擇續(xù)租該資產，且合理確定將行使該選擇權的，租賃期還應當包含續(xù)租選擇權涵蓋的期間。

【案例1】承租人簽訂了一份租賃合同，包括4年不可撤銷期限和2年期按照市場價格的續(xù)租選擇權，沒有其他因素表明承租人合理確定將行使續(xù)租選擇權。因此，無需考慮選擇權，則確定租賃期為4年。
如果承租人在使用租賃資產之前，花費了大量資金對租賃資產進行了改良，預計在4年結束時租賃資產改良仍將具有重大價值，如果放棄將蒙受重大經濟損失。因此，可以合理確定承租人將行使續(xù)租選擇權，則確定租賃期為6年。

（2）承租人有終止租賃選擇權，即有權選擇終止租賃該資產，但合理確定將不會行使該選擇權的，租賃期應當包含終止租賃選擇權涵蓋的期間。

【案例2】承租人租入一層辦公樓，期限10年，有權選擇在第5年后提前終止租賃，并以6個月的租金作為罰款。該辦公樓是全新的，并且在周邊商業(yè)園區(qū)的辦公樓中處于技術領先水平。在租賃期開始日，承租人評估后認為，6個月的租金對于承租人而言金額重大，同等條件下，也難以按更優(yōu)惠的價格租入其他辦公樓，可以合理確定不會選擇提前終止租賃，因此，租賃期確定為10年，租賃負債不應包括提前終止租賃時需支付的罰款。
如果在租賃期開始日，承租人評估后認為，6個月的租金對于承租人而言金額不重大，租賃市場供過于求，租金市場價格成下降趨勢，同等條件下，估計未來可以按照更優(yōu)惠的價格租入其他辦公樓，因此，可以合理確定會行使終止租賃選擇權，租賃期確定為5年，同時將6個月的租金罰款計入租賃負債。

（3）承租人有購買選擇權，即有權選擇在租賃期滿時購買該資產，且合理確定將行使該選擇權的，租賃期應當包含購買選擇權涵蓋的期間。

4.承租人可控范圍內的重大事件或變化包括但不限于下列情形：
（1）在租賃期開始日未預計到的重大租賃資產改良，若行使選擇權，預期將為承租人帶來巨大經濟利益；
（2）在租賃期開始日未預計到的租賃資產的重大改動或定制化調整；
（3）承租人做出的與行使或不行使選擇權直接相關的經營決策。例如，決定續(xù)租互補性資產、處置可替代的資產或處置包含相關使用權資產的業(yè)務。
【注】重估是一個非常復雜而且成本很高的事情，因此，才要求在發(fā)生承租人可控范圍內的重大事件或變化，且影響承租人行使選擇權時才進行重估，超出承租人可控范圍的不需要重估，也不是每個報告日都進行重估。

（三）租賃的評估
（1）在合同開始日，企業(yè)應當評估合同是否為租賃或者包含租賃。
除非合同條款和條件發(fā)生變化，企業(yè)無需重新評估合同是否為租賃或者包含租賃。
（2）同時符合下列條件的，使用已識別資產的權利構成合同中的一項單獨租賃：
①承租人可從單獨使用該資產或將其與易于獲得的其他資源一起使用中獲利；
②該資產與合同中的其他資產不存在高度依賴或高度關聯(lián)關系。

【案例】乙公司是一家火車車廂供應商，擁有100節(jié)火車車廂，與客戶甲公司簽訂了一份5年期合同。合同約定：甲公司使用乙公司一節(jié)火車車廂，該車廂要專為用于運輸甲公司的特殊材料進行設計，未經重大改造不適合其他客戶使用。合同中沒有明確指定車廂號碼，但是乙公司僅擁有一節(jié)適合甲公司使用。如果車廂不能正常工作，由乙公司負責修理。
要求：合同中是否存在已識別資產？
【解析】存在。因為車廂專為用于運輸甲公司的特殊材料而設計，未經重大改造不適合其他客戶使用。乙公司僅擁有一節(jié)適合客戶甲使用的火車車廂，就是合同中隱性指定的已識別資產。

【拓展】如果合同要求乙公司在5年內按照約定的時間表使用指定型號的火車車廂為甲公司運輸約定數(shù)量的貨物，相當于甲公司在5年內有權使用10節(jié)指定型號火車車廂。乙公司有大量類似的車廂可以滿足合同要求。車廂不用于運輸貨物時存放在乙公司處。
【解析】則合同中用于運輸甲公司貨物的車廂不屬于已識別資產。因為乙公司有大量類似的車廂可以滿足合同要求，乙公司實質上提供的是運輸服務，而不是租賃。

5.物理上可區(qū)分的評估。如果資產的某部分產能或其他部分在物理上不可區(qū)分（如光纜或管道的部分容量），則該部分不屬于已識別資產，除非其實質上代表該資產的全部產能，從而使客戶獲得因使用該資產所產生的幾乎全部經濟利益。（如建筑物的一層則屬于可區(qū)分）

【案例】乙公司是一家光纜公用設施公司，擁有連接A、B城市的一條光纜，可以傳輸信號，光纜里面有30條光纖。與客戶甲公司簽訂了一份為期10年的合同，合同明確指定了10條光纖供甲公司使用，若光纖損壞，乙公司應負責修理和維護。因此這10條就是已識別資產。
【拓展】如果將合同條款改為，甲公司取得的是光纜中，約定的帶寬相當于10條光纖全部傳輸容量的光纖使用權。則甲公司使用的光纖與其余光纖在物理上不可區(qū)分，且不代表光纜的幾乎全部傳輸容量，因此不存在已識別資產。因為資產的使用決策大多數(shù)是在資產的整體層面做出決策，如果只是不可區(qū)分的一部分，那么客戶不太可能控制該部分資產的使用。

6.供應方沒有實質替換權的評估。
如果資產供應方在整個使用期間均能自由替換合同資產，那么合同資產并未和資產供應方的同類其他資產明確區(qū)分開來，并未被識別出來。
同時符合下列條件時，表明供應方擁有資產的實質性替換權：
①資產供應方擁有在整個使用期間替換資產的實際能力。如果合同僅賦予資產供應方在特定日期或者特定事件發(fā)生日或之后擁有替換資產的權利或義務，則資產供應方的替換權不具有實質性，因為資產供應方沒有在整個使用期間替換資產的實際能力。
②資產供應方通過行使替換資產的權利將獲得經濟利益。資產供應方在資產運行結果不佳或者進行技術升級的情況下，因修理和維護而替換資產的權利或義務不屬于實質性替換權。
【注】會計上判斷一項交易的經濟實質一般都是從能否帶來經濟利益的角度來衡量的。
企業(yè)難以確定供應方是否擁有對該資產的實質性替換權的，應當視為供應方沒有對該資產的實質性替換權。因為企業(yè)不了解供應方替換發(fā)生的成本，根據(jù)重要性原則，簡化處理。

【案例1】甲公司是一家便利店運營企業(yè)，與某機場運管商乙公司簽訂了使用機場內某處商業(yè)區(qū)域銷售商品的3年期合同。合同規(guī)定了商業(yè)區(qū)域的面積20平方米，商業(yè)區(qū)域可以位于機場內的任一登機區(qū)域，乙公司有權在整個使用期間隨時調整分配給甲公司的商業(yè)區(qū)域位置。甲公司使用易于移動的自有售貨亭銷售商品。機場有很多符合合同規(guī)定的區(qū)城可供甲公司使用。
要求：合同中是否存在已識別資產？
【解析】不存在。（1）乙公司在整個使用期間有變更甲公司使用的商業(yè)區(qū)域的實際能力。機場內有許多區(qū)域符合合同規(guī)定的商業(yè)區(qū)域，乙公司有權隨時將甲公司使用的商業(yè)區(qū)域的位置變更至其他區(qū)域而無需甲公司批準。
（2）乙公司通過替換商業(yè)區(qū)域將獲得經濟利益。因為售貨亭易于移動，所以乙公司變更甲公司所使用商業(yè)區(qū)域的成本極小。乙公司能夠根據(jù)情況變化最有效地利用機場登機區(qū)域，因此乙公司能夠通過替換機場內的商業(yè)區(qū)域獲益。
甲公司控制的是自有的售貨亭，而合同約定的是機場內的商業(yè)區(qū)域，乙公司可隨意變更該商業(yè)區(qū)域，擁有實質性替換權。所以合同中不存在已識別資產。

【案例2】甲公司（客戶）與乙公司（供應方）簽訂了使用一架指定飛機的兩年期合同，合同詳細規(guī)定了飛機的內、外部規(guī)格。合同規(guī)定，乙公司在兩年合同期內可以隨時替換飛機，但是所替換的飛機必須符合合同中規(guī)定的內、外部規(guī)格。在乙公司的機隊中配備符合甲公司要求規(guī)格的飛機所需成本高昂。
要求：合同中是否包含租賃？
【解析】包含。合同明確指定了飛機，盡管合同允許乙公司替換飛機，但配備另一架符合合同要求規(guī)格的飛機會發(fā)生髙昂的成本，乙公司不會因替換飛機而獲益，因此乙公司的替換權不具有實質性。

7.評估客戶是否有權獲得因使用資產所產生的幾乎全部經濟利益。
如果合同規(guī)定客戶應向資產供應方或另一方支付因使用資產所產生的部分現(xiàn)金流量作為對價（相當于可變租金）,該現(xiàn)金流量仍應視為客戶因使用資產而獲得的經濟利益的一部分。
企業(yè)應當在約定的客戶可使用資產的權利范圍內考慮其所產生的經濟利益。如果合同規(guī)定汽車在使用期間僅限在某一特定區(qū)域使用，則企業(yè)應當僅考慮在該區(qū)域內使用汽車所產生的經濟利益，而不包括在該區(qū)域外使用汽車所產生的經濟利益。如果合同規(guī)定客戶在使用期間僅能在特定里程范圍內駕駛汽車，則企業(yè)應當僅考慮在允許的里程范圍內使用汽車所產生的經濟利益，而不包括超出該里程范圍使用汽車所產生的經濟利益。
【注】因為租賃僅僅轉移資產的使用權，不轉移所有權，所以評估獲得經濟利益時，應當僅僅考慮使用權所產生的經濟利益，不考慮所有權產生的經濟利益。

8.評估客戶是否有權主導資產的使用
存在下列情形之一的，可視為客戶有權主導對已識別資產在整個使用期間的使用：
（1）客戶有權在整個使用期間主導已識別資產的使用目的和使用方式。
企業(yè)應當考慮對使用資產所產生的經濟利益產生影響最為相關的決策權。該決策權可能因資產性質、合同條款和條件的不同而不同。此類例子包括：
①變更資產產出類型的權利。例如，決定將集裝箱用于運輸商品還是儲存商品。
②變更資產的產出時間的權利。例如，決定機器或發(fā)電廠的運行時間。
③變更資產的產出地點的權利。例如，決定卡車或輪船的目的地。
④變更資產是否產出以及產出量的權利。例如，決定是否使用發(fā)電廠以及發(fā)電量的多少。

（2）已識別資產的使用目的和使用方式在使用期間前由客戶已經預先確定，在整個使用期間只能按照其確定的方式運營該資產，或者客戶設計了已識別資產并在設計時已預先確定了該資產在整個使用期間的使用目的和使用方式。

【案例】甲公司（客戶）與乙公司（供應方）簽訂了購買一家新太陽能電廠20年生產的全部電力的合同。合同明確指定了太陽能電廠，且乙公司沒有替換權。太陽能電廠的產權歸乙公司所有，乙公司不能通過其他電廠向甲公司供電。太陽能電廠在建造之前由甲公司設計，甲公司聘請了太陽能專家協(xié)助其確定太陽能電廠的選址和設備工程。乙公司負責按照甲公司的設計建造太陽能電廠，并負責電廠的運行和維護。關于是否發(fā)電、發(fā)電時間和發(fā)電量無需再進行決策，該項資產在設計時已經預先確定了這些決策。
要求：甲公司是否有權主導太陽能電廠的使用？
【解析】有。由于太陽能電廠使用目的、使用方式等相關決策在太陽能電廠設計時由甲公司已預先確定，因此，盡管太陽能電廠的運營由乙公司負責，但是該電廠由甲公司設計這一事實賦予了甲公司在整個20年使用期有權主導太陽能電廠的使用。

【拓展】如果將題目條件改為，電廠由乙公司在合同簽訂前自行設計。其他條件不變。則甲公司是否有權主導太陽能電廠的使用？
【解析】沒有。甲公司在使用期間沒有關于電廠使用的其他決策權（例如，甲公司不運營電廠），也未參與電廠的設計，因此甲公司無權主導電廠的使用。交易的實質是甲公司購買電廠未來20年生產的電力產品。所以，如果客戶僅能在使用期間之前指定資產的產岀（即該資產生產的產品）而沒有與資產使用相關的任何其他決策權，則該客戶享有的權利與任何購買該項商品或服務的其他客戶享有的權利并無不同。

【案例】甲公司（客戶）與乙公司（供應方）就使用一輛卡車在一周時間將貨物從A地運至B地簽訂了合同。根據(jù)合同，乙公司只提供卡車、發(fā)運及到貨的時間和站點，甲公司負責派人駕車自A地到B地。合同中明確指定了卡車，并規(guī)定在合同期內該卡車只允許用于運輸合同中指定的貨物，乙公司沒有替換權。合同規(guī)定了卡車可行駛的最大里程。甲公司可在合同規(guī)定的范圍內選擇具體的行駛速度、路線、停車休息地點等。甲公司在指定路程完成后無權繼續(xù)使用這輛卡車。
要求：甲公司是否有權主導卡車的使用？
【案例分析】有。合同預先確定了卡車的使用目的和使用方式，即在規(guī)定時間內將指定貨物從A地運至B地。甲公司通過在整個使用期間操作卡車（例如決定行駛速度、路線、停車休息地點）主導了卡車的使用。

【拓展】如果合同條款改為：合同期間，乙公司負責卡車的操作和維護，并負責車上貨物的安全運輸。甲公司不得雇傭其他人員操作卡車或自行操作卡車。
要求：甲公司是否有權主導卡車的使用？
【案例解析】沒有。因為甲公司在使用期間無權改變卡車的使用目的和使用方式，也沒有關于卡車使用的其他決策權（例如，甲公司無權操作卡車），也未參與該卡車的設計。

保護性權利單獨并不能否定客戶擁有主導資產使用的權利。保護性權利旨在保護資產或工作人員，防止因客戶使用租賃資產而違反法律法規(guī)。例如，合同可能規(guī)定資產使用的最大工作量，限制客戶使用資產的地點或時間，要求客戶遵守特定的操作慣例，要求客戶在變更資產使用方式時通知資產供應方，禁止客戶將運輸工具用來運輸危險品或其他可能產生高風險的用途，等等。
【注】保護性權利不會產生控制力，但是可能影響租賃的價格，如果客戶在使用資產時受到的限制越多，則支付的租金可能越少。

【案例】甲公司（客戶）與乙公司（貨運商）簽訂了一份使用10個指定型號集裝箱的5年期合同。合同指定了具體的集裝箱，集裝箱歸乙公司所有。甲公司有權決定何時何地使用這些集裝箱以及用其運輸什么貨物。不用時，集裝箱存放在甲公司處。甲公司可將集裝箱用于其他目的（如用于存儲）。但合同明確規(guī)定甲公司不能運輸特定類型的貨物（如爆炸物）。若某個集裝箱需要保養(yǎng)或維修，乙公司應以同類型的集裝箱替換。除非甲公司違約，乙公司在這合同期內不得收回集裝箱。除集裝箱外，合同還約定乙公司應按照甲公司的要求提供運輸集裝箱的卡車和司機。
卡車存放在乙公司處，乙公司向司機發(fā)出指示詳細說明甲公司的貨物運輸要求。乙公司可使用任一卡車滿足甲公司的需求，卡車既可以用于運輸甲公司的貨物，也可以運輸其他客戶的貨物。
要求：該合同是否包含租賃？

【解析】是。合同明確指定的10個集裝箱是已識別資產，運輸集裝箱的卡車不屬于已識別資產。該合同包含集裝箱的租賃，關于卡車的合同條款并不構成一項租賃，而是一項服務。原因如下：
（1）甲公司有權獲得在五年使用期使用集裝箱所產生的幾乎全部經濟利益。甲公司在整個使用期間（包括不使用集裝箱運輸貨物的期間）擁有這些集裝箱的獨家使用權。
（2）合同中關于集裝箱可運輸貨物的限制屬于保護性權利。在合同約定的使用權范圍內，甲公司可以主導集裝箱的使用目的和使用方式，決定何時何地使用集裝箱以及使用集裝箱運輸什么貨物，還可決定如何使用集裝箱（如，用于存儲）。因此甲公司有權主導集裝箱的使用。
（3）乙公司控制了運輸集裝箱的卡車和司機方面的決策并未賦予乙公司主導集裝箱使用目的和使用方式的權利。

（四）租賃的分拆

【注】因為租賃形成的使用權資產按照成本模式計量，租賃負債按照攤余成本計量，嵌入衍生工具應當按照公允價值計量且其變動計入當期損益，如果不按照CAS22的規(guī)定處理，那么很多不相關的衍生工具可能會被捆綁到租賃中，來逃避按照公允價值計量且其變動計入當期損益的規(guī)定，操縱利潤。

【案例】甲公司從乙公司租賃一臺推土機、一輛卡車和一臺長臂挖掘機用于釆礦業(yè)務，租賃期為4年。乙公司同意在整個租賃期內維護各項設備。合同固定對價為3 000 000元，按年分期支付，每年支付750 000元。合同對價包含了各項設備的維護費用。
甲公司未采用簡化處理，而是將非租賃部分（維護服務）與租入的各項設備分別進行會計處理。
市場上有多家供應方提供類似推土機和卡車的維護服務，因此這兩項租入設備的維護服務存在可觀察的單獨價格。假設其他供應方的支付條款與乙公司簽訂的合同條款相似，甲公司能夠確定推土機和卡車維護服務的可觀察單獨價格分別為160 000元和80 000元。長臂挖掘機是高度專業(yè)化機械，其他供應方不出租類似挖掘機或為其提供維護服務。乙公司對從本公司購買相似長臂挖掘機的客戶提供4年的維護服務，可觀察對價為固定金額280 000元，分4年支付。因此，甲公司估計長臂挖掘機維護服務的單獨價格為280 000元。不考慮折現(xiàn)。

甲公司觀察到乙公司在市場上單獨出租租賃期為4年的推土機、卡車和長臂挖掘機的價格分別為900 000元、580 000元和1 200 000元。
甲公司認為租入的推土機、卡車和長臂挖掘機分別屬于單獨租賃，因為：
（1）甲公司可從單獨使用這三項設備中的每一項，或將其與易于獲得的其他資源一起使用中獲利（例如，甲公司易于租入或購買其他卡車或挖掘機用于其釆礦業(yè)務）；
（2）盡管甲公司租入這三項設備只有一個目的（即從事采礦業(yè)務），但這些設備不存在高度依賴或高度關聯(lián)關系。
因此，合同中存在三個租賃部分和對應的三個非租賃部分（維護服務）。
要求：甲公司應當確認的推土機、卡車、長臂挖掘機的租賃付款額是多少？

【解析】甲公司將合同對價3000000元分攤至三個租賃部分和非租賃部分。
三個租賃的單獨價格總額＝900 000＋580 000＋1 200 000 ＝2 680 000（元）；
三個非租賃的單獨價格總額＝160 000＋80 000＋280 000＝ 520 000（元）；
分攤率＝合同對價3000000／單獨價格之和（2680000＋　520000）＝93.75%

（五）租賃的合并

【注】租賃合并的規(guī)定是為了避免承租人將一項大型租賃，分解為多項低價值資產租賃，從而選擇豁免，逃避在報表內確認使用權資產和租賃負債，操縱報表。
兩份或多份合同合并為一份合同進行會計處理的，仍然需要區(qū)分該一份合同中的租賃部分和非租賃部分，按照租賃分拆的規(guī)定處理。

二、承租人的會計處理
在租賃期開始日，承租人應當對租賃確認使用權資產和租賃負債，應用簡化處理的短期租賃和低價值資產租賃除外。
（一）租賃負債的初始計量
租賃負債應當按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進行初始計量。
1.租賃付款額，是指承租人向出租人支付的與在租賃期內使用租賃資產的權利相關的款項，包括5項：
（1）固定付款額及實質固定付款額，存在租賃激勵的，扣除租賃激勵相關金額。
實質固定付款額，是指在形式上可能包含變量但實質上無法避免的付款額。
租賃激勵，是指出租人為達成租賃向承租人提供的優(yōu)惠，包括出租人向承租人支付的與租賃有關的款項（如優(yōu)惠10萬租金）、出租人為承租人償付或承擔的成本（為承租人支付5萬電費）等。

【案例】承租人是一家知名零售商，從出租人處租入位于成熟商業(yè)區(qū)的一個商鋪開設一家商店。根據(jù)租賃合同，承租人在正常工作時間內必須經營該商店，且不得將商店閑置或進行分租。如果這家商店沒有發(fā)生銷售，則承租人應付的年租金為100元,如果這家商店發(fā)生了任何銷售，則承租人應付的年租金為100萬元。
【解析】100萬元屬于實質固定付款額。因為承租人是一家知名零售商，在正常工作時間內經營位于成熟商業(yè)區(qū)的商店，不可能不發(fā)生銷售。

【案例】承租人簽訂了一份為期5年的卡車租賃合同。合同中關于租賃付款額的條款為：如果該卡車在1個月內的行駛里程不超過1萬公里，則該月應付的租金為10000元；如果該卡車在1個月內的行駛里程超過1萬公里但不超過2萬公里，則該月應付的租金為16000元；該卡車1個月內的行駛里程最高不能超過2萬公里，否則承租人需支付巨額的罰款。
【解析】月付款額10000元屬于實質固定付款額，因為是不可避免的。

【案例】承租人租入一臺預計使用壽命為5年的機器，不可撤銷的租賃期為3年。在第3年末，承租人必須以20000元購買該機器，或者必須將租賃期延長2年，如延長，則在續(xù)租期內每年末支付10500元。承租人在租賃期開始時評估認為，不能合理確定在第3年末將是購買該機器，還是將租賃期延長2年。年利率為10%。
【解析】第3年末包含一項實質固定付款額。
因為承租人必須行使上述兩種選擇權中的其中一個，且不論在哪種選擇權下都必須進行付款。因此實質固定付款額是購買選擇權的行權價格的現(xiàn)值（20000/1.13=15026）與續(xù)租期內付款額的現(xiàn)值（10500/1.14+10500/1.15=13691），兩者中的較低者，應當計入租賃負債。

（2）取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額。
可變租賃付款額（即可變租金）分為兩類：
①計入租賃負債的：僅僅取決于指數(shù)或比率的變動而變動，包括與消費者價格指數(shù)掛鉤的款項、與基準利率掛鉤的款項和為反映市場租金費率變化而變動的款項等。一般與投資報酬率有關系。
比如，租賃合同約定，租賃期5年，初始租金為10萬元一年，每年年末根據(jù)消費者價格指數(shù)變動的情況調整下一年租金的金額。則承租人在租賃期開始日根據(jù)每年10萬元計量租賃負債。假如第一年末，消費者價格指數(shù)上升了10%，則第一年末就需要按照未來4年每年10×（1+10%）=11萬元重新計量租賃負債。
初始計量租賃負債時，應當基于租賃期開始日的指數(shù)或比率確定租賃付款額，以后期間指數(shù)或比率發(fā)生變動導致現(xiàn)金流量發(fā)生變動時，對可變租賃付款額要進行重估。

②不計入租賃負債的：上述之外的因素導致租金的變動，應當在發(fā)生時計入當期損益或相關資產成本。比如與未來租賃資產的使用或績效掛鉤，一般與投資報酬率沒有關系。
比如，合同還規(guī)定租賃期間甲公司商鋪當年銷售額超過1OO萬元的，當年應再支付按銷售額的2%計算的租金，假設當年銷售額為150萬元，按照2%計算的可變租金3萬元就不計入租賃負債了，直接計入當期損益。

（3）承租人合理確定將行使購買選擇權的行權價格。
（4）租賃期反映出承租人將行使終止租賃選擇權需支付的款項。
（5）根據(jù)承租人提供的擔保余值預計應支付的款項。
擔保余值，是指與出租人無關的一方向出租人提供擔保，保證在租賃結束時租賃資產的價值至少為某指定的金額。

比如，租賃期開始日，租賃資產價值1000萬元，預計使用壽命為10年，合同租賃期為5年，估計在租賃期滿的時候資產余值為400萬元，這就是指定的金額，那么出租人就可能在租賃合同中要求承租人擔保這400萬元，這400也叫承租人的最大風險敞口。如果承租人估計租賃資產在租賃期滿時公允價值為300萬元，則預計應支付的金額為100萬元。預計應支付的款項，不是承租人擔保余值下的最大敞口。
【注】為什么對租賃負債不采用公允價值基礎計量？
1.因為如果采用公允價值計量，將導致租賃負債與許多其他非衍生金融負債以攤余成本計量的基礎不一致，降低了報表信息的可比性；
2.采用公允價值計量要求使用當前的預計現(xiàn)金流量和現(xiàn)行利率，比采用成本法更復雜，成本更高。
所以，IASB修訂了《IFRS3企業(yè)合并》，若企業(yè)合并中的被收購方為承租人，則收購方應按剩余租賃付款額的現(xiàn)值計量被收購方的租賃負債，視同被收購租賃在收購日是一項新租賃，被收購方的使用權資產按照等于租賃負債的金額計量，并對租賃中存在的任何偏離市場的條款進行調整。但是，不要求按照公允價值計量被收購方的使用權資產和租賃負債。

2.折現(xiàn)率
在計算租賃付款額的現(xiàn)值時，承租人應當采用租賃內含利率作為折現(xiàn)率；無法確定租賃內含利率的，應當采用承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率。

（1）租賃內含利率，是使下列等式成立的利率：
出租人的租賃收款額的現(xiàn)值+未擔保余值的現(xiàn)值
=租賃資產公允價值+出租人的初始直接費用
未擔保余值，是指租賃資產余值中，出租人無法保證能夠實現(xiàn)或僅由與出租人有關的一方予以擔保的部分。
比如，租賃期開始日，估計租賃資產在租賃期滿是的資產余值為400萬元，但是承租人只擔保了300萬元，剩下的100萬元就是未擔保余值。未擔保余值也是出租人未來收回價值的一部分。
初始直接費用，是指為達成租賃所發(fā)生的增量成本。增量成本是指若企業(yè)不取得該租賃，則不會發(fā)生的成本，如傭金、印花稅等。
無論是否實際取得租賃都會發(fā)生的支出，不屬于初始直接費用，應當在發(fā)生時計入當期損益。例如為評估是否簽訂租賃而發(fā)生的差旅費、法律費用等。

【案例】承租人甲公司與出租人乙公司簽訂了一份車輛租賃合同，租賃期為5年。在租賃開始日，該車輛的公允價值為100000元，乙公司預計在租賃結束時其公允價值（即未擔保余值）將為10000元。租賃付款額為每年23000元，于年末支付。乙公司發(fā)生的初始直接費用為5000元。乙公司計算租賃內含利率r的方法如下：
23000×（P／A，r，5）＋10000×（P／F，r，5）＝100000＋5000
計算得出的租賃內含利率r為5.79%。

（2）承租人增量借款利率，是指承租人在類似經濟環(huán)境下為獲得與使用權資產價值接近的資產，在類似期間以類似抵押條件借入資金須支付的利率。該利率與下列事項相關：
①承租人自身情況，即承租人的償債能力和信用狀況；
②“借款”的期限，即租賃期；
③“借入”資金的金額，即租賃負債的金額；
④“抵押條件”，即租賃資產的性質和質量；
⑤經濟環(huán)境，包括承租人所處的司法管轄區(qū)、計價貨幣、合同簽訂時間等。
實務中，承租人增量借款利率常見的參考基礎包括承租人同期銀行貸款利率、相關租賃合同利率、承租人最近一期類似資產抵押貸款利率、與承租人信用狀況相似的企業(yè)發(fā)行的同期債券利率等，但承租人還需根據(jù)上述事項在參考基礎上相應進行調整。

【案例】2×19年1月1日，承租人甲公司簽訂了一份為期10年的不動產租賃協(xié)議，并擁有5年的續(xù)租選擇權。每年的租賃付款額固定為人民幣900000元，于每年年末支付。
在租賃期開始日，甲公司評估后認為，不能合理確定將行使續(xù)租選擇權，因此將租賃期確定為10年。甲公司無法確定租賃內含利率，需釆用增量借款利率作為折現(xiàn)率來計算租賃付款額的現(xiàn)值。
甲公司現(xiàn)有的借款包括：
①一筆為期6個月的短期借款，金額為500000元，借款起始日為2×18年10月1日，到期日為2×19年3月31日，利率為4.0%，每季末支付利息，到期時一次性償還本金，無任何抵押；
②一筆為期15年的債券、金額為50000000元，發(fā)行日為2×17年1月1日，到期日為2×31年12月31日，票面利率為9.0%，每年末支付利息、到期時一次性償還本金，無任何抵押。

【解析】為確定該租賃的增量借款利率，甲公司需要找到類似期限（即租賃期10年）、類似抵押條件（即以租賃資產作為抵押）、類似經濟環(huán)境下（例如，借入時點是租賃期開始日，償付方式是每年等額償付900 000元，10年后擁有與續(xù)租權類似的借款選擇權），借入與使用權資產價值接近的資金（即人民幣9 000 000元）須支付的固定利率。由于無法直接獲取滿足上述全部條件的利率，甲公司以其現(xiàn)有的借款利率以及市場可參考信息（如，相同期限的國債利率等）作為基礎，估計該租賃的增量借款利率。

情形一：甲公司發(fā)行的債券有公開市場
當甲公司發(fā)行的債券有公開市場時，通常需考慮該債券的市場價格及市場利率，因為其反映了甲公司的現(xiàn)有信用狀況以及債權投資者所要求的現(xiàn)時回報率。甲公司結合其自身情況判斷后認為，以自己發(fā)行的15年期債券利率作為估計增量借款利率的起點最為恰當。
甲公司在15年期債券利率的基礎上，執(zhí)行了如下步驟，以確定該租賃的增量借款利率：
第一步，確定15年期債券的市場利率。甲公司根據(jù)該債券的市場價格和剩余13年的還款情況，計算該債券的市場利率，甲公司無需因該債券的發(fā)行時間（即2年前）而進行額外調整。
第二步，調整借款金額的不同。15年期債券的金額為50 000 000元，租賃付款總額為9 000 000元。甲公司根據(jù)估計日市場情況考慮上述借款金額的不同是否影響借款利率并相應進行調整。
第三步，調整本息償付方式的不同。該租賃是每年支付固定的租賃付款額，而15年期債券是每年末付息并到期一次性償還本金。甲公司應考慮該事項對借款利率的影響并作相應調整。
第四步，調整借款期間的不同。該租賃的租賃期為10年，而15年期債券的剩余期間為13年。甲公司應考慮該事項對借款利率的影響并作相應調整。
第五步，調整抵押情況的不同。在確定增量借款利率時，租賃合同視為以租賃資產作為抵押而獲得借款，而15年期債券無任何抵押。甲公司應考慮該事項對借款利率的影響并作相應調整。

情形二：甲公司發(fā)行的債券沒有公開市場
當甲公司發(fā)行的債券沒有公開市場，但甲公司存在可觀察的信用評級時，可考慮以與甲公司信用評級相同的企業(yè)所發(fā)行的公開交易的債券利率為基礎，確定上述第一步的參考利率。
當甲公司發(fā)行的債券沒有公開市場且甲公司沒有可觀察的信用評級時，在市場利率水平和甲公司信用狀況在債券發(fā)行日至增量借款利率估計日期間沒有發(fā)生重大變化的情況下，可考慮以該15年期債券發(fā)行時的實際利率為基礎，作為估計增量借款利率的起點。
確定參考利率后，將其調整為增量借款利率的步驟與情形一基本相同。
情形三：甲公司沒有任何借款
當甲公司沒有任何借款時，可考慮通過銀行詢價的方式獲取同期借款利率，并進行適當調整后確定其增量借款利率；或者，可考慮聘用第三方評級機構獲取其信用評級，參考情形一下的方法確定其增量借款利率。

（二）使用權資產的初始計量
使用權資產，是指承租人可在租賃期內使用租賃資產的權利。
【注】承租人控制的使用權資產符合“資產”的定義，應當確認為一項資產。相應的，承租人承擔的在未來對出租人支付租金等支出的義務，應當確認租賃負債。
使用權資產應當按照成本進行初始計量。該成本包括：
（1）租賃負債的初始計量金額；
（2）在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額，存在租賃激勵的，扣除已享受的租賃激勵相關金額；
（3）承租人發(fā)生的初始直接費用；
（4）承租人為拆卸及移除租賃資產、復原租賃資產所在場地或將租賃資產恢復至租賃條款約定狀態(tài)預計將發(fā)生的成本。承租人應當按照《CAS13或有事項》對該成本進行確認和計量。
【注】后面3項與出租人無關，所以沒有計入租賃負債，但是屬于承租人為了取得使用權資產付出的代價的一部分，所以要計入使用權資產的價值。

借：使用權資產（倒擠）
租賃負債——未確認融資費用
銀行存款（租賃激勵）
貸：租賃負債——租賃付款額
銀行存款（初始直接費用）
預計負債（期滿拆除費用的現(xiàn)值）
【注】使用權資產的計量模式參照固定資產的計量模式，因為使用權資產往往不存在活躍市場，對很多租賃來說，成本計量的結果與租賃期開始日使用權資產的公允價值也比較近似。國際準則中還規(guī)定，承租人如果對固定資產采用重估價模式計量，則對其相關的使用權資產也應當采用重估價模式計量。承租人如果對投資性房地產采用公允價值模式計量，則對其使用權資產也應當采用公允價值模式計量。

【案例】承租人甲公司就某棟建筑物的某一層樓與出租人乙公司簽訂了為期10年的租賃協(xié)議，并擁有5年的續(xù)租選擇權。有關資料如下：
（1）初始租賃期內的不含稅租金為每年50000元，續(xù)租期間為每年55000元，所有款項應于每年年初支付；
（2）為獲得該項租賃，甲公司發(fā)生的初始直接費用為20000元，其中，15000元為向該樓層前任租戶支付的款項，5000元為向促成此租賃交易的房地產中介支付的傭金；
（3）作為對甲公司的激勵，乙公司同意補償甲公司5000元的傭金；
（4）租賃期滿后，甲公司應當將租賃資產恢復原狀后交付給乙公司，甲公司在租賃期開始日評估后，預計恢復原狀的費用為10000元。
（5）在租賃期開始日，甲公司評估后認為，不能合理確定將行使續(xù)租選擇權，因此，將租賃期確定為10年；
（6）甲公司無法確定租賃內含利率，其增量借款利率為每年5%，該利率反映的是甲公司以類似抵押條件借入期限為10年、與使用權資產等值的相同幣種的借款而必須支付的利率。
為簡化處理，假設不考慮相關稅費影響。計算結果保留整數(shù)。（P/A,5%,9）=7.1078；（P/F,5%,10）=0.6139；

要求：編制甲公司租賃期開始日相關的會計分錄。
【解析】在租賃期開始日，甲公司支付第1年的租金50000元。
剩余9期租賃付款額=50000×9=450 000（元）
租賃負債=剩余9期租賃付款額的現(xiàn)值
=50000×（P/A,5%,9）=355 390（元）
未確認融資費用=租賃付款額-租賃付款額的現(xiàn)值
=450 000 -355 390=94 610（元）
借：使用權資產 426 529（倒擠）
租賃負債——未確認融資費用 94 610
銀行存款（租賃激勵） 5 000
貸：租賃負債——租賃付款額　　 450 000
銀行存款 70 000
（第1年租金+初始直接費用）
預計負債 （10000×0.6139）6 139

（三）租賃負債的后續(xù)計量
1.計量基礎
（1）確認租賃負債的利息時，增加租賃負債的賬面金額。
借：財務費用/在建工程
貸：租賃負債——未確認融資費用
承租人應當按照固定的周期性利率計算租賃負債在租賃期內各期間的利息費用，并計入當期損益或按照《CAS17借款費用》等其他準則規(guī)定計入相關資產成本。
此處的周期性利率，是指承租人對租賃負債進行初始計量時所采用的折現(xiàn)率，或者因租賃付款額發(fā)生變動或因租賃變更而需按照修訂后的折現(xiàn)率對租賃負債進行重新計量時，承租人所采用的修訂后的折現(xiàn)率。

（2）支付租賃付款額時，減少租賃負債的賬面金額；
借：租賃負債——租賃付款額
貸：銀行存款
（3）承租人的租賃負債如果是以外幣計價的，則按照《CAS19外幣折算》來處理。租賃負債屬于貨幣性項目，每個報告期末采用期末匯率進行重新折算，匯兌差額計入當期損益。
借：財務費用——匯兌差額（或相反分錄）
貸：租賃負債

【案例】承租人甲公司與出租人乙公司簽訂了為期7年的商鋪租賃合同。每年的租賃付款額為450 000元，在每年年末支付。甲公司無法確定租賃內含利率，其增量借款利率為5.04%。在租賃期開始日，甲公司按租賃付款額的現(xiàn)值所確認的租賃負債為2 600 000元。
除固定付款額外，合同還規(guī)定租賃期間甲公司商鋪當年銷售額超過1 000 000元的，當年應再支付按銷售額的2%計算的租金，于當年年末支付。假設在租賃的第3年，該商鋪的銷售額為1 500 000元。本題計算結果保留整數(shù)。
要求：（1）編制甲公司第1年末支付租金的會計分錄；
（2）編制甲公司第1年末確認利息費用的會計分錄；
（3）計算乙公司第1年末租賃投資凈額減少額；
（4）編制甲公司第3年末支付可變租金的會計分錄。

【解析】（1）由于該可變租賃付款額與未來的銷售額掛鉤，而并非是取決于指數(shù)或比率的，因此不應被納入租賃負債的初始計量中。
借：租賃負債——租賃付款額　　　　450 000
貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　450 000
（2）
借：財務費用——利息費用 　　　 　131 040（2 600 000×5.04%）
貸：租賃負債——未確認融資費用 　　 131 040
（3）租賃投資凈額減少額=450 000-131 040=318 960（元），即租賃負債的賬面價值減少318 960元。
（4）
借：主營業(yè)務成本（或銷售費用）　　 30 000（1 500 000 ×2%）
貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　 30 000

2.租賃負債的重新計量
在租賃期開始日后，當發(fā)生下列四種租賃重估的情形時，承租人應當按照變動后的租賃付款額的現(xiàn)值重新計量租賃負債的賬面價值，并相應調整使用權資產的賬面價值。
當租賃負債增加時：
借：使用權資產（租賃付款額現(xiàn)值的增加額）
租賃負債——未確認融資費用（倒擠）
貸：租賃負債——租賃付款額（租賃付款額的增加額）
當租賃負債減少時，使用權資產的賬面價值如果已調減至零，但租賃負債仍需進一步調減的，承租人應當將剩余金額計入當期損益：
借：租賃負債——租賃付款額（租賃付款額的減少額）
貸：使用權資產/管理費用等（租賃付款額現(xiàn)值的減少額）
租賃負債——未確認融資費用（倒擠）

（1）實質固定付款額發(fā)生變動。
如果租賃付款額最初是可變的，但在租賃期開始日后的某一時點轉為固定，那么，在潛在可變性消除時，該付款額成為實質固定付款額，應納入租賃負債的計量中。在該情形下，承租人采用的折現(xiàn)率不變，即，采用租賃期開始日確定的折現(xiàn)率。

【案例】承租人甲公司簽訂了一份為期10年的機器租賃合同。租金于每年年末支付，并按以下方式確定：第1年，租金是可變的，根據(jù)該機器在第1年下半年的實際產能確定；第2至10年，每年的租金根據(jù)該機器在第1年下半年的實際產能確定，即，租金將在第1年年末轉變?yōu)楣潭ǜ犊铑~。在租賃期開始日，甲公司無法確定租賃內含利率，其增量借款利率為5%。假設在第1年年末，根據(jù)該機器在第1年下半年的實際產能所確定的租賃付款額為每年20 000元。（P/A,5%,9）=7.1078；（P/A,5%,10）=7.7217；本題計算結果保留整數(shù)。
要求：編制甲公司第1年末相關的會計分錄。

【解析】在租賃期開始時，由于未來的租金尚不確定，因此甲公司的租賃負債為零，不需要編制會計分錄。在第1年年末，租金的潛在可變性消除，成為實質固定付款額（即每年20000元），因此甲公司應基于變動后的租賃付款額重新計量租賃負債，并采用不變的折現(xiàn)率（即5%）進行折現(xiàn)。
借：制造費用等　　　　　　20 000
貸：銀行存款　　　　　　　　20 000
借：使用權資產 　　　　　142 156［20000×（P/A,5%,9）］
租賃負債——未確認融資費用　37 844（倒擠）
貸：租賃負債——租賃付款額 180 000（20000×9）

（2）擔保余值預計的應付金額發(fā)生變動。在該情形下，承租人采用的折現(xiàn)率不變。

【案例】合同開始日，承租人擔保余值400萬元，預計租賃期滿資產余值300萬元，租賃期開始日預計應付100萬元。到第1年末，由于租賃資產使用期滿時公允價值預計下降到250萬元，預計應付金額變成150萬元，則變動的50萬元應納入租賃負債，并使用不變的折現(xiàn)率來折現(xiàn)增加的使用權資產的價值，差額調整未確認融資費用。

（3）用于確定租賃付款額的指數(shù)或比率發(fā)生變動。承租人應當按照變動后租賃付款額和修訂后的折現(xiàn)率進行折現(xiàn)的現(xiàn)值重新計量租賃負債。

【案例】承租人甲公司簽訂了一項為期10年的不動產租賃合同，每年的租賃付款額為50000元，于每年年初支付。合同規(guī)定，租賃付款額在租賃期開始日后每兩年基于過去24個月消費者價格指數(shù)的上漲進行上調。租賃期開始日的消費者價格指數(shù)為125。假設在租賃第3年年初的消費者價格指數(shù)為135，甲公司在租賃期開始日采用的折現(xiàn)率為5%。 （P/A,5%,7）=5.7864；本題計算結果保留整數(shù)。
要求：編制第3年年初消費者價格指數(shù)變動相關的會計分錄。

【解析】甲公司在初始計量租賃負債時，應基于租賃期開始日的消費者物價指數(shù)每年50000元的租賃付款額為基礎計量租賃負債，無需對后續(xù)年度因消費者物價指數(shù)而導致的租金變動作出估計。
在第3年年初，在對因消費者價格指數(shù)變化而導致未來租賃付款額的變動進行會計處理以及支付第3年的租賃付款額之前，原租賃負債為50000+50000×（P/A,5%,7）=339 320（元），剩余8筆按變動后的租賃付款額每年50000×135/125=54000（元），重新計量的新租賃負債為54000+54000×（P/A,5%,7）=366 465（元）。
借：使用權資產 　　　　 27 145（366 465-339 320）
租賃負債——未確認融資費用　4 855（倒擠）
貸：租賃負債——租賃付款額 32 000（4000×8）

（4）購買選擇權、續(xù)租選擇權或終止租賃選擇權的評估結果或實際行使情況發(fā)生變化。
租賃期開始日后，發(fā)生承租人可控范圍內的重大事件或變化，且影響承租人是否合理確定將行使選擇權的，承租人應當重新確定租賃付款額，并按變動后租賃付款額和修訂后的折現(xiàn)率（應當采用剩余租賃期間的租賃內含利率作為折現(xiàn)率；無法確定剩余租賃期間的租賃內含利率的，應當采用重估日的承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率）計算的現(xiàn)值重新計量租賃負債。
【注】因為租賃期變了，出租人的投資回報率就變了，所以折現(xiàn)率要重估，折現(xiàn)率和租賃期的變動要保持一致。

【案例】承租人甲公司與出租人乙公司簽訂了一份為期5年的設備租賃合同。甲公司計劃開發(fā)自有設備以替代租賃資產，自有設備計劃在5年內投入使用。甲公司擁有在租賃期結束時以5000元購買該設備的選擇權。每年的租賃付款額固定為10000元，于每年年末支付。甲公司無法確定租賃內含利率，其增量借款利率為5%。在租賃開始日，甲公司對行使購買選擇權的可能性進行評估后認為，不能合理確定將行使購買選擇權。這是因為，甲公司計劃開發(fā)自有設備，繼而在租賃期結束時替代租賃資產。
假設在第3年年末，甲公司作出削減開發(fā)項目的戰(zhàn)略決定，包括上述替代設備的開發(fā)。甲公司預計該設備在租賃結束時的公允價值為20000元。甲公司重新評估其行使購買選擇權的可能性認為，其合理確定將行使該購買選擇權。假設甲公司無法確定剩余租賃期間的租賃內含利率，其第3年年末的增量借款利率為5.5%。（P/A，5%，5）=4.33；本題計算結果保留整數(shù)。
要求：（1）計算甲公司租賃期開始日確認的租賃負債的金額；
（2）不考慮甲公司購買選擇權時，計算第5年甲公司應確認的利息費用；
（3）考慮甲公司購買選擇權時，計算甲公司第5年應當確認的利息費用。

【解析】（1）租賃負債為10000×（P/A，5%，5）=43300（元）；
（2）第1年確認利息費用=期初攤余成本43300×增量借款利率5%=2165元；
第2年確認利息費用=期初攤余成本（43300+2165-10000）×5%=35465×5%=1773（元）；
第3年確認利息費用=（35465+1773-10000）×5%=27238×5%=1362（元）；
第4年確認利息費用=（27238+1362-10000）×5%=18600×5%=930（元）；
最后一年倒擠，第5年初租賃負債=18600+930-10000=9530（元），
第5年確認利息費用=10000-9530=470（元）。

（3）甲公司作出削減開發(fā)項目的戰(zhàn)略決定在甲公司的可控范圍內，并影響其行使購買選擇權。在第3年年末，甲公司重新計量后的租賃負債（支付前3年的付款額后）為：
10000×（P/F，5.5%，1）+（10000+5000） ×（P/F，5.5%，2）=22955（元）。
第4年確認利息費用=22955×5.5%=1263（元）；
最后一年倒擠，第5年初租賃負債=22955+1263-10000=14218（元）；
第5年確認利息費用=15000-14218=782（元）。

【案例】承租人甲公司與出租人乙公司簽訂了一份辦公樓租賃合同，每年的租賃付款額為50 000元，于每年年末支付。甲公司無法確定租賃內含利率，其增量借款利率為5%。不可撤銷租賃期為5年，并且合同約定在第5年年末，甲公司有權選擇以每年50 000元續(xù)租5年，也有權選擇以1 000 000元購買該房產。甲公司在租賃期開始時評估認為，可以合理確定將行使續(xù)租選擇權，而不會行使購買選擇權。
在第4年，該房產所在地房價顯著上漲，甲公司預計租賃期結束時該房產的市價為2 000 000元，甲公司在第4年年末重新評估后認為，能夠合理確定將行使上述購買選擇權，而不會行使上述續(xù)租選擇權。在第5年末甲公司實際行使了購買選擇權。
（P/A,5%,10）=7.72；（P/A,5%,5）=4.3298；本題計算結果保留整數(shù)。
要求：（1）編制甲公司在租賃期開始日的會計分錄；
（2）編制甲公司行使購買選擇權的會計分錄。

【解析】（1）在租賃期開始日，可以合理確定將行使續(xù)租選擇權，租賃期確定為10年：
借：使用權資產　　　　　　 386 000【50000×（P/A,5%,10）】
租賃負債——未確認融資費用 114 000（倒擠）
貸：租賃負債——租賃付款額 500 000（50 000×10）
（2）該房產所在地區(qū)的房價上漲屬于市場情況發(fā)生的變化，不在甲公司的可控范圍內。因此，雖然該事項導致購買選擇權及續(xù)租選擇權的評估結果發(fā)生變化，但甲公司在第4年末不需重新計量租賃負債。
第5年末甲公司行使購買選擇權的會計分錄為：
借：固定資產——辦公樓　　 976 510（倒擠）
使用權資產累計折舊　　 193 000（386000×5/10）
租賃負債——租賃付款額 250 000（50 000×5）
貸：使用權資產　　　　　　 386 000（轉銷余額）
租賃負債——未確認融資費用
33 510【250 000-50000×（P/A,5%,5）】
銀行存款　　　　　　 1 000 000

（四）使用權資產的后續(xù)計量
1.計量基礎
在租賃期開始日后，承租人應當采用成本模式，以成本減累計折舊及累計減值損失計量使用權資產。
承租人按照本準則有關規(guī)定重新計量租賃負債的，應當相應調整使用權資產的賬面價值。
（1）參照CAS4自租賃期開始日起按月計提使用權資產累計折舊。
借：制造費用/管理費用等
貸：使用權資產累計折舊
承租人在確定使用權資產的折舊年限時，能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產所有權的，應當在租賃資產剩余使用壽命內計提折舊；否則在租賃期與租賃資產剩余使用壽命兩者孰短的期間內計提折舊。

（2）按照CAS8計提使用權資產減值準備（不得轉回）：
借：資產減值損失
貸：使用權資產減值準備
（3）租賃期滿返還租賃資產時：
借：使用權資產累計折舊
貸：使用權資產

2.企業(yè)執(zhí)行本準則后，《CAS13或有事項》有關虧損合同的規(guī)定，僅適用于采用短期租賃和低價值資產租賃簡化處理方法的租賃合同，以及在租賃開始日前已是虧損合同的租賃合同，不再適用于其他租賃合同。
【注】因為其他正常租賃合同，如果發(fā)生虧損，就通過調整租賃負債和使用權資產的價值來處理了，所以不再適用CAS13。

【案例】承租人甲公司簽訂了一項為期10年的不動產租賃合同，作為辦公用房使用，每年的租賃付款額為50000元，于每年年初支付。合同規(guī)定，租賃付款額每兩年基于過去24個月消費者價格指數(shù)的上漲上調一次。租賃期開始日的消費者價格指數(shù)為125。租賃第三年年初的消費者價格指數(shù)為135。
承租人的增量借款利率為每年5%，該利率反映的是承租人以類似抵押條件借入期限為10年、與使用權資產等值的相同幣種的借款而必須支付的固定利率。甲公司預計在整個租賃期內平均地消耗該使用權資產的未來經濟利益，因此按直線法對使用權資產計提折舊。

（P/A，5%，9）＝7.10782；（P/A，5%，7）＝5.7864；本題計算結果保留整數(shù)。
要求：（1）編制甲公司租賃期第1年年初計量使用權資產和租賃負債有關的會計分錄；
（2）編制甲公司租賃期第1年和第2年確認利息費用有關的會計分錄；
（3）編制甲公司租賃期第2年確認折舊費用有關的會計分錄；
（4）編制甲公司第2年初支付租賃付款額有關的會計分錄；
（5）編制甲公司第3年初因消費者價格指數(shù)變化調整使用權資產有關的會計分錄；
（6）編制甲公司支付第3年租金有關的會計分錄；
（7）假設將租賃付款額由根據(jù)消費者價格指數(shù)變動改為，根據(jù)所租不動產產生的銷售額的1%來調整。租賃期第一年，承租人所租不動產產生的銷售額為800 000元。其他條件不變。編制甲公司第1年確認使用權資產和可變租賃付款額有關的會計分錄。

【解析】（1）第1年起初，確認使用權資產和租賃負債，并支付第1年的租賃付款額：
租賃負債=50 000×（P/A，5%，9）=355 391（元）；
未確認融資費用=450 000-355 391=94 609（元）；
借：使用權資產　　　　　　　　405 391（倒擠）
租賃負債——未確認融資費用 94 609
貸：租賃負債——租賃付款額　　450 000（50 000×9）
銀行存款　　　　　　　　　 50 000（第1年租金）
（2）第1年和第2年確認利息費用：
借：財務費用 　　　　　　　　　17 770（355 391×5%）
貸：租賃負債——未確認融資費用 17 770
借：財務費用　　　　　　　　　 16 158【（355 391+17 770-50 000）×5%】
貸：租賃負債——未確認融資費用　16158
（3）按照直線法確認折舊費用：
借：管理費用　　　　　　　　　 40 539（405 391÷10）
貸：使用權資產累計折舊 　　　　40 539
（4）第2年年初，支付第2年的租賃付款額：
借：租賃負債——租賃付款額　　 50 000
貸：銀行存款　　　　　　　　　 50 000

（5）經消費者價格指數(shù)調整后的第3年付款額為54 000元（50 000×135÷125）。在第3年年初，在支付第3年的租賃付款額和對未來租賃付款額變動進行會計處理前，原租賃負債=50 000+50 000×（P/A，5%，7）= 339 319 （元）。
重新計量的新租賃負債=54 000+54 000×（P/A，5%，7）= 366 464 （元）。
借：使用權資產　　　　　　　　27 145（366 464 -339 319）
租賃負債——未確認融資費用 4 855（倒擠）
貸：租賃負債——租賃付款額　　 32 000（4000×8）
（6）第3年年初，支付第3年的租賃付款額：
借：租賃負債——租賃付款額　　54 000
貸：銀行存款　　　　　　　　　 54 000
（7）由于可變租賃付款額與未來的銷售掛鉤，不滿足租賃付款額的定義，因此，不納入資產和負債的計量，發(fā)生時計入當期損益。
借：使用權資產　　　　　　　 405 391（倒擠）
租賃負債——未確認融資費用94 609
貸：租賃負債——租賃付款額　　450 000（50 000×9）
銀行存款　　　　　　　　　 50 000（第1年租金）
借：管理費用　　　　　　　　　 8 000（800 000×1%）
貸：其他應付款　　　　　　　　　8 000

【案例】承租人甲公司就某棟建筑物的某一層樓簽訂了為期10年的租賃合同1，作為辦公用房使用，具有五年的續(xù)租選擇權。初始租賃期內租賃付款額為每年50 000元，選擇權期間為每年55 000元，所有款項應在每年年初支付。
為獲得該項租賃，甲公司發(fā)生的初始直接費用為20 000元，其中，15 000元為向該樓層前任租戶支付的款項，5000元為向安排此租賃的房地產中介支付的傭金。作為對簽署此項租賃的承租人的激勵，出租人同意為甲公司報銷3000元的傭金，以及2000元的裝修費。
在租賃期開始日，甲公司得出結論認為不能合理確定將行使續(xù)租選擇權。甲公司的增量借款利率為每年5%。
在租賃的第六年，甲公司收購主體A。主體A在另一建筑物中租了一層樓。主體A簽訂的租賃合同2包含可由主體A行使的終止租賃選擇權。收購主體A之后，甲公司由于員工人數(shù)增加而需在合適的建筑物中租賃兩個樓層。為使成本最小化，甲公司在其租賃的建筑物中單獨就另一樓層簽訂了為期八年的租賃合同3，該樓層在第7年年末時可供使用，同時自第8年年初提前終止了主體A簽訂的租賃。

收購主體A并將主體A的員工進行搬遷，是在承租人控制范圍內的重大事件，并影響了承租人是否合理確定將行使之前在確定租賃期時未納入租賃期的續(xù)租選擇權。
將主體A的員工搬遷至承租人所使用的同一建筑物中，對承租人在10年不可撤銷期間結束時進行續(xù)租產生了經濟激勵，因為租賃原來的樓層對承租人具有更大的效用（也具有更大的收益）。如果承租人在其他建筑物中租賃相似的樓層，則會因勞動力分散于不同的建筑物而產生額外成本。因此。在第6年年末，承租人得出結論認為，由于其收購了主體A并決定搬遷主體A，其可合理確定將行使續(xù)租選擇權。

第6年年末時，甲公司的增量借款利率為6%，甲公司預計在整個租賃期內平均地消耗該使用權資產的未來經濟利益，因此按直線法對使用權資產計提折舊。
（P/A，5%，9）＝7.1078；（P/A，6%，3）＝2.673；（P/F，6%，3）＝0.8396；（P/A，6%，4）＝3.4651；（P/A，6%，5）＝4.2124；本題計算結果保留整數(shù)。
要求：（1）編制甲公司租賃合同1初始確認時與使用權資產相關的會計分錄；
（2）編制甲公司租賃合同1在第3年關于確認折舊費用、利息費用、支付租金有關的會計分錄；
（3）編制甲公司租賃合同1在第6年末調整使用權資產有關的會計分錄；
（4）編制甲公司租賃合同1在第7年關于確認折舊費用、利息費用、支付租金有關的會計分錄；
（5）編制甲公司租賃合同1在第12年關于確認折舊費用、利息費用、支付租金有關的會計分錄。

【解析】（1）在租賃期開始日，承租人支付第一年的租賃付款額，發(fā)生初始直接費用，從出租人處收到租賃激勵，
租賃負債= 50 000×（P/A，5%，9）=355 391（元）。
借：使用權資產　　　　　　　　 420 391（倒擠）
租賃負債——未確認融資費用　94 609（450 000-355 391）
其他應收款　　　　　　　　　 5 000（出租人租賃激勵3000+2000）
貸：租賃負債——租賃付款額　　 450 000（50000×9）
銀行存款　　　　　　　　　　70 000（第1年租金50000+初始直接費用20000）

（2）第1年至第6年租賃期變動前的使用權資產和租賃負債如下：

【注】租賃負債期末余額=期初余額-當年租賃付款額+利息費用
利息費用=（租賃負債期初余額-當年租賃付款額）×5%
使用權資產期末余額=期初余額-折舊費用。

第1年末——第6年末：每年計提的折舊費用相同
借：管理費用　　　　　　　　　　42 039
貸：使用權資產累計折舊 　　　　　　42 039（420 391/10）
第2年初——第10年初：每年支付的租金相同
借：租賃負債——租賃付款額　　　50 000
貸：銀行存款 　　　　　　　　　　　50 000
第1年末——第6年末每年確認利息費用按照表格里金額以此類推，其中第3年為：
借：財務費用　　　　　　　　　　14 466【（339 319-50 000）×5%】
貸：租賃負債——未確認融資費用　　 14 466

（3）第6年末確定將行使續(xù)租選擇權，承租人應當按照修訂后的利率6%重新計量租賃負債，同時相應調整使用權資產的成本；
租賃負債=50000+50000×（P/A，6%，3）+55000×（P/A，6%，5）×（P/F，6%，3）=378 174（元）
借：使用權資產　　　　　　　　 192 012（378 174-186 162）
租賃負債——未確認融資費用　82 988（倒擠）
貸：租賃負債——租賃付款額　　　　275 000（55000×5）

（4）重新計量之后，承租人使用權資產的賬面金額為360 169元（168 157＋192 012）。自第7年年初起，承租人按照修改后的年折現(xiàn)率6%對租賃負債計算利息費用。

第7年至第15年的使用權資產和租賃負債如下：

第7年末——第15年末：每年計提的折舊費用相同
借：管理費用 　　　　　　　 40 019
貸：使用權資產累計折舊 　　　　40 019（360 169/9）
第7年初——第10年初：每年支付的租金相同
借：租賃負債——租賃付款額　50 000
貸：銀行存款 　　　　　　　　　50 000
第7年末——第15年末每年確認利息費用按照表格里金額以此類推，其中，第7年為：
借：財務費用　　　　　　　　19 690【（378 174-50 000）×6%】
貸：租賃負債——未確認融資費用 19 690

（5）第12年：
借：管理費用 　　　　　　　 40 019
貸：使用權資產累計折舊 　　　　40 019（360 169/9）
第11年初——第15年初：每年支付的租金相同
借：租賃負債——租賃付款額　55 000
貸：銀行存款　　　　　　　　　 55 000
借：財務費用 　　　　　　　　8 821【（202 016-55 000）×6%】
貸：租賃負債——未確認融資費用　8 821

（五）租賃變更的會計處理
1.租賃變更，是指原合同條款之外的租賃范圍、租賃對價、租賃期限的變更，包括增加或終止一項或多項租賃資產的使用權，延長或縮短合同規(guī)定的租賃期等。
【注】租賃變更是指合同變更，比如簽訂補充協(xié)議，而前面租賃重估的四種情形是指會計估計變更，兩者含義不同，但是都會導致未來現(xiàn)金流量的變動，都要重新計量。

2.在計算變更后租賃付款額的現(xiàn)值時，承租人應當采用剩余租賃期間的租賃內含利率作為修訂后的折現(xiàn)率；無法確定剩余租賃期間的租賃內含利率的，應當采用租賃變更生效日的承租人增量借款利率作為修訂后的折現(xiàn)率。
視同處置使用權資產僅僅適用于租賃面積減少和租賃期縮短，確認處置損益：
借：租賃負債——租賃付款額
使用權資產累計折舊
使用權資產減值準備
貸：租賃負債——未確認融資費用
使用權資產
資產處置損益（倒擠）
其他情況發(fā)生變化的，相應調整租賃負債和使用權資產的賬面價值：
借：租賃負債——租賃付款額
貸：租賃負債——未確認融資費用
使用權資產（或相反分錄）

【案例】承租人甲公司就5000平方米的辦公場所簽訂了10年期的租賃。年租賃付款額為50 000元，在每年年末支付。租賃內含利率無法直接確定。承租人在租賃期開始日的年增量借款利率為6%。第6年年初，承租人和出租人同意對原租賃進行修訂，即自第6年起，將原租賃場所縮減至2500平方米。每年的固定租賃付款額（自第6年至第10年）為30 000元。承租人在第6年年初的年增量借款利率為5%。甲公司按照直線法計提折舊。
（P/A，6%，10）＝7.3601；（P/A，5%，5）＝4.3295；（P/A,6%,5）=4.2124；本題計算結果保留整數(shù)。

要求：（1）編制甲公司第6年租賃修改有關的會計分錄。
（2）編制甲公司第6年確認折舊費用和利息費用有關的會計分錄。
【解析】（1）甲公司租賃范圍縮小按照處置使用權資產處理，處置比例=2500平方米/5000=50%。
租賃負債和使用權資產的初始確認金額均為50 000×（P/A，6%，10）=368 005元；
在租賃變更前，原使用權資產的賬面價值為368 005×5/10=184 002元，處置部分50%的賬面價值為184 002×50%=92 001元；
原租賃負債的賬面價值為50 000×（P/A，6%，5）=210 618元，50%的賬面價值為210 618×50%=105 309元；
借：租賃負債——租賃付款額　　　　　125 000（50000×50%×5）
貸：租賃負債——未確認融資費用　　　　19 691（125 000-105 309）
使用權資產　　　　　　　　　　　　92 001
資產處置損益　　　　　　　　　　　13 308（倒擠）
租賃變更后的租賃負債為30 000×（P/A，5%，5）=129 884（元），與剩余租賃負債105 309元之間的差額24 575元，相應調整使用權資產的賬面價值。賬務處理為：
借：使用權資產　　　　　　　　　　　24 575（129 884-105 309）
租賃負債——未確認融資費用　　　　 425（倒擠）
貸：租賃負債——租賃付款額　　　　　　25 000[（30000-50000×50%）×5]

（2）確認折舊費用：第6年調整后使用權資產賬面價值=92 001+24 575=116 576（元）；
借：管理費用　　　　　　　　　　　　23 315
貸：使用權資產累計折舊　　　　　　　　23 315（116 576/5）
確認利息費用：
借：財務費用　　　　　　　　　　　　 6 494（129 884×5%）
貸：租賃負債——未確認融資費用　　　　 6 494

【案例】承租人甲公司就2000平方米的辦公場所簽訂了一項為期10年的租賃。年租賃付款額為100 000元，于每年年末支付。租賃內含利率無法直接確定，承租人在租賃期開始日的年增量借款利率為6%。第6年年初，承租人和出租人同意對原租賃進行修改，即自第6年年初起，擴租同一建筑物內1500平方米的場所，同時將租賃期由10年縮減至8年。3500平方米場所的年固定付款額為150 000元，于每年年末支付（自第6年至第8年）。承租人在第6年年初的年增量借款利率為7%。甲公司按照直線法計提折舊。假設為擴租的1500平方米場所支付的對價與新增場所的單獨價格并不符合作為一項單獨的租賃進行會計處理的條件。
（P/A，7%，3）＝2.6243；（P/A，6%，3）＝2.6730；（P/A，6%，10）＝7.36009；（P/A，6%，5）＝4.21236；（P/A，7%，5）＝4.1002；本題計算結果保留整數(shù)。
要求：（1）編制甲公司第6年與租賃變更有關的會計分錄；
（2）編制甲公司第6年確認利息費用和折舊費用的會計分錄；
（3）假設在第6年年初，合同變更條款改為，將租賃付款額從每年100 000元降至每年95 000元。其他條件不變。編制甲公司第6年與租賃變更有關的會計分錄。
【解析】（1）該變更應當分拆為3筆業(yè)務進行會計處理：①原租賃2000平方米縮短租賃期限2年，②擴租1500平方米租賃期為3年，③調整原租賃2000平方米剩余3年折現(xiàn)率從6%變更為7%的影響。
租賃負債和使用權資產初始確認金額為100 000×（P/A，6%%，10）=736 009元；

①調整租賃期的縮短：
在修改生效日（第6年年初），修改前的使用權資產為736 009×5/10=368 004（元），基于原2000平方米辦公場所剩余三年期的使用權資產賬面金額=368 004÷5×3年=220 802（元），所以，使用權資產應調減368 004－220 802=147 202（元）。
在修改生效日（第6年年初），修改前的租賃負債為100 000×（P/A，6%，5）=421 236（元），原2000平方米辦公場所剩余三年期的租賃負債賬面余額=100 000×（P/A，6%，3）=267 301（元），所以，租賃負債應調減421 236－267 301=153 935（元）。
借：租賃負債——租賃付款額　　 200 000（100 000×2）
貸：租賃負債——未確認融資費用　46 065（200 000-153 935）
使用權資產　　　　　　　　 147 202
資產處置損益　　　　　　　　 6 733（153 935－147 202）

②調整租賃場所的擴大：
在修改生效日（第6年年初），由于新增1500平方米場所導致擴大租賃范圍而確認的租賃負債增加額為50 000×（P/A，7%，3）=131 216（元）；
借：使用權資產　　　　　　　　 131 216
租賃負債——未確認融資費用　18 784（倒擠）
貸：租賃負債——租賃付款額　　 150 000（50 000×3）

③調整折現(xiàn)率修改：
原2000平方米辦公場所剩余三年期，由于年折現(xiàn)率修改為7%而對剩余使用權資產和租賃負債進行重新計量的影響100 000×（P/A，7%，3）－100 000×（P/A，6%，3）=-4870（元）。
借：租賃負債——未確認融資費用　　4 870
貸：使用權資產　　　　　　　　　　　4 870

（2）第6年初租賃負債為150 000×（P/A，7%，3）=393 645（元）；
利息費用的分錄：
借：財務費用　　　　　　　　　　27 555（393 645×7%）
貸：租賃負債——未確認融資費用　　27 555
第6年初使用權資產的賬面價值=220 802+131 216-4 870=347 148元；
折舊費用的分錄：
借：管理費用　　　　　　　　　 115 716
貸：使用權資產累計折舊　　　　 　115 716（347 148/3）

（3）在修改生效日（第6年年初），承租人應當對租賃負債重新計量，并調整使用權資產。修改前租賃負債為421 236元，修改后租賃負債為95 000×（P/A，7%，5）=389 519（元）
借：租賃負債——租賃付款額　　 25 000 [（100 000-95 000）×5]
租賃負債——未確認融資費用　6 717（倒擠）
貸：使用權資產　　　　　　　　　 31 717（421 236-389 519）

（六）短期租賃和低價值資產租賃
1.短期租賃，是指在租賃期開始日，租賃期不超過12個月的租賃。包含購買選擇權的租賃不屬于短期租賃。
2.低價值資產租賃，是指單項租賃資產為全新資產時價值較低的租賃。常見的低價值資產的例子包括平板電腦、普通辦公家具、電話等小型資產。
符合低價值資產租賃的，承租人若采取購入方式取得該資產時，并不代表該資產不符合固定資產確認條件。

【注】這是根據(jù)重要性原則考慮的租賃豁免規(guī)定。低價值資產租賃的標準應該是一個絕對金額，應基于租賃資產的全新狀態(tài)下的價值進行評估，不應考慮資產已被使用的年限，不受承租人規(guī)模、性質等影響，也不考慮該資產對于承租人或相關租賃交易的重要性。
但是，這個豁免規(guī)定在實務操作中還是有困難的，低價值的標準是多少不好界定，2015年國際會計準則理事會曾經提出一個5000美元的標準，后來覺得不合適又取消了，因為5000美元對于發(fā)達國家來說可能是低價值，但是對于非洲的窮國家來說，甚至可能是高價值了。而且，全新的同一項資產在不同的國家的不同市場，是擁有不同的價值的，因為資產的價值還受到市場供求關系、稅費、時間、匯率等因素的影響。因此，在全球范圍內很難制定一個統(tǒng)一的低價值的標準，所以就不制定了，實務中由企業(yè)自己制定會計政策。

【案例】承租人與出租人簽訂了一份租賃合同，約定的租賃資產包括：
（1）IT設備，包括供員工個人使用的筆記本電腦（全新時的單獨價格不超過人民幣10000元）、臺式電腦、平板電腦、桌面打印機和手機等（全新時的單獨價格不超過人民幣5000元）；
（2）服務器，其中包括增加服務器容量的單獨組件，這些組件根據(jù)承租人需要陸續(xù)添加到大型服務器以增加服務器存儲容量（單個組件單獨價格不超過人民幣10000元）；
（3）辦公家具，如桌椅和辦公隔斷等（單獨價格不超過人民幣10000元）；
（4）飲水機（單獨價格不超過人民幣1000元）。
上述租賃資產中，各種IT設備、辦公家具、飲水機都夠單獨使承租人獲益，且與其他租賃資產沒有高度依賴或高度關聯(lián)關系。通常情況下，符合低價值資產租賃的資產全新狀態(tài)下的絕對價值應低于人民幣40000元。
【解析】承租人將IT設備、辦公家具、飲水機作為低價值租賃資產，選擇按照簡化方法進行會計處理。
對于服務器中的組件，盡管單個組件的單獨價格較低，但由于每組件都與服務器中的其他部分高度相關，承租人若不租賃服務器不會租賃這些組件，不構成一項單獨租賃，因此不能作為低價值租賃資產進行會計處理。

三、出租人的會計處理
（一）出租人對租賃的分類
1.出租人應當在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經營租賃。
經營租賃，是指除融資租賃以外的其他租賃。
融資租賃，是指實質上轉移了與租賃資產所有權有關的幾乎全部風險和報酬的租賃。
【注】就是判斷租賃資產帶來的損失和利益，屬于承租人還是出租人。風險包括由于生產能力的閑置或技術陳舊可能造成的損失，以及由于經濟狀況的改變可能造成的回報變動。報酬可以表現(xiàn)為在租賃資產的預期經濟壽命期間經營的盈利以及因增值或殘值變現(xiàn)可能產生的利得。

2.分類標準
一項租賃存在下列一種或多種情形的，通常分類為融資租賃：
（1）在租賃期屆滿時，租賃資產的所有權轉移給承租人。
（2）承租人有購買租賃資產的選擇權，所訂立的購買價款與預計行使選擇權時租賃資產的公允價值相比足夠低，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將行使該選擇權。
（3）資產的所有權雖然不轉移，但租賃期占租賃資產使用壽命的大部分（一般75%以上）。
（4）在租賃開始日，租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃資產的公允價值（一般90%以上）。
（5）租賃資產性質特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。
一項租賃存在下列一項或多項跡象的，也可能分類為融資租賃：
（1）若承租人撤銷租賃，撤銷租賃對出租人造成的損失由承租人承擔。
（2）資產余值的公允價值波動所產生的利得或損失歸屬于承租人。
（3）承租人有能力以遠低于市場水平的租金繼續(xù)租賃至下一期間。

3.在租賃開始日后，租賃資產預計使用壽命、預計余值等會計估計變更或發(fā)生承租人違約等情況變化的，出租人無需租賃的分類進行重新評估。除非發(fā)生租賃變更。
【注】會計估計變更和合同變更是兩個概念，會計估計變更是合同沒有發(fā)生變化的情況下，主觀估計發(fā)生變化，那么租賃分類不需要重新評估，如果合同變更了，租賃分類就需要重新評估了。

4.出租人相關會計科目：
（1）“融資租賃資產”科目：核算租賃企業(yè)作為出租人為開展融資租賃業(yè)務取得資產的成本。
租賃業(yè)務不多的企業(yè)，也可通過“固定資產”等科目核算。租賃企業(yè)和其他企業(yè)對于融資租賃資產在未融資租賃期間的會計處理遵循固定資產準則或其他適用的會計準則。
（2）“應收融資租賃款”：核算出租人融資租賃產生的租賃投資凈額。
本科目余額在“長期應收款”項目中填列，其中，自資產負債表日起一年內（含一年）到期的在“一年內到期的非流動資產”中填列。
出租業(yè)務較多的出租人，也可在“長期應收款”項目下單獨列示為“其中：應收融資租賃款”。
（3）“租賃收入”科目：本科目核算租賃企業(yè)作為岀租人確認的融資租賃和經營租賃的租賃收入。
一般企業(yè)根據(jù)自身業(yè)務特點確定租賃收入的核算科目，例如“其他業(yè)務收入”等。
期末，應將本科目余額轉入“本年利潤”科目，結轉后本科目無余額。
對于日常經營活動為租賃的企業(yè)，其利息收入和租賃收入可以作為營業(yè)收入列報。

（二）出租人對融資租賃的會計處理
1.初始計量
在租賃期開始日，出租人應當對融資租賃確認應收融資租賃款，并終止確認融資租賃資產。
出租人對應收融資租賃款進行初始計量時，應當以租賃投資凈額作為應收融資租賃款的入賬價值。
租賃投資凈額為未擔保余值和租賃期開始日尚未收到的租賃收款額按照租賃內含利率折現(xiàn)的現(xiàn)值之和。
租賃內含利率，是指使出租人的租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和（即租賃投資凈額）等于租賃資產公允價值與出租人的初始直接費用之和的利率。
應收融資租賃款
=租賃投資凈額=未擔保余值現(xiàn)值+租賃收款額現(xiàn)值
=租賃資產公允價值+出租人初始直接費用

租賃收款額，是指出租人因讓渡在租賃期內使用租賃資產的權利而應向承租人收取的款項，包括：
（1）承租人需支付的固定付款額及實質固定付款額，存在租賃激勵的，扣除租賃激勵相關金額；
（2）取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額，該款項在初始計量時根據(jù)租賃期開始日的指數(shù)或比率確定；
（3）購買選擇權的行權價格，前提是合理確定承租人將行使該選擇權；
（4）承租人行使終止租賃選擇權需支付的款項，前提是租賃期反映出承租人將行使終止租賃選擇權；
（5）由承租人、與承租人有關的一方以及有經濟能力履行擔保義務的獨立第三方向出租人提供的擔保余值。

初始計量的會計分錄：
借：應收融資租賃款——租賃收款額
應收融資租賃款——未擔保余值
貸：融資租賃資產（轉銷賬面價值）
資產處置損益（公允－賬面）
銀行存款（初始直接費用）
應收融資租賃款——未實現(xiàn)融資收益
未實現(xiàn)融資收益=（租賃收款額+未擔保余值）—（租賃資產公允價值+出租人初始直接費用）
=租賃投資總額—租賃投資凈額
=（租賃收款額+未擔保余值）—（租賃收款額現(xiàn)值+未擔保余值現(xiàn)值）

【案例】 2×19年12月1日，甲公司與乙公司簽訂了一份租賃合同，從乙公司租入塑鋼機一臺。租賃合同主要條款如下：
（1）租賃資產：全新塑鋼機。全新塑鋼機的使用壽命為7年。
（2）租賃期開始日：2×20年1月1日。
租賃期：2×20年1月1日——2×25年12月31日，共72個月。
（3）固定租金支付：自2×20年1月1日，每年年末支付租金160 000元。如果甲公司能夠在每年年末的最后一天及時付款，則每年給予減少租金10 000元的獎勵。
（4）取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額：租賃期限內，如遇中國人民銀行貸款基準利率調整時，出租人將對租賃利率作出同方向、同幅度的調整?；鶞世收{整日之前各期和調整日當期租金不變，從下一期租金開始按調整后的租金金額收取。
取決于租賃資產績效的可變租賃付款額：2×21年和2×22年兩年，甲公司每年按該機器所生產的產品——塑鋼窗戶的年銷售收入的5%向乙公司支付。
（5）租賃開始日租賃資產的公允價值：該機器在2×19年12月31日的公允價值為700 000元，賬面價值為600 000元。
（6）初始直接費用：簽訂租賃合同過程中乙公司發(fā)生可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、傭金10 000元。
（7）承租人的購買選擇權：租賃期屆滿時，甲公司享有優(yōu)惠購買該機器的選擇權，購買價為20 000元，估計該日租賃資產的公允價值為80 000元。
承租人的終止租賃選擇權：甲公司享有終止租賃選擇權。在租賃期間，如果甲公司終止租賃，需支付的款項為剩余租賃期間的固定租金支付金額。
（8）擔保余值和未擔保余值均為0。
（9）2×21年和2×22年，甲公司分別實現(xiàn)塑鋼窗戶年銷售收入1 000 000和1 500 000元。（P/A,7%,6）=4.7665；（P/A,8%,6）=4.6229；（P/F,7%,6）=0.6663；（P/F,8%,6）=0.6302。

要求：（1）編制乙公司初始計量的會計分錄。
【解析】（1）第一步，判斷租賃類型。
由于存在優(yōu)惠購買選擇權，優(yōu)惠購買價20 000元遠低于行使選擇權日租賃資產的公允價值80 000元，因此在租賃期開始日就可合理確定甲公司將會行使這種選擇權。另外，租賃期6年，占租賃開始日租賃資產使用壽命7年的86%（占租賃資產使用壽命的大部分）。因此將這項租賃認定為融資租賃。
第二步，確定租賃收款額。
承租人的固定付款額為考慮扣除租賃激勵后的金額。（160 000 -10 000） ×6=900 000（元）
取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額，在初始計量時根據(jù)租賃期開始日的指數(shù)或比率確定，對未來可能的指數(shù)或比率變動不需要估計。
由于甲公司享有優(yōu)惠購買該機器的選擇權，因此租賃付款額中應包括承租人購買選擇權的行權價格20 000元。
終止租賃的罰款。雖然甲公司享有終止租賃選擇權，但若終止租賃，甲公司付的款項為剩余租賃期間的固定租金支付金額，可以合理確定甲公司不會行使終止選擇權。
由承租人向出租人提供的擔保余值：甲公司向乙公司提供的擔保余值為0元。
綜上所述租賃收款額為：900 000+20 000=920 000（元）
第三步，確認租賃投資總額=租賃收款額920 000+未保余值0=920 000（元）
第四步，確認租賃投資凈額和未實現(xiàn)融資收益
租賃投資凈額=租賃資產在租賃期開始日公允價值700 000 +出租人發(fā)生的初始直接費用10 000=710 000（元）
未實現(xiàn)融資收益=租賃投資總額-租賃投資凈額=920 000-710 000=210 000（元）
第五步，計算租賃內含利率。
租賃內含利率是使租賃投資總額的現(xiàn)值（即租賃投資凈額）等于租賃資產在租賃開始日的公允價值與出租人的初始直接費用之和的利率。
150 000×（P/A,r,6）+20 000×（P/F,r,6）=710 000
r=7.82%。
第六步，賬務處理。
2×20年1月1日
借：應收融資租賃款——租賃收款額 　　　920 000
貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　 10 000（初始直接費用）
融資租賃資產　　　　　　　　　　　600 000（轉銷賬面價值）
資產處置損益　　　　　　　　　　　100 000（公允-賬面）
應收融資租賃款——未實現(xiàn)融資收益　210 000

2.融資租賃的后續(xù)計量
（1）收取租金：
借：銀行存款
貸：應收融資租賃款——租賃收款額
（2）確認利息收入：
出租人應當按照固定的周期性利率計算并確認租賃期內各個期間的利息收入。除了發(fā)生租賃變更的采用修訂后的折現(xiàn)率之外，一般采用初始計量時的折現(xiàn)率。
借：應收融資租賃款——未實現(xiàn)融資收益
貸：租賃收入（租賃公司）
其他業(yè)務收入（一般企業(yè)）
利息收入（金融企業(yè)）
（3）未納入租賃投資凈額計量的可變租賃付款額應當在實際發(fā)生時計入當期損益。
借：銀行存款
貸：租賃收入——可變租賃付款額
（4）按照CAS22對應收融資租賃款計提減值準備。
借：信用減值損失
貸：應收融資租賃款減值準備
（5）未擔保余值若發(fā)生減值，出租人應當修改租賃期內的收益分配，并立即確認預計的減少額。
（6）收回租賃資產：
借：融資租賃資產（收回租賃資產）
銀行存款（收回賠償）
貸：應收融資租賃款——未擔保余值
（7）按照CAS23對應收融資租賃款的終止確認進行會計處理：
借：銀行存款
應收融資租賃款減值準備（轉銷余額）
信用減值損失（倒擠）
應收融資租賃款——未實現(xiàn)融資收益（轉銷余額）
貸：應收融資租賃款——租賃收款額（轉銷余額）
（8）各種選擇權，根據(jù)具體情況進行會計處理。

【案例】接上例。
要求：（1）編制乙公司2×20年12月31日和2×21年12月31日收到租金和利息收入相關的分錄。
（2）編制乙公司收到根據(jù)租賃資產績效相關可變租金的會計分錄。
（3）編制乙公司在租賃期滿時，承租人行使購買選擇權相關的會計分錄。
【解析】（1）各期利息收入及租賃投資凈額計算表

注*：尾數(shù)調整12 278＝150 000＋20 000－157 722
2×20年12月31日收到第一期租金時：
借：銀行存款 　　　　　　　　　　　 150 000
貸：應收融資租賃款——租賃收款額　　　150 000
借：應收融資租賃款——未實現(xiàn)融資收益 55 522
貸：租賃收入 　　　　　　　　　　　　　55 522
2×21年12月31日收到第二期租金時：
借：銀行存款 　　　　　　　　　　　 150 000
貸：應收融資租賃款——租賃收款額　　　150 000
借：應收融資租賃款——未實現(xiàn)融資收益 48 134
貸：租賃收入　　　　　　　　　　　　　 48 134

（2）收到根據(jù)租賃資產績效相關可變租金：
2×21年12月31日：
借：銀行存款（或應收賬款）　　　　　 50 000（1 000 000×5%）
貸：租賃收入 　　　　　　　　　　　　　50 000
2×22年12月31日：
借：銀行存款（或應收賬款）　　　　　 75 000（1 500 000×5%）
貸：租賃收入 　　　　　　　　　　　　　75 000
（3）乙公司收到承租人行使購買選擇權的款項：
借：銀行存款　　　　　　　　　　　　 20 000
貸：應收融資租賃款——租賃收款額　　　 20 000

（三）出租人對經營租賃的會計處理
1.初始直接費用。
出租人發(fā)生的與經營租賃有關的初始直接費用應當資本化至租賃標的資產的成本，在租賃期內按照與租金收入相同的確認基礎分期計入當期損益。
【注】不管承租人還是出租人，初始直接費用都資本化處理。

2.出租人對經營租賃提供激勵措施。
岀租人提供免租期的，整個租賃期內，按直線法或其他合理的方法進行分配，免租期內應當確認租金收入。出租人承擔了承租人某些費用的，出租人應將該費用自租金收入總額中扣除，按扣除后的租金收入余額在租賃期內進行分配。

3.租金的處理。
在租賃期內各個期間，出租人應采用直線法或者其他系統(tǒng)合理的方法將經營租賃的租賃收款額確認為租金收入。如果其他系統(tǒng)合理的方法能夠更好地反映因使用租賃資產所產生經濟利益的消耗模式的，則出租人應采用該方法。
4.折舊。
對于經營租賃資產中的固定資產，岀租人應當采用類似資產的折舊政策計提折舊；對于其他經營租賃資產，應當根據(jù)該資產適用的企業(yè)會計準則，采用系統(tǒng)合理的方法進行攤銷。

5.減值。
出租人應當按照《CAS8資產減值》的規(guī)定，對經營租賃資產是否發(fā)生減值進行會計處理。
6.可變租賃付款額。
出租人取得的與經營租賃有關的可變租賃付款額，如果是與指數(shù)或比率掛鉤的，應在租賃期開始日計入租賃收款額；除此之外的，應當在實際發(fā)生時計入當期損益。

（四）出租人租賃變更的會計處理

【案例】承租人就某套機器設備與出租人簽訂了一項為期5年的租賃，構成融資租賃。合同規(guī)定，每年末承租人向出租人支付租金10000元，租賃期開始日，出租資產公允價值為37908元。在第2年年初，承租人和出租人同意對原租賃進行修改，縮短租賃期限到第三年年末，每年支付租金時點不變，租金總額從50000元變更到33000元。不考慮未擔保余值、擔保余值、終止租賃罰款等其他因素。
（P/A,10%,5）=3.7908； （P/A,10%,4） =3.1699。租賃內含利率為10%。
要求：（1）編制出租人租賃變更相關的會計分錄。
（2）編制出租人第二年末收取租金的會計分錄。
（3）假設在第2年年初，承租人和出租人因為設備適用性等原因同意對原租賃進行修改，從第二年開始，每年支付租金變?yōu)?500元，租金總額從50000元變更到48000元。編制出租人租賃變更相關的會計分錄。
【解析】（1）如果租賃變更發(fā)生在租賃開始日，原租賃期限設定為3年，則該租賃應當分類為經營租賃，需要將融資租賃轉換為經營租賃核算。
租賃期開始日，租賃投資凈額為10000×（P/A,10%,5）=37908（元）；
未實現(xiàn)融資收益為50000-10000×（P/A,10%,5）=12092（元）；
第2年年初，租賃投資凈額為37908+37908×10%-10000=31699（元），作為該套機器設備的入賬價值，并從第2年年初開始，作為一項新的經營租賃進行會計處理。
借：固定資產 　　　　　　　　　　　 31699（倒擠）
應收融資租賃款——未實現(xiàn)融資收益 8301 （12092-37908×10%）（轉銷余額）
貸：應收融資租賃款——租賃收款額 　　40000（50000-10000）（轉銷余額）
（2）收取租金：
借：銀行存款　　　　　　　　　　　　11500[（33000－10000）／2]
貸：租賃收入——經營租賃收入 　　　　11500
（3）如果租賃變更發(fā)生在租賃開始日，則該租賃仍被分類為融資租賃，那么，在租賃變更生效日，即第2年年初，按10%原租賃內含利率重新計算租賃投資凈額為9500×（P/A,10%,4）=30114（元），與原租賃投資凈額賬面余額31699元的差額1585元計入當期損益。
借：租賃收入 　　　　　　　　　　　　1585（30114-31699）
應收融資租賃款——未確認融資收益　415[2000-500×（P/A,10%,4）]
貸：應收融資租賃款——租賃收款額　　　2000
[（10000-9500）×4]

【注】經營租賃的理論基礎是履約義務法，就是出租人繼續(xù)確認標的資產，并在租賃期內確認租賃收入；會計處理比較簡單；
融資租賃的理論基礎是終止確認法，就是出租人終止確認標的資產，并在租賃期內確認租賃應收款和標的資產的留存權益（剩余資產、資產余值）；會計處理相對復雜。
對于承租人采用單一模型，而對出租人采用雙重模型，在概念上是有矛盾的。出租人容易人為構造交易，導致經濟實質相同的兩項交易在雙重模型下被進行不同的會計處理，違背可比性原則。建議出租人也應當采用單一模型，在租賃期內都按照履約義務法處理，在租賃期滿時符合終止確認條件的再按照終止確認的原則處理。

四、特殊租賃交易的會計處理
（一）轉租賃的會計處理
轉租賃特殊在，一是轉租賃和原租賃是什么關系？轉租要將原租賃和轉租賃作為兩份單獨的合同分別處理，因為每份合同的交易對手是不同的主體。
二是轉租賃中出租的價值是多少？由于原租賃資產并不歸轉租出租人所有，所以，轉租出租人只是出租原租賃產生的使用權資產的價值，應當基于原租賃產生的使用權資產，而不是原租賃的標的資產，對轉租賃進行分類。

借：應收融資租賃款——租賃收款額
應收融資租賃款——未擔保余值
使用權資產累計折舊
使用權資產減值準備
貸：使用權資產
資產處置損益（倒擠）
應收融資租賃款——未實現(xiàn)融資收益
若該轉租賃分類為融資租賃的，轉租的租賃內含利率無法確定，可采用原租賃的折現(xiàn)率（根據(jù)與轉租有關的初始直接費用進行調整）計量轉租投資凈額。
【注】轉租賃導致承租人對使用權資產形成的投資性房地產有可能采用公允價值模式計量。因此，IASB修訂了《IAS40投資性房地產》，投資性房地產既包括自有的投資性房地產，也包括承租人以使用權資產持有的投資性房地產。

【案例】原租賃——原租賃出租人甲與中間出租人乙就5000平方米辦公場所訂了一項為期五年的租賃。
轉租賃——在第三年年初，中間出租人乙將該5000平方米辦公場所轉租給轉租賃承租人丙，期限為原租賃的剩余三年時間。
【案例分析】原租賃剩余租賃期為三年，中間出租人乙全部轉租給轉租賃承租人丙，表示將基于原租賃形成的使用權資產的價值全部轉讓，所以，中間出租人乙應當將該轉租賃分類為融資租賃。
【拓展】轉租賃—在原租賃的租賃期開始日，中間出租人乙將該5000平方米辦公場所轉租給轉租賃承租人丙，期限為兩年。
【案例分析】原租賃的剩余租賃期為五年，中間出租人乙只轉租了其中的兩年，表示沒有將使用權資產價值全部轉讓，所以，中間出租人乙應當將轉租賃分類為經營租賃。

（二）生產商或經銷商作為出租人的會計處理
生產商或經銷商通常為客戶提供購買或租賃其產品或商品的選擇。

為取得融資租賃發(fā)生的成本，應當在租賃期開始日計入當期損益（銷售費用）。
【注】購買租賃資產的初始直接費用才資本化。
如果為取得經營租賃發(fā)生的成本，也計入當期損益。

【案例】甲公司是一家設備生產商，與乙公司（生產型企業(yè)）簽訂了一份租賃合同，向乙公司出租所生產的設備，合同主要條款如下：
（1）租賃資產：設備A；
（2）租賃期：2×19年1月1日至2×21年12月31日，共3年；
（3）租金支付：自2×19年起每年年末支付年租金1 000 000元；
（4）租賃合同規(guī)定的年利率：5%，與市場利率相同；
（5）該設備于2×19年1月1日的公允價值為2 700 000元，賬面價值為2 000 000元；
（6）甲公司取得該租賃發(fā)生的相關成本為5000元；
（7）該設備于2×19年1月1日交付乙公司，預計使用壽命為8年，無殘值；租賃期屆滿時，乙公司可以100元購買該設備，預計租賃到期日該設備的公允價值不低于1 500 000元，乙公司對此金額提供擔保；租賃期內該設備的保險、維修等費用均由乙公司自行承擔。
（P/A,5%,3）=2.7232；（P/F,5%,3）=0.8638；（P/A,6%,3）=2.6730；（P/F,6%,3）=0.8396。假設不考慮其他因素影響，計算結果保留整數(shù)。
要求：（1）編制2×19年1月1日甲公司的會計分錄；
（2）編制甲公司每年末確認利息收入、收取租金的會計分錄；
（3）編制甲公司租賃期滿時乙公司行權相關的會計分錄。

【解析】（1）第一步，判斷租賃類型。租賃期滿乙公司可以遠低于租賃到期日租賃資產公允價值的金額購買租賃資產，甲公司認為其可以合理確定乙公司將行使購買選擇權，與該項資產所有權有關的幾乎所有風險和報酬已實質轉移給乙公司，因此甲公司將該租賃認定為融資租賃。
第二步，計算租賃期開始日租賃收款額按市場利率折現(xiàn)的現(xiàn)值，確定收入金額。
租賃收款額=租金×期數(shù)+購買價格=1 000 000×3+ 100= 3 000 100（元）
租賃收款額按市場利率折現(xiàn)的現(xiàn)值=1 000 000×（P/A,5%,3） +100×（P/F,5%,3）=2 723 286（元），大于租賃資產公允價值2 700 000元，所以按照孰低的原則，確認收入為2 700 000元。
第三步，計算銷售成本=租賃資產賬面價值-未擔保余值的現(xiàn)值=2 000 000-0=2 000 000（元）；
2×19年1月1日（租賃期開始日）：
借：應收融資租賃款——租賃收款額　3 000 100
貸：主營業(yè)務收入　　　　　　　　　　2 700 000
應收融資租賃款——未實現(xiàn)融資收益　300 100（倒擠）
借：主營業(yè)務成本　　　　　　　　　2 000 000
貸：庫存商品　　　　　　　　　　　　2 000 000
借：銷售費用 　　　　　　　　　　　　 5 000
貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　5 000

（2）由于甲公司在確定營業(yè)收入和租賃投資凈額（即應收融資租賃款）時，是基于租賃資產的公允價值，因此，甲公司需要重新計算租賃內含利率。即，
1000000×（P/A,r,3）+100×（P/F,r,3）=2 700 000（元），r=5.4606%。
2×19年12月31日：
借：應收融資租賃款——未實現(xiàn)融資收益　147 436
（2 700 000×5.4606%）
貸：租賃收入　　　　　　　　　　　　　147 436
借：銀行存款　　　　　　　　　　　　1 000 000
貸：應收融資租賃款——租賃收款額　　1 000 000
2×20年12月31日：
應收融資租賃款=2 700 000-1 000 000+147 436=1 847 436（元）；
借：應收融資租賃款——未實現(xiàn)融資收益　100 881
（1 847 436×5.4606%）
貸：租賃收入 　　　　　　　　　　　　 100 881
借：銀行存款 　　　　　　　　　　　 1 000 000
貸：應收融資租賃款——租賃收款額　　1 000 000
2×21年12月31日：
借：應收融資租賃款——未實現(xiàn)融資收益　 51 783（轉銷余額）
貸：租賃收入　　　　　　　　　　　　　 51 783
借：銀行存款　　　　　　　　　　　　1 000 000
貸：應收融資租賃款——租賃收款額　　1 000 000

（3）租賃期滿：
借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　100
貸：應收融資租賃款——租賃收款額　　　　　100（轉銷余額）

【案例】甲公司是一家設備生產商，與乙公司（生產型企業(yè)）簽訂了一份租賃合同，向乙公司出租所生產的設備，合同主要條款如下：
（1）租賃資產：設備A；
（2）租賃期：2×19年1月1日一2×25年12月31日，共7年；
（3）租金支付：自2×19年起每年末支付年租金475 000元；
（4）租賃合同規(guī)定的年利率：6%，與市場利率相同：
（5）該設備于2×19年1月1日的公允價值為2 700 000元，賬面價值為2 000 000元，甲公司認為租賃到期時該設備余值為72800元，乙公司及其關聯(lián)方未對余值提供擔保；
（6）甲公司取得該租賃發(fā)生的相關成本為5000元；
（7）該設備于2×19年1月1日交付乙公司，預計使用壽命為7年；租賃期內該設備的保險、維修等費用均由乙公司自行承擔。不考慮其他因素和各項稅費影響。
（8）2×25年12月31日，乙公司到期歸還租賃資產，甲公司將該資產處置，取得處置款72 800元。
（P/A,6%,7）=5.5824；（P/F,6%,7）=0.665；假設不考慮其他因素影響，計算結果保留整數(shù)。
要求：（1）編制2×19年1月1日甲公司的會計分錄；
（2）編制2×19年12月31日甲公司確認利息收入、收取租金的會計分錄；
（3）編制2×25年12月31日甲公司處置租賃資產相關的會計分錄。

【解析】（1）第一步，判斷租賃類型。租賃期與租賃資產預計使用壽命一致，另外租賃收款額的現(xiàn)值為475 000×（P/A,6%,7）=2 651 640（元），約為租賃資產公允價值2 700 000元的98%，甲公司認為與該項資產所有權有關的幾乎所有風險和報酬已實質轉移給乙公司，所以將該租賃認定為融資租賃。
第二步，確定收入金額。按照租賃資產公允價值與租賃收款額按市場利率折現(xiàn)的現(xiàn)值兩者孰低的原則，確認收入為2 651 640元；
第三步，確定銷售成本金額。
未擔保余值的現(xiàn)值=72 800×（P/F,6%,7）=48 412（元）
銷售成本=賬面價值2 000 000-未擔保余值的現(xiàn)值48 412=1 951 588（元）
2×19年1月1日（租賃期開始日）
借：應收融資租賃款——租賃收款額　　　　　　　3 325 000（475 000×7）
貸：主營業(yè)務收入 　　　　　　　　　　　　　　　　2 651 640
應收融資租賃款——未實現(xiàn)融資收益（租賃收款額） 673 360（倒擠）
借：主營業(yè)務成本 　　　　　　　　　　　　　　 1 951 588
應收融資租賃款——未擔保余值 　　　　　　　　72 800
貸：庫存商品 　　　　　　　　　　　　　　　　　　2 000 000
應收融資租賃款——未實現(xiàn)融資收益（未擔保余值）　24 388（倒擠）
應收租賃投資凈額=3 325 000-673 360+72 800-24 388=2 700 052（元）。
借：銷售費用　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5 000
貸：銀行存款 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　5 000

（2）由于甲公司在確定營業(yè)收入和租賃投資凈額（即應收融資租賃款）時，是基于租賃收款額按市場利率折現(xiàn)的現(xiàn)值，因此，甲公司無需重新計算租賃內含利率。

注：*包括租賃收款額攤銷的利息和未擔保余值攤銷的利息兩部分。 **作尾數(shù)調整：
31 000=475 000+72 800-516 800。
2×19年12月31日：
借：應收融資租賃款——未實現(xiàn)融資收益（租賃收款額）159 098[（3 325 000-673 360）×6%]
應收融資租賃款——未實現(xiàn)融資收益（未擔保余值）　2 905[（72 800-24 388）×6%]
貸：租賃收入 　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　162 003
借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　475 000
貸：應收融資租賃款——租賃收款額　　　　　　　　　　　 475 000

（3）2×25年12月31日：
借：應收融資租賃款——未實現(xiàn)融資收益（租賃收款額） 26 866
應收融資租賃款——未實現(xiàn)融資收益（未擔保余值）　4 134
貸：租賃收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　31 000
借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　475 000
貸：應收融資租賃款——租賃收款額　　　　　　　　　 475 000
借：融資租賃資產　　　　　　　　　　　　　　　　　 72 800
貸：應收融資租賃款——未擔保余值　　　　　　　　　　72 800
借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 72 800
貸：融資租賃資產　　　　　　　　　　　　　　　　　　72 800

（三）售后租回交易
售后租回交易特殊在，一是銷售能否確認收入，要看是否符合CAS14規(guī)定；二是租回和一般租賃交易的區(qū)別，售后租回交易的承租人在租賃開始日之前一定要控制該資產，而一般租賃交易則不需要承租人在租賃開始日之前控制租賃資產。

【案例】20×3年12月31日甲公司與A公司簽訂合同，條款如下：
（1）當日將一臺賬面價值為240萬元、公允價值為250萬元的大型專用生產設備，以270萬元出售給A公司，同時再租回該設備；假設該資產銷售不符合CAS14規(guī)定的銷售成立的條件。
（2）從20×4年1月1日起甲公司租賃該設備3年，租賃內含利率為7%，每年末支付租金100萬元。
（3）該設備尚可使用壽命為3年。甲公司對固定資產采用直線法折舊，預計凈殘值為0。
（4）甲公司發(fā)生初始直接費用為10萬元。相關款項均已收到或支付。
（5）不考慮其他因素。
（P/A，6%，3）=2.673； （P/A，7%，3）=2.6243； （P/A，8 %，3）=2.5771；（P/F，6%，3）=0.8396；（P/F，7%，3）=0.8163； （P/F，8%，3）=0.7938；
要求：（1）計算甲公司在租賃期開始日應當確認的負債金額，并編制相關的會計分錄；
（2）計算甲公司20×4年應當確認的財務費用金額，并編制相關的會計分錄；
（3）計算甲公司20×4年應當計提的折舊費用金額，并編制相關的會計分錄；
（4）計算甲公司20×4年末資產負債表中“長期應付款”項目列報的金額。

【解析】（1）由于資產轉讓不符合CAS14規(guī)定的銷售條件，應當按照融資交易處理。租賃期開始日應當確認的負債=300-40=260萬元。
借：銀行存款　　　　　　　　　　　　260（270-10）
長期應付款——未確認融資費用　　 40（倒擠）
貸：長期應付款——本金　　　　　　　 300
（2）20×4年應確認財務費用=260×7%=18.2（萬元）；
借：財務費用 　　　　　　　　　　　　18.2
貸：長期應付款——未確認融資費用 　　 18.2
借：長期應付款——本金 　　　　　　 100
貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　 100
（3）按照原自有資產計提折舊費用=240÷3=80（萬元）；
借：制造費用　　　　　　　　　　　　 80
貸：累計折舊 　　　　　　　　　　　　 80
（4）20×4年末長期應付款項目賬面價值=260+18.2-100=178.2（萬元），
一年內到期的金額=100-178.2×7%=87.53（萬元），
長期應付款項目列報的金額＝178.2-87.53=90.67（萬元）。

【案例】2×19年1月1日甲公司（賣方兼承租人）以貨幣資金40 000 000元的價格向乙公司（買方兼出租人）出售一棟建筑物，交易前該建筑物的賬面原值是24 000 000元，累計折舊是4 000 000元。該建筑物在銷售當日的公允價值為36 000 000元。與此同時，甲公司與乙公司簽訂了合同，取得了該建筑物18年的使用權（全部剩余使用年限為40年），年租金為2 400 000元，于每年年末支付。根據(jù)交易的條款和條件，甲公司轉讓建筑物符合《CAS14收入》中關于銷售成立的條件。甲、乙公司均確定租賃內含年利率為4.5%。假設不考慮其他因素。本題計算結果保留整數(shù)。（P/A,4.5%,18）=12.16。
要求：（1）編制甲公司2×19年1月1日的會計分錄；
（2）編制甲公司2×19年12月31日支付租金和確認利息費用的會計分錄；
（3）編制乙公司2×19年1月1日的會計分錄；
（4）編制乙公司2×19年12月31日收取租金和確認利息收入的會計分錄。

【解析】（1）由于該建筑物的銷售對價并非公允價值，承租人應當按照公允價值調整銷售損益，按照公允價值計量銷售收益和租賃應收款。由于銷售對價的公允價值40 000 000-資產的公允價值36 000 000=4 000 000元比較好確定，而合同付款額的現(xiàn)值-市場租金計算的付款額的現(xiàn)值不好確定，所以，4 000 000元作為乙公司向甲公司提供的額外融資進行確認。該合同包含一筆融資交易和一筆租賃交易，分別處理。
年付款額現(xiàn)值為2 400 000×（P/A,4.5%,18）=29 184 000（元），其中4 000 000元與額外融資相關，25 184 000元與租賃相關。
額外融資年付款額=4 000 000/（P/A,4.5%,18）=328 947（元），
租賃相關年付款額=2 400 000-328 947=2 071 053（元），
租賃負債——租賃付款額=2 071 053×18=37 278 954（元）
租賃負債——未確認融資費用=37 278 954-25 184 000 =12 094 954（元）

按照與使用權資產相關的部分形成的租賃付款額現(xiàn)值占租賃資產公允價值的比例，計算使用權資產和出售建筑物相關的利得；
使用權資產=租賃資產賬面價值（24 000 000-4 000 000）×（租賃付款額現(xiàn)值25 184 000/租賃資產公允價值36 000 000）=13 991 111（元）
出售該建筑物的全部利得=36 000 000-20 000 000=16 000 000 （元），其中：
①與該建筑物使用權相關利得=16 000 000×（租賃付款額現(xiàn)值 25 184 000/公允價值36 000 000）=11 192 889（元），不確認；
②與轉讓至乙公司的權利相關的利得=16 000 000-11 192 889 =4 807 111（元），確認資產處置損益。

與融資交易相關的分錄：
借：銀行存款　　　　　　　　　　 4 000 000
長期應付款——未確認融資費用 1 921 046（倒擠）
貸：長期應付款——名義付款額 　　 5 921 046（328 947×18）
與租賃交易相關的分錄：
借：銀行存款　　　　　　　　　　36 000 000
使用權資產　　　　　　　　　13 991 111
累計折舊 　　　　　　　　　　4 000 000（轉銷余額）
租賃負債——未確認融資費用　12 094 954
貸：固定資產　　　　　　　　　　 24 000 000（轉銷余額）
租賃負債——租賃付款額　　　 37 278 954
資產處置損益　　　　　　　　　4 807 111

（2）后續(xù)甲公司支付的年付款額2 400 000元中，2 071 053元與租賃相關，其余的328 947元與融資相關。
借：租賃負債——租賃付款額　　　 2 071 053
貸：銀行存款　　　　　　　　　　　2 071 053
借：財務費用　　　　　　　　　　 1 133 280（25 184 000×4.5%）
貸：租賃負債——未確認融資費用　　1 133 280
借：長期應付款——名義付款額　　　 328 947
貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　328 947
借： 財務費用　　　　　　　　　　　180 000（4 000 000 ×4.5%）
貸：長期應付款——未確認融資費用　　180 000

（3）出租人應當按照公允價值確認取得的租賃資產，綜合考慮租期占該建筑物剩余使用年限的比例等因素，乙公司將該建筑物的租賃分類為經營租賃。
借：固定資產　　　　　　　　　　36 000 000（公允價值）
長期應收款——名義收款額　　 5 921 046
貸：銀行存款　　　　　　　　　　 40 000 000
長期應收款——未實現(xiàn)融資收益　1 921 046

（4）乙公司將從甲公司處年收款額2 400 000元中的，2 071 053元與租賃相關，其余的328 947元與融資相關。
借：銀行存款　　　　　　　　　　 2 071 053
貸：租賃收入　　　　　　　　　　　2 071 053
借：銀行存款　　　　　　　　　　　 328 947
貸：長期應收款——名義收款額　　　　328 947
借：長期應收款——未實現(xiàn)融資收益　 180 000
貸：利息收入　　　　　　　　　　　　180 000（4 000 000×4.5%）

【案例】20×3年12月31日甲公司與A公司簽訂合同，條款如下：
（1）當日將一臺賬面價值為240萬元、公允價值為250萬元的大型專用生產設備，以270萬元出售給A公司，同時再租回該設備；假設該資產銷售不符合CAS14規(guī)定的銷售成立的條件。
（2）從20×4年1月1日起甲公司租賃該設備3年，租賃內含利率為7%，每年末支付租金100萬元。
（3）該設備尚可使用壽命為3年。甲公司對固定資產采用直線法折舊，預計凈殘值為0。
（4）甲公司發(fā)生初始直接費用為10萬元。相關款項均已收到或支付。
（5）不考慮其他因素。
（P/A，6%，3）=2.673； （P/A，7%，3）=2.6243；（P/A，8 %，3）=2.5771；（P/F，6%，3）=0.8396； （P/F，7%，3）=0.8163；（P/F，8%，3）=0.7938；
要求：（1）計算甲公司在租賃期開始日應當確認的負債金額，并編制相關的會計分錄；
（2）計算甲公司20×4年應當確認的財務費用金額，并編制相關的會計分錄；
（3）計算甲公司20×4年應當計提的折舊費用金額，并編制相關的會計分錄；
（4）計算甲公司20×4年末資產負債表中“長期應付款”項目列報的金額。

【解析】（1）由于資產轉讓不符合CAS14規(guī)定的銷售條件，應當按照融資交易處理。租賃期開始日應當確認的負債=300-40=260萬元。
借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　260（270-10）
長期應付款——未確認融資費用　　　　　 40（倒擠）
貸：長期應付款——本金　　　　　　　　300
（2）20×4年應確認財務費用=260×7%=18.2（萬元）；
借：財務費用 　　 　　　　　　　　　　18.2
貸：長期應付款——未確認融資費用 　　 18.2
借：長期應付款——本金 　　　　　　　100
貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　 100
（3）按照原自有資產計提折舊費用=240÷3=80（萬元）；
借：制造費用　　　　　　　　　　　　　80
貸：累計折舊 　　　　　　　　　　　　 80
（4）20×4年末長期應付款項目賬面價值=260+18.2-100=178.2（萬元），
一年內到期的金額=100-178.2×7%=87.53萬元，
長期應付款項目列報的金額＝178.2-87.53=90.67（萬元）。

【案例】2×19年1月1日甲公司（賣方兼承租人）以貨幣資金40 000 000元的價格向乙公司（買方兼出租人）出售一棟建筑物，交易前該建筑物的賬面原值是24 000 000元，累計折舊是4 000 000元。該建筑物在銷售當日的公允價值為36 000 000元。與此同時，甲公司與乙公司簽訂了合同，取得了該建筑物18年的使用權（全部剩余使用年限為40年），年租金為2 400 000元，于每年年末支付。根據(jù)交易的條款和條件，甲公司轉讓建筑物符合《CAS14收入》中關于銷售成立的條件。甲、乙公司均確定租賃內含年利率為4.5%。假設不考慮其他因素。本題計算結果保留整數(shù)。（P/A,4.5%,18）=12.16。
要求：（1）編制甲公司2×19年1月1日的會計分錄；
（2）編制甲公司2×19年12月31日支付租金和確認利息費用的會計分錄；
（3）編制乙公司2×19年1月1日的會計分錄；
（4）編制乙公司2×19年12月31日收取租金和確認利息收入的會計分錄。

【解析】（1）由于該建筑物的銷售對價并非公允價值，承租人應當按照公允價值調整銷售損益，按照公允價值計量銷售收益和租賃應收款。由于銷售對價的公允價值40 000 000-資產的公允價值36 000 000=4 000 000元比較好確定，而合同付款額的現(xiàn)值-市場租金計算的付款額的現(xiàn)值不好確定，所以，4 000 000元作為乙公司向甲公司提供的額外融資進行確認。該合同包含一筆融資交易和一筆租賃交易，分別處理。
年付款額現(xiàn)值為2 400 000×（P/A,4.5%,18）=29 184 000（元），其中4 000 000元與額外融資相關，25 184 000元與租賃相關。
額外融資年付款額=4 000 000/（P/A,4.5%,18）=328 947（元），
租賃相關年付款額=2 400 000-328 947=2 071 053（元），
租賃負債——租賃付款額=2 071 053×18=37 278 954（元）
租賃負債——未確認融資費用=37 278 954-25 184 000 =12 094 954（元）

按照與使用權資產相關的部分形成的租賃付款額現(xiàn)值占租賃資產公允價值的比例，計算使用權資產和出售建筑物相關的利得；
使用權資產=租賃資產賬面價值（24 000 000-4 000 000）×（租賃付款額現(xiàn)值25 184 000/租賃資產公允價值36 000 000）=13 991 111（元）
出售該建筑物的全部利得=36 000 000-20 000 000=16 000 000 （元），其中：
①與該建筑物使用權相關利得=16 000 000×（租賃付款額現(xiàn)值 25 184 000/公允價值36 000 000）=11 192 889（元），不確認；
②與轉讓至乙公司的權利相關的利得=16 000 000-11 192 889 =4 807 111（元），確認資產處置損益。

與融資交易相關的分錄：
借：銀行存款　　　　　　　　　　 4 000 000
長期應付款——未確認融資費用 1 921 046（倒擠）
貸：長期應付款——名義付款額 　　 5 921 046（328 947×18）
與租賃交易相關的分錄：
借：銀行存款　　　　　　　　　　36 000 000
使用權資產 　　　　　　　　 13 991 111
累計折舊 　　　　　　　　　　4 000 000（轉銷余額）
租賃負債——未確認融資費用　12 094 954
貸：固定資產　　　　　　　　　　 24 000 000（轉銷余額）
租賃負債——租賃付款額　　　 37 278 954
資產處置損益　　　　　　　　　4 807 111

（2）后續(xù)甲公司支付的年付款額2 400 000元中，2 071 053元與租賃相關，其余的328 947元與融資相關。
借：租賃負債——租賃付款額　　　 2 071 053
貸：銀行存款　　　　　　　　　　　2 071 053
借：財務費用　　　　　　　　　　 1 133 280（25 184 000×4.5%）
貸：租賃負債——未確認融資費用　　1 133 280
借：長期應付款——名義付款額　　　 328 947
貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　328 947
借：財務費用　　　　　　　　　　　 180 000（4 000 000 ×4.5%）
貸：長期應付款——未確認融資費用　　180 000

（3）出租人應當按照公允價值確認取得的租賃資產，綜合考慮租期占該建筑物剩余使用年限的比例等因素，乙公司將該建筑物的租賃分類為經營租賃。
借：固定資產　　　　　　　　　　36 000 000（公允價值）
長期應收款——名義收款額　　 5 921 046
貸：銀行存款　　　　　　　　　　 40 000 000
長期應收款——未實現(xiàn)融資收益　1 921 046

（4）乙公司將從甲公司處年收款額2 400 000元中的，2 071 053元與租賃相關，其余的328 947元與融資相關。
借：銀行存款　　　　　　　　　　 2 071 053
貸：租賃收入　　　　　　　　　　　2 071 053
借：銀行存款　　　　　　　　　　　 328 947
貸：長期應收款——名義收款額　　　　328 947
借：長期應收款——未實現(xiàn)融資收益　 180 000
貸：利息收入　　　　　　　　　　　　180 000（4 000 000×4.5%）

五、租賃的列報和披露
（一）承租人的列報和披露
1.資產負債表。
承租人應當在資產負債表中單獨列示使用權資產和租賃負債。其中，租賃負債通常分別非流動負債和一年內到期的非流動負債列示。
2.利潤表。
承租人應當分別列示租賃負債的利息費用與使用權資產的折舊費用。其中，租賃負債的利息費用在財務費用項目列示。對于金融企業(yè)，財務報表格式中沒有財務費用項目，因此使用權資產的折舊費用和利息費用可以在“業(yè)務及管理費用”列示，并在附注中進一步披露。

3.現(xiàn)金流量表
（1）償還租賃負債本金和利息所支付的現(xiàn)金，應當計入籌資活動現(xiàn)金流出；
（2）按照本準則有關規(guī)定對短期租賃和低價值資產租賃進行簡化處理的，支付的相關付款額，應當計入經營活動現(xiàn)金流出；
（3）支付的未納入租賃負債計量的可變租賃付款額，應當計入經營活動現(xiàn)金流出。
4.承租人的披露
（1）各類使用權資產的期初余額、本期增加額、期末余額以及累計折舊額和減值金額。
（2）租賃負債的利息費用。
（3）有關簡化處理方法的披露。
（4）計入當期損益的未納入租賃負債計量的可變租賃付款額。
（5）轉租使用權資產取得的收入。
（6）與租賃相關的總現(xiàn)金流岀。
（7）售后租回交易產生的相關損益。
（8）按照《CAS37金融工具列報》應當披露的有關租賃負債的信息，包括單獨披露租賃負債的到期期限分析、對相關流動性風險的管理等。

【案例】可變租賃付款額的披露
零售商甲公司租入了大量零售店鋪，其中許多租賃包含與店鋪銷售額掛鉤的可變付款額條款。甲公司的政策規(guī)定，可變租賃付款額條款的使用情形以及所有租賃商洽均須集中審批。租賃付款額受到集中監(jiān)督。甲公司認為，關于可變租賃付款額的信息對財務報表使用者有重大意義，且無法從財務報表的其他部分獲得。此外，甲公司認為，下列信息對財務報表使用者也有重大意義：甲公司就可變租賃付款額所用的不同類型的合同條款，這些條款對其財務狀況的影響，以及可變租賃付款額對銷售額變化的敏感度等。
這些信息與向甲公司的高級管理層報告時所用的有關可變租賃付款額的信息類似。因此，甲公司在其財務報表附注中對租賃進行如下披露：
本集團的許多房地產租賃包含與租入店鋪的銷售額掛鉤的可變租賃付款額條款。在可能的情況下，本集團使用該等條款的目的是將租賃的付款額與產生較多現(xiàn)金流的店鋪相匹配。對于單獨的店鋪，最高可有100%的付款額是基于可變租賃付款額的，并且，用于確定付款額的銷售額比例范圍較大。在某些情況下，可變租賃付款額條款還包含年度付款額的下限或上限。

在2×07年度，租賃付款額及條款匯總如表所示。

若本集團全部店鋪的銷售額增長1%，租賃付款總額預期將增長約0.6%至0.7%；若本集團全部店鋪的銷售額增長5%，租賃付款總額預期將增長約2.6%至2.8%。

【案例】零售商甲公司租入了大量零售店鋪。這些租賃包含差異較大的可變租賃付款額條款。租賃條款由當?shù)毓芾韺由糖⒑捅O(jiān)督。甲公司認為，關于可變租賃付款額的信息對財務報表使用者有重大意義，且無法從財務報表的其他部分獲得。并且，甲公司認為，關于如何管理房地產租賃組合的信息對財務報表使用者有重大意義。此外，甲公司認為，關于以后年度的可變租賃付款額預計水平的信息（與向甲公司的高級管理層報告時所用的信息類似）對財務報表使用者也有重大意義。因此，甲公司在其財務報表附注中對租賃進行如下披露：
本集團的許多房地產租賃包含可變租賃付款額條款。當?shù)毓芾韺訉Φ赇伒睦麧櫬守撠?，因此，租賃條款由當?shù)毓芾韺由糖⒋_定，付款額條款類型多樣。使用可變租賃付款額條款有多種原因，包括最小化新開店鋪的固定成本額、管理利潤率以及保持經營靈活性等。本集團的可變租賃付額條款差異較大：
——大部分可變租賃付款額條款是基于店鋪銷售額的一定比例；
——基于可變條款的付款額占單個房地產租賃付款總額的比例為0-20%；
——部分可變租賃付款額條款包含下限或上限條款。
使用可變租賃付款額條款的總體財務影響是：店鋪的銷售額越高，租金成本越高。這將有利于本集團的利潤管理。預計未來幾年可變租賃付款額相關的租賃費用占店鋪銷售額的比例將保持類似水平。

【案例】續(xù)租選擇權與終止租賃選擇權的披露
承租人甲公司有大量設備租賃，這些租賃的條款和條件差異較大。租賃條款由當?shù)毓芾韺由糖⒑捅O(jiān)督。甲公司認為，如何對終止租賃選擇權和續(xù)租選擇權的使用進行管理的信息對財務報表使用者有重大意義，且無法從財務報表的其他部分獲得。此外，甲公司認為，下列信息對財務報表使用者也有重大意義：重新評估上述選擇權的財務影響，以及在其短期租賃組合中，包含無罰金年度解約條款的租賃所占的比例。因此，甲公司在其財務報表附注中對租賃進行如下披露：
本集團有大量設備租賃包含續(xù)租選擇權和終止租賃選擇權。當?shù)毓芾韺迂撠煿芾砥渥赓U。因此，租賃條款是以逐項租賃為基礎進行商洽的，并且這些租賃的條款和條件差異較大。在可能的情況下，租賃會使用續(xù)租選擇權和終止租賃選擇權條款，以便當?shù)毓芾韺釉谌〉盟柙O備與履行客戶合同的一致性方面擁有更大的靈活性。本集團所用的租賃具體條款和條件不盡相同。
大部分續(xù)租選擇權和終止租賃選擇權僅可由本集團行使，而非由相應的出租人行使。若本集團不能合理確定將行使續(xù)租選擇權，則續(xù)租期間的相關付款額不納入租賃負債的計量。
2×07年，因續(xù)租選擇權或終止租賃選擇權的評估結果或實際行使情況發(fā)生變化導致租賃期變化，本集團確認的租賃負債增加489 000元。
此外，本集團有大量租賃安排包含無罰金的年度解約條款。這些租賃被分類為短期租賃，且未包含在租賃負債中。本集團在2×07年確認的短期租賃費用為30 000元，其中包含年度解約條款的租賃發(fā)生的租賃費用為27 000元。

【案例】承租人甲公司有大量大型設備租賃，這些租賃包含可由甲公司行使的續(xù)租選擇權。甲公司的政策是在可能的情況下使用續(xù)租選擇權，從而使得已承諾的大型設備的租賃期與相關客戶合同的初始合同期限一致，同時保留管理大型設備以及在不同合同間重新分配資產的靈活性。甲公司認為，關于續(xù)租選擇權的信息對財務報表使用者有重大意義，且無法從財務報表的其他部分獲得。此外，甲公司認為，下列信息對財務報表使用者也有重大意義：未納入租賃負債計量的未來租賃付款額的潛在風險敞口，以及過去已行使的續(xù)租選擇權所占比例。
這與向甲公司的高級管理層報告時所用的有關續(xù)租選擇權的信息類似。因此，甲公司在其財務報表附注中對租賃進行如下披露：
本集團的許多大型設備租賃包含續(xù)租選擇權。這些條款可最大化合同管理的靈活性。在許多情況下，這些條款并未納入租賃負債的計量，因為本集團無法合理確定是否將行使這些選擇權。

下表匯總了與續(xù)租選擇權可行權之后期間相關的潛在未來付款額：

（二）出租人的列報和披露
出租人應當根據(jù)資產的性質，在資產負債表中列示經營租賃資產。
1.與融資租賃有關的信息
（1）銷售損益（生產商或經銷商出租人）、租賃投資凈額的融資收益以及與未納入租賃投資凈額的可變租賃付款額相關的收入；
（2）資產負債表日后連續(xù)五個會計年度每年將收到的未折現(xiàn)租賃收款額，以及剩余年度將收到的未折現(xiàn)租賃收款額總額；不足五個會計年度的，披露資產負債表日后連續(xù)每年將收到的未折現(xiàn)租賃收款額。
（3）未折現(xiàn)租賃收款額與租賃投資凈額的調節(jié)表。調節(jié)表應說明與租賃應收款相關的未實現(xiàn)融資收益、未擔保余值的現(xiàn)值。

2.與經營租賃有關的信息
（1）租賃收入，并單獨披露與未納入租賃收款額計量的可變租賃付款額相關的收入。
（2）將經營租賃固定資產與岀租人持有自用的固定資產分開，并按經營租賃固定資產的類別提供《CAS4固定資產》要求披露的信息。
（3）資產負債表日后連續(xù)五個會計年度每年將收到的未折現(xiàn)租賃收款額，以及剩余年度將收到的未折現(xiàn)租賃收款總額。不足五個會計年度的，披露資產負債表日后連續(xù)每年將收到的未折現(xiàn)租賃收款額。
3.其他信息
（1）租賃活動的性質。例如，租出資產的類別及數(shù)量、租賃期、是否存在續(xù)租選擇權等租賃基本情況信息。
（2）對其在租賃資產中保留的權利進行風險管理的情況。

4.轉租賃的列報
原租賃以及轉租同一標的資產形成的資產和負債所產生的風險敞口，不同于由于單一租賃應收款凈額或租賃負債所產生的風險敞口，因此，企業(yè)不得以凈額為基礎對轉租賃進行列報。
除非滿足《CAS37金融工具列報》第二十八條關于金融資產負債抵銷的規(guī)定，轉租出租人不得抵銷由于原租賃以及轉租同一租賃資產而形成的資產和負債，以及與原租賃以及轉租同一租賃資產相關的租賃收益和租賃費用。

六、銜接規(guī)定
（一）首次執(zhí)行日
首次執(zhí)行日，是指企業(yè)首次采用本準則的年度報告期間的開始日。
（二）租賃定義的實務豁免
對于首次執(zhí)行日前已存在的合同，企業(yè)在首次執(zhí)行日可以選擇不重新評估其是否為租賃或者包含租賃。即，企業(yè)可以僅對之前根據(jù)原租賃準則識別為租賃的合同采用本準則；對之前按原租賃準則未識別為包含租賃的合同不采用本準則。
選擇不重新評估的，企業(yè)應當在財務報表附注中披露這一事實，并一致應用于前述所有合同。

（三）承租人銜接規(guī)定
1.承租人應當選擇下列方法之一對租賃進行銜接會計處理，并一致應用于其作為承租人的所有租賃：
（1）按照《企業(yè)會計準則第28號——會計政策會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定采用追溯調整法處理。
（2）根據(jù)首次執(zhí)行本準則的累積影響數(shù)，調整首次執(zhí)行本準則當年年初留存收益及財務報表其他相關項目金額，不調整可比期間信息（以下簡稱“簡化的追溯調整法”）。
2.簡化的追溯調整法下具體銜接規(guī)定
（1）對于首次執(zhí)行日前的融資租賃，承租人在首次執(zhí)行日應當按照融資租入資產和應付融資租賃款的原賬面價值，分別計量使用權資產和租賃負債。
（2）對于首次執(zhí)行日前的經營租賃，承租人在首次執(zhí)行日應當根據(jù)剩余租賃付款額按首次執(zhí)行日承租人增量借款利率折現(xiàn)的現(xiàn)值計量租賃負債，并根據(jù)每項租賃選擇按照下列兩者之一計量使用權資產：
①假設自租賃期開始日即采用本準則的賬面價值（采用首次執(zhí)行日的承租人增量借款利率作為折現(xiàn)率）;
②與租賃負債相等的金額，并根據(jù)預付租金進行必要調整。
（3）在首次執(zhí)行日，承租人應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》的規(guī)定，對使用權資產進行減值測試并進行相應會計處理。

3.簡化的追溯調整法下對于經營租賃的額外可選簡化處理
對于首次執(zhí)行日前的經營租賃，可根據(jù)每項租賃采用下列一項或多項簡化處理：
（1）將于首次執(zhí)行日后12個月內執(zhí)行完畢的租賃，可作為短期租賃處理。
（2）計量租賃負債時，具有相似特征的租賃可采用同一折現(xiàn)率；使用權資產的計量可不包含初始直接費用。
（3）存在續(xù)租選擇權或終止租賃選擇權的，承租人可根據(jù)首次執(zhí)行日前選擇權的實際行使及其他最新情況確定租賃期，無需對首次執(zhí)行日前各期間是否合理確定行使續(xù)租選擇權或終止租賃選擇權進行估計。
（4）作為使用權資產減值測試的替代，承租人可根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》評估包含租賃的合同在首次執(zhí)行日前是否是虧損合同，并根據(jù)首次執(zhí)行前計入資產負債表的虧損準備金額調整使用權資產。
（5）首次執(zhí)行本準則當年年初之前發(fā)生租賃變更的，承租人無需按照本準則關于租賃變更的規(guī)定進行追溯調整，而是根據(jù)租賃變更的最終安排，按照本準則進行會計處理。

4.其他銜接規(guī)定
首次執(zhí)行日前的經營租賃中，租賃資產屬于低價值資產且根據(jù)本準則選擇不確認使用權資產和租賃負債的，承租人無需對該經營租賃按照銜接規(guī)定進行調整，應當自首次執(zhí)行日起按照本準則進行會計處理。
母公司執(zhí)行本準則但子公司尚未執(zhí)行本準則的，母公司在編制合并財務報表時，應當按照本準則規(guī)定調整子公司的財務報表。
母公司尚未執(zhí)行本準則而子公司已執(zhí)行本準則的，母公司在編制合并財務報表時，可以將子公司的財務報表按照母公司的會計政策進行調整后合并，也可以將子公司按照本準則編制的財務報表直接合并，并披露該事實，對母公司和子公司的會計政策及其他相關信息分別進行披露。

【承租人銜接案例】
甲公司于2×19年1月1日（假設為首次執(zhí)行日）存在下列原租賃準則下的尚未執(zhí)行完畢的租賃合同，其中第一項為融資租賃，其余各項為經營租賃。具體情況如下（下述合同均不涉及租賃激勵，也不考慮相關稅費影響）：
2×19年1月1日（即首次執(zhí)行日），甲公司選擇不重新評估該此前已存在的合同是否為租賃或者是否包含租賃，并將此方法一致應用于所有合同，因此僅對上述在原租賃準則下識別為租賃的合同采用本準則銜接規(guī)定。此外，甲公司對上述租賃合同采用簡化的追溯調整法進行銜接會計處理，并對其中的經營租賃根據(jù)每項租賃選擇使用權資產計量方法和采用相關簡化處理。

（1）于2×16年1月1日（亦為該租賃的租賃期開始日）訂立了一項5年期機器租賃，約定自2×16年1月1日起，每6個月于月末支付租金1 000 000元，該機器的保險、維護等費用均由甲公司負擔，該機器在2×16年1月1日的公允價值為7 000 000元，租賃合同規(guī)定的利率為7%（出租人租賃內含利率未知），甲公司發(fā)生租賃初始直接費用10 000元，該機器于租賃期開始日的預計剩余使用年限為7年，無殘值，租賃期屆滿時，甲公司將以100元購買該機器。于2×18年12月31日（即首次執(zhí)行日前），該機器原值為7 010 000元，累計折舊3 004 286元，應付融資租賃款余額為4 000 100元，未確認融資費用為617 398元（以下簡稱“租賃A”）；

【解析】（1）對于租賃A（原租賃準則下認定為融資租賃），按照融資租入資產和應付融資租賃款首次執(zhí)行日前的賬面價值，分別計量使用權資產和租賃負債，會計分錄為：
借：使用權資產——原值——機器　　　　　　7 010 000
融資租入固定資產——累計折舊——機器　3 004 286
貸：融資租入固定資產——原值——機器　　　7 010 000
使用權資產——累計折舊——機器　　　　3 004 286
借：長期應付款——應付融資租賃款　　　　　4 000 100
租賃負債——未確認融資費用　　　　　　　617 398
貸：未確認融資費用　　　　　　　　　　　　　617 398
租賃負債——租賃付款額　　　　　　　　4 000 100

（2）于2×17年1月1日（亦為該租賃的租賃期開始日）訂立了一項5年期通用設備租賃，約定在每年的第2天支付1 000 000元，該設備在2×17年1月1日的公允價值為8 000 000元，預計剩余使用年限為10年，甲公司發(fā)生租賃初始直接費用1000元，租賃期屆滿時，甲公司需將該設備歸還出租人（以下簡稱"租賃B”）；

【解析】（2）對于租賃B（原租賃準則下認定為經營租賃），甲公司確定適用于該租賃的首次執(zhí)行日承租人增量借款利率為9%，選擇假設自租賃期開始日即采用本準則的賬面價值（采用首次執(zhí)行日的承租人增量借款利率9%作為折現(xiàn)）計量使用權資產，計量時不包含初始直接費用。不采用其他簡化處理。甲公司認為該使用權資產按直線法計提折舊是適當?shù)?，并按照《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》的規(guī)定對使用權資產進行減值測試后確定其無減值。假定甲公司法定盈余公積提取比例為10%，不考慮其他事項。
首次執(zhí)行日：租賃負債=剩余租賃付款額按首次執(zhí)行日承租人增量借款利率折現(xiàn)的現(xiàn)值=1 000 000+1 000 000×（P/A,9%,2）=2 759 100（元）
使用權資產原值=1 000 000+1 000 000×（P/A,9%,4）=4 239 700（元）
使用權資產累計折舊=使用權資產原值×2/5=1 695 880（元）
借：使用權資產——原值　　　　　　 4 239 700
未分配利潤　　　　　　　　　　 　193 752
盈余公積　　　　　　　　　　　　　21 528
租賃負債——未確認融資費用　　　 240 900（3 000 000－2 759 100）
貸：使用權資產——累計折舊　　　　　1 695 880
租賃負債——租賃付款額　　　　　3 000 000（1 000 000×3）
假設上述情況下，甲公司選擇按與租賃負債相等的金額并根據(jù)預付租金進行調整的方法計量使用權資產，則使用權資產賬面價值為2 759 100元（即與租賃負債相等）。

（3）于2×17年1月1日（亦為該租賃的租賃期開始日）以經營租賃方式租入一條生產線生產僅銷售給客戶乙的A產品，租賃期4年，約定在每年的第2天支付500 000元，該租賃合同不可撤銷。2×18年，客戶乙因自身原因不再向甲公司購買A產品，甲公司預計租入的生產線大部分時間將閑置，該租賃合同成為虧損合同。在考慮可能的現(xiàn)金凈流入后，甲公司就該虧損合同確認了預計負債。于2×18年12月31日（即首次執(zhí)行日前），相關預計負債金額為694 215元（計算采用的折現(xiàn)率為10%）（以下簡稱“租賃C”）；

【解析】（3）對于租賃C，甲公司確定適用于該租賃的首次執(zhí)行日承租人增量借款利率為10%（與2×18年12月31日確定虧損合同準備金額折現(xiàn)率相等），選擇按與租賃負債相等的金額并根據(jù)預付租金進行必要調整的方法計量使用權資產，作為使用權資產減值測試的替代，根據(jù)首次執(zhí)行日前虧損準備金額調整使用權資產，不采用其他簡化處理。
首次執(zhí)行日：租賃負債=剩余租賃付款額按首次執(zhí)行日承租人增量借款利率折現(xiàn)的現(xiàn)值
=500 000+500 000×（P/A,10%,1）=954 545（元）

使用權資產原值=租賃負債=954 545（元）
使用權資產減值準備=相關預計負債金額=694 215（元）
借：使用權資產——原值——生產線　　　　954 545
預計負債　　　　　　　　　　　　　　694 215
租賃負債——未確認融資費用——生產線 45 455
貸：使用權資產減值準備——生產線　　　　　694 215
租賃負債——租賃付款額——生產線　　1 000 000

（4）于2×16年6月30日（亦為該租賃的租賃期開始日）訂立了一項3年期辦公設備租賃，約定自2×16年6月30日起，每12個月于月末支付租金20 000元（即第一次支付日為2×17年6月30日），該設備于租賃期開始日的預計剩余使用年限為6年，租賃到期歸還設備（以下簡稱“租賃D”）；

【解析】（4）對于租賃D，甲公司采用簡化處理，即將于首次執(zhí)行日后12個月內執(zhí)行完畢的租賃，作為短期租賃處理，并按照租賃資產類別將租賃付款額在租賃期內按直線法計入當期損益，不確認使用權資產和租賃負債，因此于首次執(zhí)行日無需進行會計處理。

（5）于2×18年1月1日（亦為該租賃的租賃期開始日）與某租車公司分別訂立了一項3年期的2輛公務車租賃和一項3年期的2輛轎車租賃，約定自2×18年1月1日起，于每年年末分別支付租金35 000元和25 000元（即第一次支付日為2×18年12月31日），這些車輛于租賃期開始日的預計剩余使用年限為8年，租賃到期歸還車輛（以下統(tǒng)稱“汽車租賃”）；

【解析】（5）對于汽車租賃，甲公司計量租賃負債時，認為公務車租賃和轎車租賃具有相似特征，采用簡化處理，即針對各公務車租賃和轎車租賃適用的承租人増量借款利率采用同一折現(xiàn)率（確定適用于該情況的承租人增量借款利率為8%）,對于使用權資產，選擇按與租賃負債相等的金額并根據(jù)預付租金進行必要調整的方法計量，不采用其他簡化處理。同時，甲公司認為上述各項汽車租賃符合組合處理的條件，因此就該組合進行相關會計處理。
首次執(zhí)行日：汽車租賃負債=公務車和轎車剩余租賃付款額之和按首次執(zhí)行日承租人增量借款利率折現(xiàn)的現(xiàn)值=（35000+25000）×（P/A,8%，2）=106 998（元）
汽車租賃使用權資產原值=租賃負債=106 998（元）
借：使用權資產——原值——汽車租賃　　　 　106 998
租賃負債——未確認融資費用——汽車租賃　13 002
貸：租賃負債——租賃付款額——汽車租賃　　　120 000

（6）于2×16年1月1日（亦為該租賃的租賃期開始日）訂立了一項3年期通用設備租賃，約定自2×16年1月1日起，于每年年末支付100 000元（即第一次支付日為2×16年12月31日），并可選擇在租賃期滿時延長一次2年租賃期，租金不變，該選擇最遲須在租賃到期前6個月書面通知出租人，否則視為放棄該選擇權，該設備于租賃期開始日的預計剩余使用年限為10年，未發(fā)生租賃初始直接費用。于2×18年6月30日，甲公司書面通知出租人選擇延長，延長的租賃期屆滿時歸還設備（以下簡稱“租賃E”）。

【解析】（6）對于租賃E，甲公司采用簡化處理，即根據(jù)首次執(zhí)行日前選擇權的實際行使情況確定租賃期，因此剩余租賃期為2年，剩余租賃付款額為200 000元，確定適用于該租賃的首次執(zhí)行日承租人增量借款利率為8%；對于使用權資產，選擇按與租賃負債相等的金額并根據(jù)預付租金進行必要調整的方法計量，不采用其他簡化處理。
首次執(zhí)行日：租賃負債=剰余租賃付款額按首次執(zhí)行日承租人增量借款利率折現(xiàn)的現(xiàn)值=100 000×（P/A,8%,2）=178 330（元）
使用權資產原值=租賃負債=178 330（元）
借：使用權資產——原值——設備租賃　　　　 178 330
租賃負債——未確認融資費用——設備租賃　21 670
貸：租賃負債——租賃付款額——設備租賃　　　　200 000

（四）出租人銜接規(guī)定
除下面所述情形外，出租人無需對作為出租人的租賃按照銜接規(guī)定進行調整，而應當自首次執(zhí)行日起按照本準則進行會計處理：對于首次執(zhí)行日前劃分為經營租賃且在首次執(zhí)行日后仍繼續(xù)的轉租賃，轉租岀租人在首次執(zhí)行日應當基于原租賃和轉租賃的剩余合同期限和條款進行重新評估，并按照本準則的規(guī)定進行分類。
按照本準則重分類為融資租賃的，應當將其作為一項新的融資租賃進行會計處理。

（五）之前確認的有關企業(yè)合并的金額
承租人如果之前根據(jù)《CAS20企業(yè)合并》，對作為企業(yè)合并一部分購買的經營租賃的有利或不利條款確認了資產或負債，則應當終止確認該資產或負債，并相應調整首次執(zhí)行日的使用權資產的賬面金額。

（六）售后租回交易的銜接規(guī)定
對于首次執(zhí)行日前已存在的售后租回交易，企業(yè)在首次執(zhí)行日不重新評估資產轉讓是否滿足《CAS14收入》作為銷售進行會計處理的規(guī)定。
對于首次執(zhí)行日前應當作為銷售和融資租賃進行會計處理的售后租回交易，賣方（承租人）應當按照與首次執(zhí)行日存在的其他融資租賃相同的方法對租回進行會計處理，并繼續(xù)在租賃期內攤銷相關遞延收益或損失。
対于首次執(zhí)行日前應當作為銷售和經營租賃進行會計處理的售后租回交易，賣方（承租人）應當按照與首次執(zhí)行日存在的其他經營租賃相同的方法對租回進行會計處理，并根據(jù)首次執(zhí)行日前計入資產負債表的相關遞延收益或損失調整使用權資產。

（七）披露要求
承租人選擇簡化的追溯調整法對租賃進行銜接會計處理的，還應當在首次執(zhí)行日披露以下信息：
（1）首次執(zhí)行日計入資產負債表的租賃負債所采用承租人增量借款利率的加權平均值；
（2）首次執(zhí)行日前一年度報告期末披露的重大經營租賃的尚未支付的最低租賃付款額按首次執(zhí)行日承租人增量借款利率折現(xiàn)的現(xiàn)值，與計入首次執(zhí)行日資產負債表的租賃負債的差額。