包括什么情況下要函證，函證如何去做，獲取的回函可靠性怎么去考慮，無法獲取回函時，又應該如何應對？這些問題我們不一定非常清楚，甚至有些模糊。

今天，我們就把函證相關的規(guī)定、指引搜集匯總在一起，方便大家閱讀、查看。內(nèi)容分為五個部分：

1. 中國注冊會計師審計準則第1312號——函 證

2. 中國注冊會計師審計準則問題解答第2號——函證

3. 北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術委員會專家提示[2019]第4號—函證程序中的重點關注事項

4.浙江省注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術委員會專家提示（第2號）——函證相關問題的關注

5.福建省注冊會計師協(xié)會審計風險提示第3號——函證

小編也貼心地標注了重點，方便大家“啃”。

中國注冊會計師審計準則第1312號——函 證

（2010年11月1日修訂）

第一章 總 則

第一條 為了規(guī)范注冊會計師按照《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》和《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據(jù)》的規(guī)定使用函證程序，以獲取相關、可靠的審計證據(jù)，制定本準則。

第二條 本準則不適用于注冊會計師對被審計單位訴訟和索賠事項實施詢問程序。《中國注冊會計師審計準則第1311號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據(jù)的具體考慮》規(guī)定了有關訴訟和索賠的審計程序。

第三條《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據(jù)》規(guī)定，審計證據(jù)的可靠性受其來源和性質(zhì)的影響，并取決于獲取審計證據(jù)的具體環(huán)境。

判斷審計證據(jù)可靠性的一般原則包括：

（一）從被審計單位外部獨立來源獲取的審計證據(jù)比從其他來源獲取的審計證據(jù)更可靠；

（二）直接獲取的審計證據(jù)比間接獲取或推論得出的審計證據(jù)更可靠；

（三）以文件記錄形式（包括紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)）存在的審計證據(jù)比口頭形式的審計證據(jù)更可靠。

通常情況下，注冊會計師以函證方式直接從被詢證者獲取的審計證據(jù)，比被審計單位內(nèi)部生成的審計證據(jù)更可靠。

第四條 下列審計準則明確了實施函證程序以獲取審計證據(jù)的重要性：

（一）《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》規(guī)定，注冊會計師應當針對評估的財務報表層次重大錯報風險，設計和實施總體應對措施，針對評估的認定層次重大錯報風險，設計和實施進一步審計程序，包括審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍；無論評估的重大錯報風險結果如何，注冊會計師都應當針對所有重大類別的交易、賬戶余額和披露，設計和實施實質(zhì)性程序；注冊會計師應當考慮是否將函證程序用作實質(zhì)性程序。

（二）《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》規(guī)定，評估的風險越高，需要獲取越有說服力的審計證據(jù)。為此，注冊會計師可以增加審計證據(jù)的數(shù)量或者獲取更相關、更可靠的審計證據(jù)，或?qū)煞N方式結合使用。例如，注冊會計師更加重視直接從第三方獲取審計證據(jù)，或從不同的獨立來源獲取相互印證的審計證據(jù)。實施函證程序，可以幫助注冊會計師獲取可靠性高的審計證據(jù)，以應對由于舞弊或錯誤導致的特別風險。

（三）《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》規(guī)定，針對由于舞弊導致的認定層次重大錯報風險，注冊會計師應當考慮實施函證程序以獲取更多的相互印證的信息。

（四）《中國注冊會計師審計準則第1301號——審計證據(jù)》規(guī)定，通過函證等方式從獨立來源獲取的相互印證的信息，可以提高注冊會計師從會計記錄或管理層書面聲明中獲取的審計證據(jù)的保證水平。

第二章 定 義

第五條 函證（即外部函證），是指注冊會計師直接從第三方（被詢證者）獲取書面答復作為審計證據(jù)的過程，書面答復可以采用紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)等形式。

第六條 積極式函證，是指要求被詢證者直接向注冊會計師回復，表明是否同意詢證函所列示的信息，或填列所要求的信息的一種詢證方式。

第七條 消極式函證，是指要求被詢證者只有在不同意詢證函所列示的信息時才直接向注冊會計師回復的一種詢證方式。

第八條 未回函，是指被詢證者對積極式詢證函未予回復或回復不完整，或詢證函因未被送達而退回。

第九條 不符事項，是指被詢證者提供的信息與詢證函要求確認的信息不一致，或與被審計單位記錄的信息不一致。

第三章 目 標

第十條在使用函證程序時，注冊會計師的目標是，設計和實施函證程序，以獲取相關、可靠的審計證據(jù)。

第四章 要 求

第一節(jié) 函證程序

第十一條 注冊會計師應當確定是否有必要實施函證程序以獲取認定層次的相關、可靠的審計證據(jù)。在作出決策時，注冊會計師應當考慮評估的認定層次重大錯報風險，以及通過實施其他審計程序獲取的審計證據(jù)如何將檢查風險降至可接受的水平。

第十二條 注冊會計師應當對銀行存款（包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶）、借款及與金融機構往來的其他重要信息實施函證程序，除非有充分證據(jù)表明某一銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息對財務報表不重要且與之相關的重大錯報風險很低。

如果不對這些項目實施函證程序，注冊會計師應當在審計工作底稿中說明理由。

第十三條 注冊會計師應當對應收賬款實施函證程序，除非有充分證據(jù)表明應收賬款對財務報表不重要，或函證很可能無效。

如果認為函證很可能無效，注冊會計師應當實施替代審計程序，獲取相關、可靠的審計證據(jù)。

如果不對應收賬款函證，注冊會計師應當在審計工作底稿中說明理由。

第十四條 當實施函證程序時，注冊會計師應當對詢證函保持控制，包括：

（一）確定需要確認或填列的信息；

（二）選擇適當?shù)谋辉冏C者；

（三）設計詢證函，包括正確填列被詢證者的姓名和地址，以及被詢證者直接向注冊會計師回函的地址等信息；

（四）發(fā)出詢證函并予以跟進，必要時再次向被詢證者寄發(fā)詢證函。

第二節(jié) 管理層不允許寄發(fā)詢證函

第十五條如果管理層不允許寄發(fā)詢證函，注冊會計師應當：

（一）詢問管理層不允許寄發(fā)詢證函的原因，并就其原因的正當性及合理性收集審計證據(jù)；

（二）評價管理層不允許寄發(fā)詢證函對評估的相關重大錯報風險（包括舞弊風險），以及其他審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍的影響；

（三）實施替代程序，以獲取相關、可靠的審計證據(jù)。

第十六條 如果認為管理層不允許寄發(fā)詢證函的原因不合理，或?qū)嵤┨娲绦驘o法獲取相關、可靠的審計證據(jù)，注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第1151號——與治理層的溝通》的規(guī)定，與治理層進行溝通。注冊會計師還應當按照《中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》的規(guī)定，確定其對審計工作和審計意見的影響。

第三節(jié) 實施函證程序的結果

第十七條 如果存在對詢證函回函的可靠性產(chǎn)生疑慮的因素，注冊會計師應當進一步獲取審計證據(jù)以消除這些疑慮。

第十八條 如果認為詢證函回函不可靠，注冊會計師應當評價其對評估的相關重大錯報風險（包括舞弊風險），以及其他審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍的影響。

第十九條 在未回函的情況下，注冊會計師應當實施替代程序以獲取相關、可靠的審計證據(jù)。

第二十條 如果注冊會計師認為取得積極式函證回函是獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的必要程序，則替代程序不能提供注冊會計師所需要的審計證據(jù)。在這種情況下，如果未獲取回函，注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》的規(guī)定，確定其對審計工作和審計意見的影響。

第二十一條 注冊會計師應當調(diào)查不符事項，以確定是否表明存在錯報。

第四節(jié) 消極式函證

第二十二條 消極式函證比積極式函證提供的審計證據(jù)的說服力低。除非同時滿足下列條件，注冊會計師不得將消極式函證作為唯一實質(zhì)性程序，以應對評估的認定層次重大錯報風險：

（一）注冊會計師將重大錯報風險評估為低水平，并已就與認定相關的控制運行的有效性獲取了充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)；

（二）需要實施消極式函證程序的總體由大量小額、同質(zhì)的賬戶余額、交易或事項構成；

（三）預期不符事項的發(fā)生率很低；

（四）沒有跡象表明接收詢證函的人員或機構不認真對待函證。

第五節(jié) 評價獲取的審計證據(jù)

第二十三條 注冊會計師應當評價實施函證程序的結果是否提供了相關、可靠的審計證據(jù)，或是否有必要進一步獲取審計證據(jù)。

第五章 附 則

第二十四條本準則自2012年1月1日起施行。

中國注冊會計師審計準則問題解答第2號——函證

（2019年12月31日修訂）

通常情況下，恰當?shù)卦O計和實施函證程序，可以為相關認定提供與被審計單位內(nèi)部證據(jù)相比更為可靠的審計證據(jù)，同時也是應對舞弊風險的有效方式之一。

然而，如果函證程序設計和實施不當，很可能會導致其無效。因此，《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》明確要求注冊會計師恰當設計和實施函證程序，以獲取相關、可靠的審計證據(jù)。本問題解答旨在針對與函證有關的實務問題，強調(diào)注冊會計師應當在函證過程中保持職業(yè)懷疑，提示注冊會計師在設計和實施函證程序時需要關注和考慮的事項，以提高函證程序在審計中應對舞弊風險方面的有效性。本問題解答所包含的示例和應對措施并非強制要求，亦不能窮盡實務中的所有情況，注冊會計師需要根據(jù)風險評估結果，結合被審計單位實際情況，保持職業(yè)懷疑、運用職業(yè)判斷設計并采取適當?shù)膽獙Υ胧?/p>

一、注冊會計師在確定是否實施函證程序時需要考慮哪些因素？

答：《中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施》規(guī)定，注冊會計師應當考慮是否將函證程序用作實質(zhì)性程序?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1301號——審計證據(jù)》《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》指出，通常情況下，注冊會計師以函證方式直接從被詢證者獲取的審計證據(jù)，比被審計單位內(nèi)部生成的審計證據(jù)更可靠。因此，針對評估的認定層次重大錯報風險，注冊會計師應當確定是否有必要實施函證程序以獲取認定層次相關、可靠的審計證據(jù)。

盡管函證可以針對某些認定提供具有相關性的審計證據(jù)，但對于其他一些認定，函證所能提供的審計證據(jù)，其相關性程度并不高。例如，針對應收賬款余額的可回收性提供的審計證據(jù)，比針對應收賬款余額的存在認定提供的審計證據(jù)相關性低。

（一）注冊會計師在確定是否實施函證程序時需要考慮的因素

《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》第十一條規(guī)定，注冊會計師在作出是否有必要實施函證程序的決策時，應當考慮評估的認定層次重大錯報風險，以及通過實施其他審計程序獲取的審計證據(jù)如何將檢查風險降至可接受的水平。同時，根據(jù)《〈中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取的應對措施〉應用指南》第51段的指引，注冊會計師可以考慮下列因素，以確定是否選擇函證程序作為實質(zhì)性程序：

1．被詢證者對函證事項的了解。如果被詢證者對所函證的信息具有必要的了解，其提供的回復可靠性更高。

2．預期被詢證者回復詢證函的能力或意愿。例如，在下列情況下，被詢證者可能不會回復，也可能只是隨意回復或可能試圖限制對其回復的依賴程度：

(1)被詢證者可能不愿承擔回復詢證函的責任。

(2)被詢證者可能認為回復詢證函成本太高或消耗太多時間。

(3)被詢證者可能對因回復詢證函而可能承擔的法律責任有所擔心。

(4)被詢證者可能以不同幣種核算交易。

(5)回復詢證函不是被詢證者日常經(jīng)營的重要部分。

3．預期被詢證者的客觀性。注冊會計師應當向獨立于被審計單位管理層的第三方函證，在應對舞弊風險的情況下尤其如此。如果被詢證者是被審計單位的關聯(lián)方，則其回復的可靠性會降低。

（二）審計準則中關于對特定項目實施函證程序的規(guī)定

中國注冊會計師審計準則分別對銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息，應收賬款以及存貨等賬戶如何實施函證程序作出了具體規(guī)定。

1．關于銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息的函證。

《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》第十二條規(guī)定，注冊會計師應當對銀行存款（包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶）、借款及與金融機構往來的其他重要信息實施函證程序，除非有充分證據(jù)表明某一銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息對財務報表不重要且與之相關的重大錯報風險很低。如果不對這些項目實施函證程序，注冊會計師應當在審計工作底稿中說明理由。

2．關于應收賬款的函證。

《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》第十三條規(guī)定，注冊會計師應當對應收賬款實施函證程序，除非有充分證據(jù)表明應收賬款對財務報表不重要，或函證很可能無效。如果認為函證很可能無效，注冊會計師應當實施替代審計程序，獲取相關、可靠的審計證據(jù)；如果不對應收賬款實施函證，注冊會計師應當在審計工作底稿中說明理由。

實務中，表明應收賬款函證很可能無效的情況包括：

(1)以往審計業(yè)務經(jīng)驗表明回函率很低。

(2)某些特定行業(yè)的客戶通常不對應收賬款詢證函回函，如電信行業(yè)的個人客戶。

(3)被詢證者系出于制度的規(guī)定不能回函的單位。

3．關于由第三方保管或控制的存貨的函證。

《中國注冊會計師審計準則第1311號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據(jù)的具體考慮》第八條規(guī)定，如果由第三方保管或控制的存貨對財務報表是重要的，注冊會計師應當實施下列一項或兩項審計程序，以獲取有關該存貨存在和狀況的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)：

(1)向持有被審計單位存貨的第三方函證存貨的數(shù)量和狀況。

(2)實施檢查或其他適合具體情況的審計程序。

此外，《中國注冊會計師審計準則第1311號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據(jù)的具體考慮》規(guī)定了有關訴訟和索賠的具體審計程序，并規(guī)定如果評估識別出的訴訟或索賠事項存在重大錯報風險或者實施的審計程序表明可能存在其他重大訴訟或索賠事項，注冊會計師除實施其他審計準則規(guī)定的審計程序外，還應當尋求與被審計單位外部法律顧問進行直接溝通。注冊會計師考慮與外部法律顧問溝通相關事項時應遵守該審計準則的專門規(guī)定，本問題解答對此不適用。

二、在詢證函發(fā)出前，注冊會計師需要注意哪些方面？

答：為使函證程序能有效地實施，注冊會計師應當確?？傮w的完整性，并選擇恰當?shù)姆椒ㄒ源_定樣本規(guī)模和選取樣本項目。在詢證函發(fā)出前，注冊會計師需要恰當?shù)卦O計詢證函，并對詢證函上的各項信息進行核對，注意事項可能包括：

1．詢證函中填列的需要被詢證者確認的信息是否與被審計單位賬簿及其他文件中的有關記錄保持一致。對于銀行存款的函證，需要銀行確認的信息是否與銀行對賬單或其他相關文件中的信息保持一致。

2．考慮選擇的被詢證者是否適當，包括被詢證者對所函證信息是否知情、是否具有客觀性、是否擁有回函的授權等。

3．是否已將被詢證者的單位名稱、地址與有關信息進行核對，以確保詢證函中的名稱、地址等內(nèi)容的準確性。可以執(zhí)行的程序包括但不限于：

(1)通過公開查詢系統(tǒng)或工具查詢或者撥打公共查詢電話核對被詢證者的名稱和地址。

(2)通過被詢證者的網(wǎng)站或其他公開網(wǎng)站核對被詢證者的名稱和地址。

(3)將被詢證者的名稱和地址信息與被審計單位持有的相關信息（例如客戶或供應商清單、相關銷售或采購合同、被審計單位收到或開具的增值稅發(fā)票等）中的對方單位名稱、地址等信息核對。

4．是否已在詢證函中正確填列被詢證者直接向注冊會計師回函的方式（如郵寄地址等）。

三、通過郵寄或跟函方式發(fā)出詢證函時，注冊會計師可以采取哪些措施？

答：（一）通過郵寄方式發(fā)出詢證函時采取的措施

為避免詢證函被攔截、篡改等舞弊風險，在郵寄詢證函時，注冊會計師在核實由被審計單位提供的被詢證者的聯(lián)系方式后，自行獨立寄發(fā)詢證函，而不應使用被審計單位本身的郵寄設施或交由被審計單位代發(fā)。如果采用快遞方式發(fā)送詢證函，注冊會計師需要警惕被審計單位通過快遞員攔截詢證函的風險。注冊會計師可以考慮在所發(fā)出的詢證函上添加不易復制的特定標識，以便在收到回函時與注冊會計師事先留存的復印件或掃描件比對以辨別真?zhèn)巍?/p>

（二）通過跟函方式發(fā)出詢證函時采取的措施

如果注冊會計師認為跟函的方式（即注冊會計師獨自或在被審計單位員工的陪同下親自將詢證函送至被詢證者，在被詢證者核對并確認回函后，親自將回函帶回的方式）能夠獲取可靠信息，可以采取該方式發(fā)送并收回詢證函。如果被詢證者同意注冊會計師獨自前往被詢證者執(zhí)行函證程序，注冊會計師可以獨自前往。如果注冊會計師跟函時需要有被審計單位員工陪同，注冊會計師需要確保在整個過程中保持對詢證函的控制，觀察函證的實地場所及被詢證者實施核對的全過程，對被審計單位和被詢證者之間串通舞弊的風險保持警覺。如果注冊會計師以跟函方式向銀行送去并收回詢證函，可以考慮采用非預約方式按照相應銀行的通用受理流程在相應柜臺現(xiàn)場辦理。

四、通過電子詢證函平臺實施函證程序的特殊考慮

（一）注冊會計師是否可以通過電子詢證函平臺實施函證程序？

答：隨著信息技術在安全性和可靠性方面的逐步成熟，電子詢證函平臺在國內(nèi)開始出現(xiàn)。通過電子詢證函平臺實施函證程序時，電子簽名取代了傳統(tǒng)紙質(zhì)詢證函方式中的實體簽字和蓋章。根據(jù)《中華人民共和國電子簽名法》（以下簡稱《電子簽名法》）的規(guī)定，含有可靠電子簽名的詢證函屬于《電子簽名法》規(guī)定的一種數(shù)據(jù)電文。因此，可靠的電子簽名與手寫簽名或者蓋章具有同等的法律效力，各函證相關方使用符合《電子簽名法》規(guī)定的數(shù)據(jù)電文和電子簽名具有法律效力。如果電子詢證函平臺安全可靠，注冊會計師可以采取該方式發(fā)送并收回詢證函。

目前實務中，電子詢證函平臺主要包括兩類：一類是專門提供詢證函平臺服務的第三方平臺，另一類是被詢證者（例如商業(yè)銀行等金融機構）自身的電子詢證函平臺。這兩類平臺的性質(zhì)不同，前者是為注冊會計師、被審計單位和被詢證者提供網(wǎng)上平臺服務的專業(yè)服務機構。后者則是被詢證者自主負責的平臺。兩者相關的系統(tǒng)設置和函證流程也有明顯區(qū)別。

通過電子郵件發(fā)送詢證函不屬于使用電子詢證函平臺。

（二）使用第三方電子詢證函平臺存在哪些可能導致電子詢證函回函不可靠的風險？

答：通過第三方電子詢證函平臺實施電子詢證函存在以下可能導致電子詢證函回函不可靠的風險：

1．第三方電子詢證函平臺獨立性風險，即電子詢證函平臺在形式上或?qū)嵸|(zhì)上沒有獨立于被審計單位的風險。

2．第三方電子詢證函平臺安全性風險。主要包括：

(1)函證相關方的身份真實性風險。

(2)第三方電子詢證函平臺的操作風險，如操作電子函證核心業(yè)務（如回函）的人員未經(jīng)適當?shù)氖跈唷?/p>

(3)第三方電子詢證函平臺信息傳輸安全性風險，如發(fā)函和回函信息可能被攔截、修改、刪除和泄露等。

(4)第三方電子詢證函平臺記錄函證控制過程的完整性風險。

（三）注冊會計師如何評估第三方電子詢證函平臺的安全可靠性？

答：第三方電子詢證函平臺運營商通常會聘請信息安全認證機構對其系統(tǒng)的安全可靠性進行認證（如由信息安全認證機構頒發(fā)信息系統(tǒng)安全測評證書等），或聘請具有勝任能力的專業(yè)人員（如信息系統(tǒng)方面的專業(yè)人員）對第三方電子詢證函平臺的內(nèi)部控制有效性出具鑒證報告。

對于第三方電子詢證函平臺，注冊會計師需要考慮實施的評估程序包括但不限于：

1．評估第三方電子詢證函平臺聘請的信息安全認證機構或?qū)I(yè)人員的勝任能力、專業(yè)素質(zhì)和獨立性，并記錄相關評估過程、取得的證據(jù)和得出的結論。

2．取得第三方電子詢證函平臺聘請的信息安全認證機構頒發(fā)的信息系統(tǒng)安全測評證書或?qū)I(yè)人員出具的鑒證報告等由電子詢證函平臺定期公開發(fā)布的信息，了解第三方電子詢證函平臺及其所有者和運營商的組織架構、是否存在被監(jiān)管機構處罰、是否存在涉訴信息等與電子詢證函平臺的獨立性、安全可靠性等方面相關的信息，評估通過第三方電子詢證函平臺收發(fā)電子詢證函是否可靠。同時，記錄其依據(jù)信息安全認證機構頒發(fā)的信息系統(tǒng)安全測評證書或?qū)I(yè)人員出具的鑒證報告來合理評估第三方電子詢證函平臺可靠性的過程、獲取的證據(jù)及得出的結論。

3．了解第三方電子詢證函平臺聘請的信息安全認證機構或?qū)I(yè)人員測試的范圍、實施的程序、程序涵蓋的期間以及自實施程序以來的時間間隔，評估信息安全認證機構或?qū)I(yè)人員的工作是否支持通過第三方電子詢證函平臺實施函證程序的可靠性。

評估第三方電子詢證函平臺可靠性的工作通常在會計師事務所層面實施，而無需由單個審計項目組來實施。

（四）注冊會計師如何考慮商業(yè)銀行等金融機構自身的電子詢證函平臺的安全可靠性？

答：對商業(yè)銀行等金融機構自身的電子詢證函平臺，由于商業(yè)銀行等金融機構負責按照相關法律法規(guī)建立和完善有關回函的內(nèi)部控制，并依法對其出具的回函承擔相應的法律責任。一般而言，除非出現(xiàn)相反情況，注冊會計師無需對商業(yè)銀行等金融機構自身的電子詢證函平臺內(nèi)部處理過程的安全可靠性進行專門評價。

對于商業(yè)銀行等金融機構自身的電子詢證函平臺回函信息傳輸?shù)阶詴嫀煹倪^程，注冊會計師可能需要考慮對接安排是否安全可靠。例如，如果金融機構自身的電子詢證函平臺直接與會計師事務所的IT端口對接，則回函信息不存在暴露于公共網(wǎng)絡而受到攔截篡改的風險；但如果回函信息是利用公共網(wǎng)絡發(fā)送或傳輸給注冊會計師的，則注冊會計師可能還需考慮傳輸過程的安全性風險。

（五）注冊會計師在審計工作底稿中如何記錄電子回函結果以及發(fā)出和收回函證的過程？

答：《中國注冊會計師審計準則第1131號——審計工作底稿》要求注冊會計師記錄實施的審計程序和獲取的審計證據(jù)。無論是通過第三方電子詢證函平臺還是通過被詢證者自身的電子詢證函平臺完成函證程序后，注冊會計師都應當就下列事項形成工作底稿：

1．回函結論。

2．發(fā)函信息：包括被審計單位授權注冊會計師發(fā)函的信息，例如被審計單位的電子簽名信息和授權函證的IP地址或其他能夠表明電子地址或身份的信息、注冊會計師發(fā)函的IP地址或其他能夠表明電子地址或身份的信息。

3．回函信息：被詢證者和授權經(jīng)辦人（如適用）的電子簽名信息、回函的IP地址或其他能夠表明電子地址或身份的信息。

4．函證過程信息：被審計單位、注冊會計師和被詢證者在電子詢證函平臺操作的具體時間、回函經(jīng)辦人等信息（如適用）。

（六）通過電子詢證函平臺收到的電子詢證函回函通常與紙質(zhì)詢證函回函在形式上有哪些不同？

答：1．通過電子詢證函平臺收到的電子詢證函回函通常會保存與函證相關的以下信息：(1)回函結論；(2)發(fā)函信息；(3)回函信息；(4)函證過程信息。

2．由于通過電子詢證函平臺實施函證的過程中廣泛運用了電子簽名，電子詢證函回函不必像紙質(zhì)詢證函一樣再額外要求加蓋函證各方的實體章、相關經(jīng)辦人手寫簽名或者加蓋騎縫章等。

五、通過直接訪問被詢證者網(wǎng)站獲取的審計證據(jù)效力如何？

答：如果注冊會計師通過被詢證者直接提供給注冊會計師的信息（如網(wǎng)址、服務器地址、用戶名、登錄密碼等）登錄被詢證者官方或指定網(wǎng)站（或服務器等）以查詢被審計單位相關信息，且被詢證者通過書面形式確認其知曉下列事項時，通過該方式獲取的審計證據(jù)與實施函證程序獲得的證據(jù)效力基本等同：

(1)注冊會計師的信息需求和所需信息的潛在用途；

(2)注冊會計師所查詢的相關文件含有其所需信息。

如果被審計單位將其在被詢證者（如銀行、證券公司、其他非銀行金融機構及其他機構等）的賬戶名或用戶名、登錄密碼等信息提供給注冊會計師，由注冊會計師直接登錄查詢，該方式不符合函證的定義，而屬于檢查程序。通過該方式獲取的信息可作為一種審計證據(jù)，但在評估其可靠性時可能需要考慮額外的風險（例如所登錄的網(wǎng)頁并非被詢證者真實網(wǎng)頁、用戶名和登錄密碼并非被審計單位真實的用戶名和登錄密碼、網(wǎng)頁所查詢的信息并不及時準確、被詢證者不知道注冊會計師的查詢目的等）。通過該程序所獲取的審計證據(jù)是否充分、適當，應當基于審計準則的規(guī)定、所涉及項目本身的重要性以及注冊會計師針對相關認定評估的重大錯報風險進行判斷。

需要注意的是，由于直接訪問被詢證者網(wǎng)站的方式所能查詢的信息本身可能不完整，除了評估通過直接訪問被詢證者網(wǎng)站的方式所獲取信息的可靠性外，注冊會計師還需要評估通過直接訪問被詢證者網(wǎng)站的方式所獲取信息的完整性，并考慮實施其他審計程序以獲取被詢證項目充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù).

六、收到回函后，注冊會計師如何考慮回函的可靠性？

答：收到回函后，根據(jù)不同情況，注冊會計師可以分別實施以下程序，以驗證回函的可靠性。

（一）通過郵寄方式收到的回函

通過郵寄方式發(fā)出詢證函并收到回函后，注冊會計師可以驗證以下信息：

1．收回的經(jīng)被詢證者確認的詢證函是否是原件。

2．回函是否由被詢證者直接寄給注冊會計師。

3．寄給注冊會計師的回郵信封或快遞信封中記錄的發(fā)件方名稱、地址是否與詢證函中記載的被詢證者名稱、地址一致。

4．回郵信封上的郵戳顯示發(fā)出城市或地區(qū)是否與被詢證者的地址一致，是否存在多封回函同時或自同一地址發(fā)出的情況；如果回函使用快遞方式，可查看收件網(wǎng)點的城市或地區(qū)是否與被詢證者所在的城市或地區(qū)一致，是否存在多封回函同時或自同一收件網(wǎng)點發(fā)出的情況。

5．被詢證者加蓋在詢證函上的印章以及簽名中顯示的被詢證者名稱是否與詢證函中記載的被詢證者名稱一致，加蓋的印章以及簽名是否清晰可辨認。在必要的情況下，注冊會計師還可以進一步與被審計單位持有的其他文件中的被詢證者印章及簽名進行核對或親自前往被詢證者進行核實等。

如果被詢證者將回函寄至被審計單位，被審計單位將其轉(zhuǎn)交注冊會計師，該回函不能視為可靠的審計證據(jù)。在這種情況下，注冊會計師可以要求被詢證者直接書面回復。

（二）通過跟函方式收到的回函

對于通過跟函方式收到的回函，注冊會計師可以實施以下審計程序：

1．了解被詢證者處理函證的通常流程和人員。

2．確認處理詢證函人員的身份和處理詢證函的權限，如索要名片、觀察員工卡或姓名牌等。

3．觀察處理詢證函的人員是否按照正常流程認真處理詢證函，例如，該人員是否在其計算機系統(tǒng)或相關記錄中核對相關信息。

（三）通過電子郵件或傳真形式收到的回函

對以電子郵件或傳真形式收到的回函，由于回函者的身份及其授權情況很難確定，對回函的更改也難以發(fā)覺，因此可靠性存在風險。注冊會計師可與被詢證者聯(lián)系以核實回函的來源及內(nèi)容。例如，當被詢證者通過電子郵件回函時，注冊會計師可以通過電話聯(lián)系被詢證者，確定被詢證者是否發(fā)送了回函。必要時，注冊會計師可以要求被詢證者提供回函原件。

（四）對詢證函的口頭回復

只對詢證函進行口頭回復而非書面回復不符合函證的要求，因此，不能作為可靠的審計證據(jù)。在收到對詢證函口頭回復的情況下，注冊會計師可以根據(jù)情況要求被詢證者提供直接書面回復。如果仍未收到書面回函，注冊會計師需要通過實施替代程序，尋找其他審計證據(jù)以支持口頭回復中的信息。

在驗證回函的可靠性時，注冊會計師需要保持職業(yè)懷疑，并加強對審計項目組成員所做工作的指導、監(jiān)督和復核。

七、如果被詢證者的回函中包括免責或其他限制性條款，這種免責或限制性條款是否會影響回函的可靠性？

答：無論是采用紙質(zhì)還是電子介質(zhì)，被詢證者的回函中都可能包括免責或其他限制性條款?；睾写嬖诿庳熁蚱渌拗菩詶l款是影響外部函證可靠性的因素之一，但這種限制不一定使回函失去可靠性，注冊會計師能否依賴回函信息以及依賴的程度取決于免責或限制性條款的性質(zhì)和實質(zhì)含義。

（一）對回函可靠性不產(chǎn)生影響的條款

回函中格式化的免責條款可能并不影響所確認信息的可靠性，實務中常見的這種免責條款的例子包括：

1．“提供的本信息僅出于禮貌，我方?jīng)]有義務必須提供，我方不因此承擔任何明示或暗示的責任、義務和擔?！?。

2．“本回復僅用于審計目的，被詢證者、其員工或代理人無任何責任，也不能免除注冊會計師做其他詢問或執(zhí)行其他工作的責任”。

其他限制性條款如果與所測試的認定無關，也不一定會導致回函失去可靠性。例如，當注冊會計師的審計目標是投資是否存在，并使用函證來獲取審計證據(jù)時，回函中針對投資價值的免責條款并不一定會影響回函的可靠性。

（二）對回函可靠性產(chǎn)生影響的條款

一些限制性條款可能使注冊會計師對回函中所包含信息的完整性、準確性或注冊會計師能夠信賴其所含信息的程度產(chǎn)生懷疑，實務中常見的此類限制性條款的例子包括：

1．“本信息從電子數(shù)據(jù)庫中取得，可能不包括被詢證者所擁有的全部信息”。

2．“既不保證本信息準確也不保證其是最新的，其他方可能會持有不同意見”。

3．“接收人不能依賴函證中的信息”。

如果限制性條款使注冊會計師將回函作為可靠審計證據(jù)的程度受到了限制，注冊會計師可能需要執(zhí)行額外的或替代審計程序。這些程序的性質(zhì)和范圍將取決于財務報表項目的性質(zhì)、所測試的認定、限制性條款的性質(zhì)和實質(zhì)含義，以及通過其他審計程序獲取的相關證據(jù)等因素。如果注冊會計師不能通過替代或額外審計程序獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》的規(guī)定，確定其對審計工作和審計意見的影響。

在特殊情況下，如果限制性條款產(chǎn)生的影響難以確定，注冊會計師可能認為要求被詢證者澄清或?qū)で蠓梢庖娛沁m當?shù)摹?/strong>

八、如何處理未回函和回函差異？

答：當在合理的時間內(nèi)沒有收到詢證函回函時，注冊會計師可以聯(lián)系被詢證者予以跟進，必要時再次發(fā)出詢證函。

例如，在重新核實原地址的準確性后，注冊會計師再次發(fā)出詢證函。如果仍未收到回函，注冊會計師應當實施替代程序以獲取相關、可靠的審計證據(jù)。在實施替代程序時，注冊會計師應對所有未回函的樣本項目實施替代程序，而不能選取部分未回函樣本項目實施替代程序。例如，對于應收賬款函證，注冊會計師選擇被審計單位的應收賬款明細賬戶發(fā)送了60份函證，并收回了40份函證，則注冊會計師需要對未回函的20份函證都實施替代程序，而不能僅抽取其中部分未回函的樣本項目實施替代程序。

注冊會計師可能實施的替代程序舉例如下：

1．對應收賬款余額的函證，在考慮實施收入截止測試等審計程序所獲取審計證據(jù)的基礎上，根據(jù)被審計單位的相關收入確認政策，將應收賬款余額所涵蓋的交易核對至期后的相應收款單據(jù)或記錄（例如現(xiàn)金收據(jù)、銀行進賬單、銀行對賬單等）、銷售合同、銷售訂單、銷售發(fā)票、提單（裝運單或發(fā)貨單）、客戶簽收和驗收記錄等一項或多項文件。

2．對應付賬款余額的函證，在考慮實施存貨監(jiān)盤和存貨采購截止測試等審計程序所獲取審計證據(jù)的基礎上，檢查期后付款記錄、與供應商的往來函件、其他文件或記錄（例如采購合同、采購訂單、采購發(fā)票、入庫單、提單（裝運單或收貨單）和驗收記錄等）等一項或多項文件。

實施替代程序時，注冊會計師需要對可能顯示舞弊的跡象保持警覺：

(1)注重第三方證據(jù)的獲取。例如，對應收賬款實施替代程序時，注冊會計師可以獲取相關交易涉及的外部物流單位開具的物流或貨運單據(jù)（如適用）、經(jīng)被審計單位的客戶簽字確認的簽收單（如適用）或其他外部支持性文件等審計證據(jù)，而不僅依賴被審計單位內(nèi)部的出庫單或發(fā)票等內(nèi)部支持性文件。

(2)在檢查相關支持性文件時，對可能的異常情況予以關注和跟進。

需要注意的是，在某些情況下，針對識別出的認定層次重大錯報風險，取得積極式詢證函回函可能是獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的必要程序。這些情況可能包括：

①可獲取的佐證管理層認定的信息只能從被審計單位外部獲得。

②存在特定舞弊風險因素。例如，管理層凌駕于內(nèi)部控制之上，員工和（或）管理層串通舞弊使注冊會計師不能信賴從被審計單位獲取的審計證據(jù)。

根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》，如果注冊會計師認為取得積極式函證回函是獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的必要程序，則替代程序不能提供注冊會計師所需要的審計證據(jù)。在這種情況下，如果未獲取回函，注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》的規(guī)定，確定其對審計工作和審計意見的影響。

根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》，不符事項，是指被詢證者提供的信息與詢證函要求確認的信息不一致，或與被審計單位記錄的信息不一致。注冊會計師應當調(diào)查不符事項（注冊會計師需要警惕某些小額差異可能是方向相反的大額差異正負相抵的結果），檢查差異是被詢證者的記錄錯誤還是需要被審計單位調(diào)整的錯誤，并對可能顯示舞弊的跡象保持職業(yè)懷疑。

詢證函回函中指出的不符事項可能顯示財務報表存在錯報或潛在錯報。當識別出錯報時，注冊會計師需要根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》的規(guī)定，評價該錯報是否表明存在舞弊。不符事項可以為注冊會計師判斷來自類似的被詢證者回函的質(zhì)量及類似賬戶的回函質(zhì)量提供參考；不符事項還可能顯示被審計單位與財務報告相關的內(nèi)部控制存在缺陷。

根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1314號——審計抽樣》的規(guī)定，如果以抽樣方式實施函證，對樣本中識別出的錯報，注冊會計師應當調(diào)查錯報的原因，并根據(jù)樣本錯報推斷總體中存在的錯報。

注冊會計師同時應當考慮針對函證測試未覆蓋的剩余部分中可能存在的錯報單獨或連同其他錯報是否可能導致財務報表整體存在重大錯報。

九、實施函證程序時，注冊會計師需要關注的舞弊風險跡象以及采取的應對措施有哪些？

答：在函證過程中，注冊會計師需要始終保持職業(yè)懷疑，對舞弊風險跡象保持警覺。

（一）注冊會計師需要關注的舞弊風險跡象

與函證程序有關的舞弊風險跡象的例子包括：

1．管理層不允許寄發(fā)詢證函。

2．管理層過度熱情配合函證程序，如希望提前獲悉函證樣本，幫助催促回函等。

3．管理層試圖干預、攔截、篡改詢證函或回函，如堅持以特定的方式發(fā)送詢證函。

4．管理層提供的函證相關信息含糊、矛盾、不完整或有缺失。

5．被詢證者將回函寄至被審計單位，被審計單位將其轉(zhuǎn)交注冊會計師。

6．注冊會計師跟進訪問被詢證者，發(fā)現(xiàn)回函信息與被詢證者記錄不一致。例如，對銀行的跟進訪問表明提供給注冊會計師的銀行函證結果與銀行的賬面記錄不一致；又如，從銀行分支機構獲取的信息和銀行總行提供的信息不一致。

7．從私人電子信箱發(fā)送的回函。

8．收到同一日期發(fā)回的、相同筆跡的多份回函。

9．不同被詢證者回函信封上的聯(lián)系方式（地址、電話等）相同或相近；位于不同地址的多家被詢證者的回函郵戳顯示的發(fā)函地址相同。

10．回函上的印章和簽名與被詢證者的印章和簽名不符，或印章模糊不清難以核對，或印章存在明顯瑕疵。

11．收到不同被詢證者用快遞寄回的回函，但快遞的交寄人或發(fā)件人是同一個人或是被審計單位的員工（或關聯(lián)方），或者雖然寄件人名字不同，但手機號或其他聯(lián)系方式相同，或者不同被詢證者回函單號相連或相近。

12．回函郵戳顯示的發(fā)函地址與被審計單位記錄的被詢證者的地址不一致。

13．不正常的回函率。例如：銀行函證未回函；與以前年度相比，回函率異常偏高或回函率重大變動；向被審計單位的債權人發(fā)送的詢證函回函率很低；過于完美的回函，所有回函均能收回且回函沒有差異。

14．被詢證者缺乏獨立性。例如：被審計單位及其管理層具有強大的背景和地位，能夠?qū)Ρ辉冏C者（包括銀行和其他第三方）施加重大影響以使其向注冊會計師提供虛假或誤導信息（如被審計單位是被詢證者唯一或重要的客戶或供應商）；被詢證者既是被審計單位資產(chǎn)的保管人又是資產(chǎn)的管理者。

15．管理層為掩蓋財務報告的舞弊而不愿及時（例如在財務報表截止日前）整改值得關注的內(nèi)部控制缺陷。

16．管理層不愿意提高函證所涉及信息（如抵押、擔保等信息）的披露質(zhì)量，使財務報表更為完整透明，但又不能提供合理解釋。

（二）注冊會計師針對舞弊風險跡象可以采取的應對措施

針對舞弊風險跡象，注冊會計師根據(jù)具體情況可以實施的審計程序的例子包括：

1．驗證被詢證者是否存在、是否與被審計單位之間缺乏獨立性，其業(yè)務性質(zhì)和規(guī)模是否與被詢證者和被審計單位之間的交易記錄相匹配。

2．將被審計單位檔案中有關被詢證者的簽名樣本、公司公章與回函核對。

3．要求與被詢證者相關人員直接溝通并討論詢證事項，考慮是否有必要前往被詢證者工作地點以驗證其是否存在，并進一步了解相關回函信息的真實性和準確性。

4．分別在期中和期末寄發(fā)詢證函，并使用被審計單位賬面記錄和其他相關信息核對相關賬戶的期間變動。

5．考慮從人民銀行征信中心、被審計單位開戶行等相關機構直接獲取被審計單位的信用報告，并與被審計單位會計記錄相核對，以證實是否存在被審計單位沒有記錄的貸款、擔保、開立銀行承兌匯票、信用證、保函等事項。

根據(jù)金融機構的要求，注冊會計師獲取信用記錄時可以考慮由被審計單位人員陪同前往。在此過程中，注冊會計師需要注意確認該信用記錄沒有被篡改。

注冊會計師需要綜合評估通過實施各項審計程序所獲取的審計證據(jù)，及時更新對于舞弊風險的評估，并決定是否需要調(diào)整審計程序，以應對舞弊風險。

北京注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術委員會專家提示[2019]第4號—函證程序中的重點關注事項

函證是獲取可靠性較高的審計證據(jù)的有效方式之一，以應對由于舞弊或錯誤導致的特別風險?！吨袊詴嫀煂徲嫓蕜t第1312號——函證》要求注冊會計師恰當?shù)卦O計和實施函證程序，以獲取相關、可靠的審計證據(jù)。同時，函證作為必要的基礎審計程序，也是監(jiān)管機構的檢查重點。在近兩年的監(jiān)管檢查中，證監(jiān)會及各地證監(jiān)局發(fā)現(xiàn)諸多函證程序執(zhí)行不到位、不完善的問題，并對存在較嚴重問題的會計師事務所及注冊會計師采取了監(jiān)管談話、出具警示函、行政處罰、市場禁入等行政監(jiān)管措施并記入誠信檔案。因此，如何設計和實施函證程序、評價回函結果以及在函證過程中保持職業(yè)懷疑，已成為注冊會計師審計工作的關注重點。

本提示僅供會計師事務所及相關從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則以及注冊會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍等，會計師事務所及相關從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結合項目實際情況以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

針對審計中函證程序的重點關注以及常見問題，北京注冊會計師協(xié)會財務報表審計專業(yè)技術委員會做出如下提示：

一、函證的作用

《中國注冊會計師審計準則第1301號—審計證據(jù)》在第三條表明：“通過函證等方式從獨立來源獲取的相互印證的信息，可以提高注冊會計師從會計記錄或管理層書面聲明中獲取的審計證據(jù)的保證水平。”

《中國注冊會計師審計準則第1312號—函證》第十一條規(guī)定：“注冊會計師應當確定是否有必要實施函證程序以獲取認定層次的相關、可靠的審計證據(jù)。在作出決策時，注冊會計師應當考慮評估的認定層次重大錯報風險，以及通過實施其他審計程序獲取的審計證據(jù)如何將檢查風險降至可接受的水平?！?/p>

二、注冊會計師確定是否實施函證的考慮

根據(jù)《<中國注冊會計師審計準則第1231號——針對評估的重大錯報風險采取應對措施>應用指南》第四條第51所述，在確定是否選擇函證程序作為實質(zhì)性程序時，注冊會計師可以考慮包括但不限于以下因素：（1）被詢證單位對函證事項的了解；（2）預期被詢證單位回復詢證函的能力或意愿；（3）預期被詢證單位的客觀性。

審計實務中，在確定是否需要使用函證程序來獲得充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以支持某些財務報表認定時，注冊會計師還可以考慮：

（1）被審計單位所處環(huán)境的特征；

（2）被審計單位是否正在進行非常規(guī)或者復雜的交易（除了檢查相關交易文件以外，注冊會計師還可以考慮實施函證程序）；

（3）相關賬戶的重要性水平；

（4）相關賬戶的固有風險和控制風險水平；

（5）如何通過實施其他審計程序獲取的審計證據(jù)，將特定財務報表認定的檢查風險降至可接受的水平。

三、注冊會計師確定函證實施范圍的考慮

（一）審計準則中對于特定項目實施函證程序的規(guī)定

在確定函證程序?qū)嵤┑姆秶鷷r，注冊會計師還應當考慮中國注冊會計師審計準則中對于注冊會計師針對銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息，對于注冊會計師針對應收賬款等賬戶實施函證程序的要求。

《中國注冊會計師審計準則第1312號-函證》第十二條規(guī)定：“注冊會計師應當對銀行存款（包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶）、借款及與金融機構往來的其他重要信息實施函證程序，除非有充分證據(jù)表明某一銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息對財務報表不重要且與之相關的重大錯報風險很低。”如注冊會計師實施充分的風險評估程序，直接獲取到某銀行賬戶對財務報表不重要且重大錯報風險很低的充分證據(jù)，進而判斷該銀行賬戶可以不實施函證程序，注冊會計師需要在審計工作底稿中清楚記錄職業(yè)判斷過程、相關原因理由及已執(zhí)行的除函證之外的審計程序。

根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1312號-函證》第十三條規(guī)定，注冊會計師應當對應收賬款實施函證程序，除非有充分證據(jù)表明應收賬款對財務報表不重要，或函證很可能無效。如果認為函證很可能無效，注冊會計師應當實施替代審計程序，獲取相關、可靠的審計證據(jù)。如果不對應收賬款函證，比如注冊會計師判斷應收賬款函證很可能無效的情況下，注冊會計師需要在審計工作底稿中說明理由。

《中國注冊會計師審計準則第1311 號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項目獲取審計證據(jù)的具體考慮》第八條規(guī)定：“如果由第三方保管或控制的存貨對財務報表是重要的,注冊會計師應當實施下列一項或兩項審計程序，以獲取有關該存貨存在和狀況的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)：（一）向持有被審計單位存貨的第三方函證存貨的數(shù)量和狀況；（二）實施檢查或其他適合具體情況的審計程序。”

除此之外，注冊會計師還應結合風險評估程序來確定其他適當?shù)膶徲嫵绦颉?/p>

（二）相關審計工作底稿中常見問題

實務中，注冊會計師的審計工作底稿可能出現(xiàn)以下問題：

（1）注冊會計師未對部分銀行賬戶實施函證，但是審計工作底稿未記錄不實施函證程序的理由或記錄的理由不充分；

（2）注冊會計師未對應收賬款實施函證，但是底稿未記錄理由或記錄的理由不充分；

（3）注冊會計師未對應收賬款實施函證，同時未實施替代審計程序獲取相關、可靠的審計證據(jù)；

（4）對于未實施函證程序的銀行存款和除應收賬款以外的其他重要往來款項，注冊會計師未實施有效的替代程序等。

四、注冊會計師設計和實施函證的考慮

（一）保持對函證全過程的密切控制

當實施函證程序時，為了最大限度地降低函證被攔截或篡改等舞弊風險，注冊會計師需要在整個函證過程中保持對于詢證函的控制。同時，對被審計單位和被詢證單位之間可能存在串通舞弊的風險保持警覺。注冊會計師對于函證過程的控制通常包括以下核心要素：

（1）確定適當?shù)谋辉冏C單位，包括考慮其獨立性、客觀性、對被函證信息是否知情、是否擁有回函的授權等；

（2）確定函證需要確認或填列的信息，需要與被審計單位賬簿中記錄核對一致，以確保詢證函中內(nèi)容的準確性；

（3）恰當設計詢證函，正確填列被詢證單位的名稱、地址，將被詢證單位信息與被審計單位有關記錄進行核對。其中，對于銀行函證，需要參考《財政部 銀監(jiān)會關于進一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》（財會[2016]13號）中的函證要求及銀行詢證函模板；

（4）注冊會計師獨立發(fā)出函證，由注冊會計師直接郵寄到被詢證單位的函證地址，并跟進追蹤，必要時再次發(fā)出詢證函；

（5）提供給被詢證單位直接向注冊會計師回函的地址，以便被詢證單位將回函信息直接返還給注冊會計師。

（二）詢證函發(fā)出前對函證地址的驗證

注冊會計師對函證過程的控制包括發(fā)出函證之前，對于部分或全部的函證地址的有效性進行驗證。針對函證地址執(zhí)行的程序的性質(zhì)和范圍，取決于對于特定類型的函證或與函證地址相關的風險的判斷。例如，針對具有較高風險的財務報表項目認定的函證程序，或當注冊會計師認為函證地址不可靠時，如被詢證單位為公司時函證地址為住宅地址等，可能需要采取多種不同的驗證程序，以確定函證收件人的地址是符合預期且有效。注冊會計師可以執(zhí)行的驗證程序包括但不限于：

（1）檢查函證地址的合理性，例如地址所在位置是否與被詢證單位的經(jīng)營所在地一致;

（2）如果以前年度對同一被詢證單位實施過函證程序，檢查函證地址是否與以前年度一致，或調(diào)查并了解更改函證地址的原因（如適用）;

（3）查詢第三方來源的信息，例如撥打公共查詢電話或查詢被詢證單位的網(wǎng)站及其他公開的互聯(lián)網(wǎng)信息，對被詢證單位的名稱和地址進行核對和驗證；

（4）將被詢證單位的名稱和地址信息與被審計單位持有的其他文件進行交叉核對，比如合同、增值稅發(fā)票等信息。

（三）函證過程中對舞弊風險的特殊考慮

當設計和實施函證程序時，注冊會計師需要始終保持職業(yè)懷疑，對舞弊風險保持警覺，特別是當函證程序是重要財務報表項目認定的主要證據(jù)時，注冊會計師可以考慮和評估包括但不限于以下因素：

（1）函證過程的實施環(huán)境是否存在較高的舞弊風險。例如，被審計單位是否正在經(jīng)歷諸如持續(xù)經(jīng)營存在重大疑慮、財務狀況不佳、經(jīng)營不善等不利事項和情況，導致存在較高的舞弊風險，或者管理層與被函證者之間是否存在較高的串通舞弊風險；

（2）選擇的被詢證單位是否由被審計單位實質(zhì)控制，或經(jīng)濟上高度依賴被審計單位，以至于被審計單位及其管理層有可能通過對被詢證單位施加重大影響以使其提供虛假或誤導信息。例如，如果函證信息為被審計單位的受托資產(chǎn)，如果被詢證單位既是相關資產(chǎn)的保管人又是資產(chǎn)的管理者，則可能會因為職責分離不當以使其提供虛假或誤導信息；

（3）函證的信息是否適當。注冊會計師可以在考慮被審計單位的經(jīng)營環(huán)境、內(nèi)部控制的有效性、賬戶或交易的性質(zhì)、被詢證者處理詢證函的習慣做法及回函的可能性等基礎上，確定函證的信息是否適當；

（4）是否存在其他舞弊跡象。例如，被審計單位管理層不允許寄發(fā)詢證函，試圖攔截、篡改詢證函的狀況，或堅持以特定的方式發(fā)送詢證函等。

（四）相關審計工作底稿中常見問題

實務中，注冊會計師的審計工作底稿可能出現(xiàn)以下問題：

（1）注冊會計師并未在審計工作底稿中記錄對被詢證單位函證地址的有效性執(zhí)行的驗證程序及其結果；

（2）若存在管理層不允許寄發(fā)函證的情況，注冊會計師未予關注及調(diào)查原因，并考慮是否需要執(zhí)行替代審計程序。如果注冊會計師認為管理層不允許寄發(fā)詢證函的原因不合理，或?qū)嵤┨娲绦驘o法獲取相關、可靠的審計證據(jù)，則應考慮與治理層進行溝通以及對審計工作和審計意見的影響；

（3）詢證函未由注冊會計師直接發(fā)給被詢證單位，而是由被審計單位人員寄出或通過被審計單位郵箱發(fā)出；

（4）采用跟函方式進行函證，審計工作底稿中無跟函記錄，用于記錄注冊會計師在整個函證過程中對詢證函的控制等；

（5）注冊會計師并未在審計工作底稿中保留函證郵寄的信函或快件等發(fā)件信息，未保留被函證單位回函的信函或快件的收件信息。

五、注冊會計師對回函結果的考慮

（一）對回函可靠性的考慮

1.回函可靠性存在疑慮的跡象

注冊會計師需要始終保持職業(yè)謹慎，應當直接從被詢證單位獲得原始簽署的詢證函回函。如果未能收到詢證函回函原件并且注冊會計師收到電子或傳真函證，需要考慮被詢證單位的真實性以及電子或傳真詢證函回函是否可以滿足充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的要求。一般實務中，當詢證函回函存在以下情況時，需要對其可靠性進行評估：

（1）銀行詢函證回函上沒有正規(guī)的銀行印章；

（2）從私人電子郵箱發(fā)送的回函；

（3）回函通過電子郵箱發(fā)送，且不是不可更改的掃描文檔格式；

（4）被詢證單位將回函寄至被審計單位，由被審計單位轉(zhuǎn)交給注冊會計師；

（5）注冊會計師跟進訪問被詢證單位，發(fā)現(xiàn)回函信息與被詢問者記錄不一致；

（6）詢證函回函蓋章不清楚，無法判斷是否由被詢證單位回函；

（7）詢證函回函單位名稱或蓋章與發(fā)函單位名稱不一致；

（8）詢證函回函的郵戳顯示的發(fā)函地址與被審計單位記錄的被詢證單位的地址不一致；

（9）詢證函回函的聯(lián)系人與發(fā)函時的聯(lián)系人姓名、電話不一致；

（10）收到同一日期發(fā)回的、筆跡相同的多份回函；

（11）不同被詢證單位的回函，回函單號相連或相近；

（12）位于不同地址的多家被詢證單位的回函郵戳顯示的回函地址相同；

（13）收到不同被詢證單位用快遞寄回的回函，但快遞的交寄人或發(fā)件人是同一個人或是被審計單位的員工；

（14）不正常的回函率，例如與往年相比有較大的偏差。

2.注冊會計師的應對

如果對詢證函回函可靠性存在疑慮，注冊會計師需要通過實施審計程序獲得補充的審計證據(jù)，包括但不限于：驗證被詢證單位是否存在；驗證詢證地址的有效性；將被審計單位其他文件中的簽名或公章樣本與回函相核對；與被詢證單位相關人員之間進行溝通討論函證事項，并考慮是否由注冊會計師親自前往被詢證單位所在地點進行走訪，以驗證其是否真實存在。

如果認為有必要與被詢證單位相關人員溝通討論函證事項，溝通的信息可以包括但不限于以下事項：

（1）被詢證單位聯(lián)系人的姓名；

（2）完成詢證函所確認信息核對的人員姓名；

（3）注冊會計師根據(jù)溝通討論內(nèi)容評估是否有任何跡象表明被訪者是否獨立、有能力、有相關知識或有權回應詢證函事項；

（4）詢證函自收到之日起是否有任何變更；

（5）驗證詢證函所確認信息中包含的某些關鍵信息（例如，賬戶余額，特定條款等）。

通過與被詢證單位相關人員進行溝通討論，注冊會計師可以對詢證函回函答復的來源和內(nèi)容進行核實，并確定是適當?shù)氖跈嗳藛T進行答復。

（二）對回函中免責或限制條款的考慮

1.可能存在的情形

詢證函回函中包括免責聲明或限制性語言，可能存在的情形包括但不限于：

（1）詢證函信息來自電子數(shù)據(jù)源，可能不包含被詢證單位擁有的全部信息；

（2）詢證函信息不保證準確也不是最新的，其他方可能會持有不同意見；

（3）詢證函信息是出于禮貌而提供的，不是被詢證單位的義務，被詢證單位對所提供的信息不承擔任何明示或暗示的責任、義務或保證；

（4）收件人不得依賴函證中的信息。

2.注冊會計師的應對

如果免責或限制條款涉及財務報表的相關認定，使注冊會計師將該回函作為可靠審計證據(jù)的程度受到了限制，則注冊會計師需要考慮該限制條款的性質(zhì)和實質(zhì)。注冊會計師可能需要執(zhí)行額外的或替代的審計程序，來獲得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。如果注冊會計師不能通過額外或替代的審計程序獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師需要考慮其對審計工作和審計意見的影響。

（三）相關審計實務中常見問題

實務中，注冊會計師的審計工作底稿容易出現(xiàn)以下問題：

（1）注冊會計師注意到詢證函存在不符事項，但未調(diào)查回函不符事項以確定是否表明存在錯報，未將相關審計程序情況記錄于工作底稿；

（2）銀行回函存在不符事項，如賬戶數(shù)量及性質(zhì)、賬號、回函金額、借款利率和期限等存在不符, 注冊會計師未予關注和執(zhí)行進一步程序；

（3）往來款函證中回函金額存在差異，注冊會計師未予關注和執(zhí)行進一步程序；

（4）銀行以自有格式回函或?qū)⒃冏C函部分內(nèi)容刪減，注冊會計師未予關注和執(zhí)行進一步程序；

（5）對銀行存款和重要往來款實施了函證程序，對方未回函，注冊會計師未執(zhí)行替代程序或?qū)徲嫻ぷ鞯赘逦从涗浱娲绦虻膱?zhí)行情況；

（6）回函日期晚于審計報告日的，注冊會計師未執(zhí)行替代程序，或?qū)徲嫻ぷ鞯赘鍩o相關記錄等。

六、注冊會計師對實施函證程序所獲取的審計證據(jù)的總體評價

當評價函證程序的結果時，注冊會計師應當評價實施函證程序是否提供了相關、可靠的審計證據(jù)，通過實施函證程序所獲取的審計證據(jù)是否將檢查風險降至可接受的水平，或是需要進一步獲取審計證據(jù)。

函證過程和其替代程序沒有提供充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)時，注冊會計師則需要設計并執(zhí)行其他程序以獲得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。如果取得詢證函回函是獲取充分、適當審計程序的必要程序，則替代程序無法應對認定層次重大錯報風險，注冊會計師需要考慮其對審計工作和審計意見的影響。

注冊會計師在評價函證程序的結果時，應當考慮：

（1）函證和替代程序的可靠性；

（2）任何例外事項的性質(zhì)和頻率，包括這些例外事項的定量和定性影響以及原因;

（3）其他審計程序可以提供的審計證據(jù)。

浙江省注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術委員會專家提示（第2號）——函證相關問題的關注

近年來，財務舞弊事件頻頻發(fā)生，會計師事務所及注冊會計師因?qū)徲嫻ぷ魑辞诿惚M責，也接連受到監(jiān)管部門的處罰。我們注意到，這些審計失敗案例中，存在問題較多的是在函證程序方面，尤其是貨幣資金函證上，監(jiān)管部門對勤勉盡責的理解與行業(yè)內(nèi)通常理解存在期待差異。面對管理層串通舞弊的風險，有效的設計和實施函證程序仍然是重要的應對手段。浙江省注冊會計師協(xié)會專業(yè)技術委員會提示注冊會計師在年報審計實施函證程序時，應重點關注以下幾個方面，供大家在執(zhí)業(yè)中參考。

本提示僅代表專家觀點，不能替代相關法律、法規(guī)、執(zhí)業(yè)準則，也不能替代注冊會計師的職業(yè)判斷，在執(zhí)業(yè)中注冊會計師應結合項目實際情況合理使用。

一、關注銀行函證的完整性

1.1 常見問題

1、只選擇年末余額較大的賬戶發(fā)詢證函，忽視了發(fā)生額較大但余額較小的賬戶、異地開立的賬戶以及重要分支機構開立的賬戶。

2、未對在本期內(nèi)注銷的或期末余額為零的銀行賬戶實施函證程序，且未說明不實施函證程序的理由或記錄的理由不充分。

3、當在同一銀行網(wǎng)點同時開立活期存款和定期存款賬戶時，未同時對定期存款余額實施函證程序；或函證時，對于定期存款中可能存在部分貨幣資金受限制的情況，僅實施其他替代程序（如查詢有關開戶銀行的網(wǎng)銀和中國人民銀行征信中心的企業(yè)信用報告），未在函證中注明存款是否存在受限情況并且要求銀行進行確認。

4、未對部分無借款余額的銀行賬戶進行函證。

5、僅對銀行賬戶余額和借款進行函證，未對票據(jù)、理財產(chǎn)品、對外擔保信息、銀行賬戶是否被納入集團資金池范圍等進行函證。

1.2 風險應對

在詢證函發(fā)出前，注冊會計師應當考慮實施以下審計程序：

1、根據(jù)《中國注冊會計師審計準則問題解答第 12 號——貨幣資金審計》規(guī)定：如果對被審計單位銀行賬戶的完整性存有疑慮，注冊會計師應當在企業(yè)人員陪同下親自到中國人民銀行或基本存款賬戶開戶行查詢并打印《已開立銀行結算賬戶清單》，觀察銀行辦事人員的查詢、打印過程，并檢查被審計單位賬面記錄的人民幣結算賬戶是否完整。

2、對《已開立銀行結算賬戶清單》上的銀行賬戶與被審計單位的銀行存款余額明細表進行核對：檢查是否存在《已開立銀行結算賬戶清單》中記錄的已開立銀行賬戶但被審計單位銀行存款余額明細表中未記入的賬戶，若不一致須記錄不一致的原因，并且對該賬戶實施函證程序。

3、確定實施函證程序的銀行賬戶范圍，包括：

（1）同時在《已開立銀行結算賬戶清單》和被審計單位銀行存款科目余額表上顯示的未注銷的銀行賬戶（特別提示，對于發(fā)生額較大但期末余額較小或為零的賬戶也應將其納入函證范圍）。

（2）同時在《已開立銀行結算賬戶清單》和被審計單位銀行存款科目余額表上顯示已注銷的，但注銷時間是在審計期間內(nèi)的銀行賬戶。

（3）在《已開立銀行結算賬戶清單》上顯示使用狀態(tài)，但是未在被審計單位銀行存款科目余額表內(nèi)顯示的銀行賬戶。（可以不含單位工會、黨委、團委等組織以單位名義開立且未與單位發(fā)生經(jīng)營活動有關的收支事項的非預算單位賬戶，以及不納入審計范圍的金融機構資管產(chǎn)品專戶）。

（4）對于被審計單位賬面有記錄而《已開立銀行結算賬戶清單》未顯示賬戶的情況，如外幣賬戶、保證金賬戶等，此類賬戶同樣應納入函證范圍。

4、應當充分關注函證信息的完整性，函證內(nèi)容應關注是否存在被審計單位控股股東/實際控制人相關的資金歸集業(yè)務或資金管理協(xié)議等。

5、考慮從金融機構獲得被審計單位的企業(yè)信用報告，加蓋該金融機構公章，并與被審計單位賬載信息相核對，以證實是否存在被審計單位沒有記錄的貸款、擔保、開立銀行承兌匯票、信用證、保函等事項。根據(jù)金融機構的要求，注冊會計師獲取信用記錄時可以考慮由被審計單位人員陪同前往。在該過程中，注冊會計師需要注意確認該信用記錄沒有被篡改。

二、關注函證過程的控制

2.1 常見問題

1、 注冊會計師未直接發(fā)出詢證函并予以跟進，函證過程中均有被審計單位人員參與。例如，由被審計單位財務人員代為發(fā)函或收函。

2、詢證函發(fā)出前，未認真核對被詢證者的名稱，未識別并驗證被詢證者的適當人員、地址，而是根據(jù)被審計單位提供的錯誤地址寄發(fā)函證。

3、對未回函的函證未采取應有的控制措施。例如，再次發(fā)函或電話咨詢銀行函證進度。

4、部分詢證函回函原件、快遞單丟失。

2.2 風險應對

注冊會計師應當對寄發(fā)與收回函證過程保持應有的控制。

1、注冊會計師需要采取以下審計程序?qū)Πl(fā)函過程保持應有的控制：

根據(jù)舞弊風險的評估結果，對詢證函的發(fā)出可以采用郵寄、跟函、電子詢證函等方式。

（1）采用郵寄方式

對由被審計單位提供的被詢證者的地址，注冊會計師應當對發(fā)函地址實施核對程序。如被函證單位的注冊地址與實際收件人地址不一致，應實施相關審計程序，查明原因并形成審計底稿，必要時應進行實地訪談，以甄別實際收件人地址真?zhèn)?。在函證客戶、供應商時可以先電話問詢（需要通過合理的方式驗證電話號碼和聯(lián)系人身份的真實性），確認企業(yè)的收件信息和復函能力，將確認過程記錄，如把時間、地點、人員信息、確認方式、確認結果等必要信息記錄在審計工作底稿中（如果采用電話錄音等方式記錄，則請考慮是否需要在錄音前告知對方，以避免可能存在的法律風險）。

如果采用郵寄方式，為避免詢證函被攔截、篡改等舞弊風險，在郵寄詢證函時，注冊會計師應當在核實被詢證者的聯(lián)系方式后，避免使用被審計單位本身的郵寄設施，獨立寄發(fā)詢證函。特別注意，在郵寄時可以填制“發(fā)函清單”，并將有關快遞單號及所發(fā)出的函證復印件或掃描件附在所填制的“發(fā)函清單”后，一并作為工作底稿歸檔。

（2） 采用跟函方式

跟函，是指注冊會計師獨自或在被審計單位員工的陪伴下親自將詢證函送至被詢證者，在被詢證者核對并確認回函后，親自將回函帶回的方式。

不少舞弊案例中，都發(fā)生因快遞被截留而導致審計失敗的情況，故對重要的信息函證如銀行函證應謹慎使用郵寄方式，項目組可以結合具體情況，考慮采取跟函方式，尤其是異地的異常賬戶。

注冊會計師以跟函方式實施函證的，可以實施以下控制措施：

① 考慮委派人員是否具備相應經(jīng)驗和勝任能力，對跟函人員強調(diào)其在跟函過程中應保持必要的職業(yè)懷疑；

② 了解被詢證者處理函證的通常流程和處理人員，銀行函證應在對公柜臺辦理而非客戶經(jīng)理辦公室；

③ 確認處理詢證函的員工身份和處理詢證函的權限，如索要名片、記錄員工卡號和姓名牌，或者拍照留存等；

④ 觀察處理詢證函的被詢證者員工是否按照處理函證的正常流程認真處理詢證函，例如，該人員是否在其計算機系統(tǒng)或相關記錄中核對相關信息。

⑤ 根據(jù)對被詢證者處理函證的通常流程的了解，尤其是被詢證銀行的函證審批流程，評估采用跟函方式以及現(xiàn)場取得回函的合理性。

如果被詢證者同意注冊會計師獨自前往被詢證者處實施函證程序，注冊會計師可以獨自前往。如果注冊會計師跟函時需要被審計單位員工陪伴，注冊會計師需要在整個過程中保持對詢證函的控制，對被審計單位和被詢證者之間可能發(fā)生的串通舞弊風險保持警覺。同時，對通過跟函方式收到的回函，建議留有跟函的影像證據(jù)，包括但不限于拍照、錄像等方式。

(3) 采用電子詢證函形式

注冊會計師可以通過電子詢證函平臺實施函證程序。通過電子詢證函平臺實施函證程序時，電子簽名取代了傳統(tǒng)紙質(zhì)詢證函方式中的實體簽字和蓋章。如果電子詢證函平臺安全可靠，注冊會計師可以采取該方式發(fā)送并收回詢證函。

實務中，電子詢證函平臺目前主要包括兩類：一類是專門提供詢證函平臺服務的第三方平臺,另一類是被詢證者（例如商業(yè)銀行等金融機構）自身的電子詢證函平臺。這兩類平臺的性質(zhì)不同，前者是為注冊會計師、被審計單位和被詢證者提供網(wǎng)上平臺服務的專業(yè)服務機構，后者則是被詢證者自主負責的平臺。兩者相關的系統(tǒng)設置和函證流程也有明顯區(qū)別。

無論是通過第三方電子詢證函平臺還是商業(yè)銀行等金融機構自身的電子詢證函平臺，實施函證都存在可能導致詢證函回函不可靠的風險，包括獨立性風險、安全性風險等。注冊會計師采用電子詢證函可以實施以下控制措施：

①評估第三方電子詢證函平臺的獨立性和安全可靠性。

a.采取措施評估第三方電子詢證函平臺與被審計單位是否存在形式上或?qū)嵸|(zhì)上的關聯(lián)關系。

b.評估第三方電子詢證函平臺聘請的信息安全認證機構或?qū)I(yè)人員的勝任能力、專業(yè)素質(zhì)和獨立性，并記錄相關評估過程、取得的證據(jù)和得出的結論。

c.了解第三方電子詢證函平臺及其所有者和運營商的組織架構、是否存在被監(jiān)管機構處罰等與電子詢證函平臺的獨立性、安全可靠性等方面相關的信息，評估通過第三方電子詢證函平臺收發(fā)電子詢證函是否可靠。同時，記錄其依據(jù)信息安全認證機構頒發(fā)的信息系統(tǒng)安全測評證書或?qū)I(yè)人員出具的鑒證報告來合理評估第三方電子詢證函平臺可靠性的過程、獲取的證據(jù)及得出的結論。

d.了解第三方電子詢證函平臺聘請的信息安全認證機構或?qū)I(yè)人員測試的范圍、實施的程序、程序涵蓋的期間以及自實施程序以來的時間間隔，評估信息安全認證機構或?qū)I(yè)人員的工作是否支持通過第三方電子詢證函平臺實施函證程序的可靠性。

②評估商業(yè)銀行等金融機構自身的電子詢證函平臺回函信息傳輸過程的安全可靠性。注冊會計師可以采用自身會計師事務所的IT端口對接商業(yè)銀行等金融機構的電子詢證函平臺，以避免回函信息因暴露在公眾網(wǎng)絡而受到攔截篡改的風險。如果回函信息是利用公共網(wǎng)絡發(fā)送或傳輸給注冊會計師的，則注冊會計師還需考慮傳輸過程的安全性風險，采取相應措施。

評估第三方電子詢證函平臺和商業(yè)銀行等金融機構自身的電子詢證函平臺的可靠性工作通常在會計師事務所層面實施，而無需由單個審計項目組來實施。

2、注冊會計師需要綜合分析以下信息對郵寄方式收到的回函過程保持應有的控制：

（1）回函是否由被詢證者直接寄給注冊會計師。如，檢查回函郵戳顯示的回函地址（郵編）與發(fā)函函件列示的被詢證者地址（郵編）是否一致；

（2）寄給注冊會計師的回郵信封或快遞信封中記錄的發(fā)件方名稱、地址是否與詢證函中記載的被詢證者名稱、地址一致；

（3）郵寄方式收到的回函原件及快遞單需要以附件形式附在所填制的“回函匯總表”后，一并作為工作底稿歸檔。

需要提醒的是，郵寄方式實施函證所獲取的回函必須是由被詢證者直接向?qū)徲嬋藛T回復，不得委托被審計單位的相關人員接收后轉(zhuǎn)交審計人員。

3、注冊會計師需要采取以下審計程序?qū)ξ词盏交睾倪^程保持應有的控制：

（1）對原詢證函的控制過程進行檢查。

① 檢查相關發(fā)函信息，例如，通過郵寄方式發(fā)出詢證函時，檢查收件人和寄件人地址、聯(lián)系方式是否正確。必要時，以電話或郵件咨詢被詢證者，或通過被詢證單位官網(wǎng)，以及天眼查、企查查、國家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)等第三方平臺核對有關收件人和寄件人地址。

② 如果函證丟失，應聯(lián)系被詢證者的相關人員，再次發(fā)函。

（2）如果實施上述審計程序后，仍無法獲得回函信息，審計人員需要重新評估被審計單位的重大錯報風險，以及該函證科目的性質(zhì)和金額，實施替代程序獲取相關、可靠的審計證據(jù)，并在審計底稿記錄未獲得函證的原因和相關替代程序的審計證據(jù)。

三、關注回函的可靠性

3.1 常見問題

1、部分詢證函回函上的簽章，并非被詢證者本人的簽章。

2、沒有核對回函原件騎縫章的完整性，詢證函被企業(yè)截留并替換了其中幾張關鍵信息。

3、回函的快遞單無寄件人電話和姓名，且寄件地址模糊不清、不易辨認。

4、回函的寄件地址與詢證函中記載的被詢證者地址不一致，注冊會計師未實施程序核實詢證函確實是由被詢證者寄回。

5、回函并非由被詢證者直接寄給注冊會計師，而是由被審計單位寄給注冊會計師。

6、大量回函的快遞單存在連號或號碼接近。

7、數(shù)家回函均留有同樣的郵寄信息。

8、不同的回函寄件人電話相同。

9、不同回函由同一快遞員收件。

3.2 風險應對

所有回函都可能存在被攔截、更改或其他舞弊風險。如果存在對詢證函回函的可靠性產(chǎn)生疑慮的跡象，注冊會計師應當進一步獲取審計證據(jù)以消除這些疑慮。未保持職業(yè)懷疑或未充分考慮回函可靠性可能導致注冊會計師采信被審計單位偽造的函證，無法識別被審計單位虛增收入、虛增采購、虛構交易等行為。

1、通過郵寄方式發(fā)出詢證函并收到回函后，注冊會計師應當至少實施以下程序評價回函的可靠性：

（1）核對回函原件與底稿中保留的詢證函復印件或電子掃描件，確認詢證函回函與發(fā)出的詢證函是同一份。

（2）核對回函信封的郵戳、寄件地址、寄件人電話、寄件人姓名，確認回函是由被詢證者直接寄給注冊會計師。

（3）核對回函上的印章、簽名與注冊會計師審計時獲取的有關業(yè)務合同或其他相關單據(jù)中被詢證者的公司公章、簽名一致，確認回函確實是由被詢證者寄出，必要情況下，注冊會計師可以親自前往被詢證者處進行核實。

2、注冊會計師應當考慮回函可靠性的疑慮是否表明存在舞弊風險跡象，針對舞弊風險跡象，注冊會計師可以考慮進一步實施以下審計程序予以應對：

（1）驗證被詢證者是否存在、是否與被審計單位之間缺乏獨立性，其業(yè)務性質(zhì)和規(guī)模是否與被詢證者和被審計單位之間的交易記錄相匹配。

（2）與從其他來源得到的被詢證者地址（如與被審計單位簽訂的合同上簽署的地址、發(fā)票地址、網(wǎng)絡上查詢到的地址）相比較，驗證寄出方地址的有效性。

四、關注回函不符事項

4.1 常見問題

1、對于回函差異未予關注、未做調(diào)整，也未實施進一步的審計程序。

2、以回函差異占回函金額的比例較小，且低于重要性水平為由，未做進一步追查，未發(fā)現(xiàn)未入賬的事項或可能存在的舞弊情形。

3、當詢證函回函中出現(xiàn)新的審計證據(jù)時，如定期存款質(zhì)押等情況，未對函證結果進行評價。

4.2 風險應對

1、函證為注冊會計師從外部獨立來源獲取的重要審計證據(jù)，注冊會計師應重視評價回函結果。注冊會計師應當充分調(diào)查回函不符事項，以確定是否表明存在錯報，并評價錯報是否表明存在舞弊。未充分調(diào)查回函不符事項可能導致注冊會計師未能發(fā)現(xiàn)財務報表重大錯報。

2、調(diào)查回函不符事項時，注冊會計師應當考慮不符事項的原因、頻率、性質(zhì)和金額，不應以回函差異占比較小或金額較小為由不進行進一步調(diào)查；也不應僅僅滿足于管理層提供的差異解釋，應當針對回函差異獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)印證管理層的解釋，并應在審計工作底稿中記錄不符事項詳細內(nèi)容、差額說明、或作出的調(diào)整。

3、針對不符事項，注冊會計師根據(jù)具體情況可以實施審計程序，獲取審計證據(jù)的舉例包括但不限于：

（1）被審計單位在資產(chǎn)負債表日前確認了應收賬款和收入，但客戶在資產(chǎn)負債表日后才將該筆交易作為應付款項入賬。注冊會計師可以實施截止性測試，檢查銷售合同或訂單、發(fā)貨記錄、客戶簽收單等，驗證回函不符事項是否由于時間性差異造成的。

（2）客戶在資產(chǎn)負債表日后將貨物退回被審計單位，但被審計單位未能及時對退貨進行會計記錄。注冊會計師可以對退貨實施截止性測試，檢查退貨通知單、收貨單據(jù)、庫存商品永續(xù)記錄、紅字發(fā)票等，驗證回函不符的原因。

（3）客戶已經(jīng)在資產(chǎn)負債表日前付款，但被審計單位在資產(chǎn)負債表日后才入賬。注冊會計師可以檢查收款記錄，核實該筆匯款是否在資產(chǎn)負債表日后收到，存入銀行賬戶的款項是否在正確期間計入應收賬款明細賬。

（4）當被審計單位的某一客戶亦是其供應商時，應收賬款和應付賬款可能已經(jīng)互相抵銷，不符事項系由抵銷所致。在這種情況下，注冊會計師需要確認被審計單位與其客戶/供應商之間的協(xié)議是否允許這種抵銷。

（5）當有跡象表明被審計單位與其客戶之間存在爭議，或回函不符事項表明被審計單位的客戶可能不愿意或無力償付時，注冊會計師應當獲取客戶償付能力的審計證據(jù)，如查閱被審計單位與客戶的往來郵件、客戶的財務報表、公開的訴訟情況、新聞報道等，考慮計提減值準備的適當性。

五、關注替代程序

5.1 常見問題

1、未關注回函收到日期，對于審計報告日后的回函，未說明原因，也未執(zhí)行替代程序。

2、詢證函未回函的情況下，未實施替代程序。

3、未收到回函的情況下，實施的替代程序不充分，替代程序流于形式，不具有針對性、有效性。如應收賬款替代程序未結合被審計單位收入確認原則和依據(jù)來獲取證據(jù)，僅抽查發(fā)票、商品發(fā)出記錄，未查看客戶簽收單、物流信息、合同等。

4、當未收到回函，且執(zhí)行的替代程序不能夠取得滿意的審計證據(jù)時，未追加必要的審計程序予以應對并考慮對審計意見的影響。

5.2 風險應對

1、注冊會計師應關注回函收到的日期，是否為審計報告日前收到的回函。對于審計報告日后收到的回函，應在底稿中說明原因。如回函結果存在異常，應進一步追查差異原因，必要時考慮修改已出具的審計報告及已審財務報表。

2、如果注冊會計師認為函證很可能無效，或被詢證者未回函，注冊會計師應當實施有效的替代程序以獲取相關、可靠的審計證據(jù)。注冊會計師如果認為存在舞弊風險，或者執(zhí)行替代程序不能夠獲取滿意的審計證據(jù)，則應考慮未回函結果對審計意見的影響。

3、對于應收賬款，注冊會計師可能實施的常用替代審計程序包括檢查期后收款、貨運單據(jù)及臨近期末的銷售。實務中，注冊會計師在實施替代程序時需考慮被審計單位的具體情況。例如：

（1）如果能夠確定被審計單位期末應收賬款的余額是由哪幾筆交易構成的，則可以實施的替代程序為：

①檢查期后收款記錄；

②檢查期初余額是否與上期期末余額一致；

③檢查構成期末應收賬款余額的銷售合同、銷售訂單、發(fā)票、出庫單、貨運單據(jù)、客戶驗收單據(jù)以及與客戶對賬的記錄等支持性文件。

（2）如果不能夠確定被審計單位期末應收賬款的余額是由哪幾筆交易構成，則可以實施的替代程序為：

①檢查期后收款記錄；

②檢查期初余額是否與上期期末余額一致；

③測試本期發(fā)生額，包括借方發(fā)生額和貸方發(fā)生額，并檢查相關支持性文件，如銷售合同或協(xié)議、發(fā)運憑證、貨物驗收單據(jù)、銀行回款單據(jù)等。

（3）應結合被審計單位的收入確認原則和依據(jù)獲取相關證據(jù)，比如外銷收入確認以報關出口為收入確認具體原則的，應獲取報關單；如收入確認以發(fā)貨驗收為原則的，應獲取客戶驗收單；如收入確認以最終驗收為具體原則的，應獲取最終驗收報告（注意與發(fā)貨驗收及初驗報告的區(qū)別）。

六、關注審計工作底稿中關于函證程序的記錄

6.1 常見問題

1、函證控制程序記錄不充分。例如，未記錄被詢證者的地址、未記錄被詢證者聯(lián)系方式的獲取途徑與核實過程、未記錄或保留函證寄發(fā)的信息（發(fā)函的快遞單號、快遞面單、函證復印件）等。

2、對部分銀行賬戶未實施函證時，在底稿中未記錄不函證的理由或記錄的理由不充分。

3、部分詢證函回函原件及快遞單丟失。

6.2 風險應對

函證是注冊會計師從獨立來源獲取的重要審計證據(jù)，注冊會計師應當充分記錄整個函證程序?qū)嵤┻^程，包括發(fā)函前確認詢證函寄發(fā)的收件人姓名、單位名稱和地址的程序，寄發(fā)函證的過程以及回函的信封等，具體可參見上文 2.2 函證過程控制的應對措施。

2020年3月10日

福建省注冊會計師協(xié)會 審計風險提示第3號——函證

審計風險提示由福建省注冊會計師協(xié)會起草，不能替代中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則及其應用指南的相關要求，僅供注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中參考。由于被審計單位的情況千差萬別，風險提示亦并非對所有可能出現(xiàn)問題的全面描述，其結論亦可能會因不同情況而有所改變，注冊會計師在使用時應當合理運用職業(yè)判斷。

風險提示1：注冊會計師應當對銀行存款（包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶）、借款、與金融機構往來的其他重要信息以及應收賬款實施函證程序。

《中國注冊會計師審計準則第 1312 號––函證》第十二條規(guī)定：“注冊會計師應當對銀行存款（包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶）、借款及與金融機構往來的其他重要信息實施函證程序，除非有充分證據(jù)表明某一銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息對財務報表不重要且與之相關的重大錯報風險很低。如果不對這些項目實施函證程序，注冊會計師應當在審計工作底稿中說明理由。”

《中國注冊會計師審計準則第 1312 號––函證》第十三條規(guī)定：“ 注冊會計師應當對應收賬款實施函證程序，除非有充分證據(jù)表明應收賬款對財務報表不重要，或函證很可能無效。如果認為函證很可能無效，注冊會計師應當實施替代審計程序，獲取相關、可靠的審計證據(jù)。如果不對應收賬款函證，注冊會計師應當在工作底稿中說明理由?！?/p>

因此，注冊會計師應當遵循上述規(guī)定，對銀行存款（包括零余額賬戶和在本期內(nèi)注銷的賬戶）、借款、與金融機構往來的其他重要信息以及應收賬款實施函證程序。

風險提示2：未獲取積極式詢證函回函時通過執(zhí)行替代程序以獲取注冊會計師需要的審計證據(jù)可能是不適當?shù)摹?/strong>

《中國注冊會計師審計準則第 1312 號––函證》第二十條規(guī)定：“如果注冊會計師認為取得積極式函證回函是獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的必要程序，則替代程序不能提供注冊會計師所需要的審計證據(jù)。在這種情況下，如果未獲取回函，注冊會計師應當按照《中國注冊會計師審計準則第1502號––在審計報告中發(fā)表非無保留意見》的規(guī)定，確定其對審計工作和審計意見的影響?！?/p>

在某些情況下，注冊會計師可能識別出認定層次重大錯報風險，且取得積極式詢證函回函是獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的必要程序。這些情況可能包括：

（1）可獲取的佐證管理層認定的信息只能從被審計單位外部獲得；

（2）存在特定舞弊風險因素，例如，管理層凌駕于內(nèi)部控制之上，員工和（或）管理層串通使注冊會計師不能信賴從被審計單位獲取的審計證據(jù)。

當存在上述情況時，如果注冊會計師未能收到積極式函證的回函，應當確定這一情況對審計工作和審計意見的影響，并考慮是否需要解除業(yè)務約定或發(fā)表非無保留意見。

風險提示3：注冊會計師應當實施函證替代程序的情形，以及應收賬款常用的函證替代程序。

《中國注冊會計師審計準則第 1312 號––函證》第十三條、第十五條和第十九條對注冊會計師應當實施函證替代程序的情形作出要求，即：

1.注冊會計師認為應收賬款函證很可能無效；

2.管理層不允許寄發(fā)詢證函；

3.未回函。

對于應收賬款，注冊會計師可能實施的常用函證替代程序，如，通過檢查期后收款、貨運單據(jù)及臨近期末的銷售，以就應收賬款獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

實務中，注冊會計師在實施替代程序時需考慮被審計單位的具體情況。例如：

1．如果能夠確定被審計單位期末應收賬款的余額是由哪幾筆交易構成的，則實施的替代程序可能為：

（1）檢查期后收款記錄；

（2）檢查構成期末應收賬款余額的銷售合同、銷售訂單、發(fā)票、出庫單、貨運單據(jù)、客戶驗收單據(jù)、以及與客戶對賬的記錄等支持性文件。

2．如果不能夠確定被審計單位期末應收賬款的余額是由哪幾筆交易構成的，實施的替代程序可能為：

（1）檢查期后收款記錄；

（2）檢查期初余額是否與上期期末余額一致；

（3）測試本期發(fā)生額，包括借方發(fā)生額和貸方發(fā)生額，并檢查相關支持性文件。

風險提示4：注冊會計師收到回函后需關注其可靠性

所有回函都存在被攔截、更改或其他舞弊風險，無論該回函是采用紙質(zhì)、電子還是其他介質(zhì)等形式，這種風險都會存在。因此，注冊會計師應當考慮可能導致對回函的可靠性產(chǎn)生疑慮的因素，進一步獲取審計證據(jù)以消除這些疑慮。

具體而言，可能導致對回函的可靠性產(chǎn)生疑慮的因素以及注冊會計師可能采取的審計程序如下表所示：