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一、 財務核算要點 根據(jù)各公司管理的不同，建筑企業(yè)的財務核算及管理分為本部集中管理（集權式，由公司直接編制財務報表）和項目單獨管理制（分權式，由公司總部匯總報表）。 涉及總分包工程，分包方根據(jù)工程形象進度編制工程形象進度報表，總承包方財務部門根據(jù)審定后的工程進度報表，列支工程成本。 （一）營業(yè)收入按照建造合同來確認與計量 建筑業(yè)營業(yè)收入的核算應按照建造合同確認各工程項目的主營業(yè)務收入。合同收入包括：合同規(guī)定的初始收入；因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。具體核算時要注意： 在資產負債表日，建造合同的結果能夠可靠估計的，應當根據(jù)完工百分比法確認合同收入?？梢愿鶕?jù)累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例；已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例；實際測定的完工進度確定百分比。 在資產負債表日，應當按照合同總收入乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額，確認為當期合同收入。當期完成的建造合同，應當按照實際合同總收入扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額，確認為當期合同收入。 （二）主營業(yè)務成本采取完工百分比法核算 建筑業(yè)主營業(yè)務成本的核算應與主營業(yè)務收入的核算相配比，按照完工百分比法確認和計量。主營業(yè)務成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關的直接費用和間接費用。具體核算時要注意： 二、 主要稅收風險及其防范化解 建筑業(yè)作為“營改增”的重頭戲，隨著規(guī)范性的各項稅收業(yè)務政策的不斷推出，建筑業(yè)從業(yè)會計業(yè)務不斷熟悉，“營改增”后的建筑業(yè)納稅申報運轉平穩(wěn)。但是由于建筑業(yè)經營的天然屬性，大部分建筑業(yè)財稅人員對一些稅收政策還是把握不透、思路不清，其經營管理及納稅申報中存在的稅收風險也是不容小覷。 （一）增值稅選擇適用計稅方法風險 “營改增”后，建筑企業(yè)一般納稅人可以根據(jù)自身實際經營業(yè)務的性質，選擇適用一般計稅方法或簡易計稅方法申報繳納增值稅，建筑小規(guī)模納稅人適用簡易計稅方法申報繳納增值稅。計稅方法的可選擇性，造成高低稅率的落差，更適于建筑企業(yè)的經營靈活性，但也因此更容易出現(xiàn)風險。 1.自行認定老項目按簡易計稅方法納稅。財稅[2016]36號文件規(guī)定為建筑工程老項目提供的建筑服務可以適用簡易計稅方法，并規(guī)定了具體的認定條件，不符和條件標準的，要按照一般計稅方法納稅，不能夠人為認定，任意選擇。 防范措施：掌握區(qū)分新老項目的標準，是按照《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期，要注意是開工日期，不是《建筑工程施工許可證》發(fā)放日期，開工日期在2016年4月30日前的為老項目；未取得《建筑工程施工許可證》的，按照建筑工程承包合同注明的開工日期，在2016年4月30日前的為老項目。建筑企業(yè)財稅人員在涉及該項業(yè)務時要注意甄別時間，不論是《建筑工程施工許可證》還是合同，一定是開工日期。 企業(yè)納稅自查方法： （1）核對適用簡易計稅方法的項目，查看其是否是按照老項目選擇的計稅方式； （2）核對簡易計稅老項目的《建筑工程施工許可證》或建筑工程承包合同，開工時間是否為在2016年4月30日前，不為需要進行調整計稅方式。 2.虛假改變業(yè)務性質按簡易計稅方法納稅?！盃I改增”后，國家總局出臺了幾個針對建筑業(yè)業(yè)務征稅的文件，適用簡易計稅方法的業(yè)務范圍涵蓋很廣，但是要注意，超過文件規(guī)定范圍的，就應該適用一般計稅方法。作為建筑企業(yè)不能為了享受低稅率，就自行改變或合謀虛假改變業(yè)務性質，從而尋求低稅率，這種方式是不足取的。 防范措施：建筑企業(yè)財稅人員針對以上可能出現(xiàn)的風險，一定要遵循實質重于形式，依據(jù)實際發(fā)生為原則，不要人為的制造簡易計稅方法。適用簡易計稅方法的項目除老項目外，其余都是按照業(yè)務性質來判定能否適用簡易計稅方法。預防化解以上風險，要熟悉掌握稅收業(yè)務政策，并能結合對自身有關業(yè)務進行判定。財稅[2016]36號文件明確，以清包工方式提供的建筑服務，為甲供工程提供的建筑服務可以選擇適用簡易計稅方法計稅；后期總局又相繼出臺了2017年第11號公告、財稅[2017]58號、2018年第42號文件，對銷售電梯提供安裝服務，總承包單位為房屋建筑的地基與基礎、主體結構提供工程服務，建設單位自行采購全部或部分鋼材、混凝土、砌體材料、預制構件的，一般納稅人銷售自產機器設備的同時提供安裝服務等業(yè)務適用簡易計稅方法進行了明確。建筑安裝企業(yè)一般納稅人選擇簡易計稅方法，相關業(yè)務需要符合以上條件，特別要注意要件的符合。工程承包合同需要明確實際的業(yè)務性質，這個是以上業(yè)務的基本點。對于清包工，要注意施工方不采購建筑工程所需的材料或只采購輔助材料，重點是收取人工費、管理費或者其他費用；甲供工程，是指全部或部分設備、材料、動力由建設方自行采購的建筑工程，這里要注意工程實質，設備、材料、動力是由建設方自行采購，在施工過程中，設備、材料、動力在移交建筑企業(yè)時會有材料進場（或接收）單據(jù)；對財稅[2017]58號規(guī)定的簡易計稅方法，除了要符合文件標注的要求，可以參照甲供材；銷售自產機器設備的同時提供安裝服務適用簡易計稅方法，業(yè)務要注意是自產設備，自行安裝，并且是分別核算；該政策同樣適用一般納稅人銷售外購機器設備的同時提供安裝服務，業(yè)務上要特別注意分別核算。 企業(yè)納稅自查方法： （1）核對適用簡易計稅方法的項目，核對建筑工程承包合同，補充合同，附列資料，查看其業(yè)務性質是否符合以上四項簡易計稅方式的條件； （2）不符合簡易計稅方法條件的，應選擇一般計稅方法。 （二）預收款不按規(guī)定申報繳納增值稅風險 對大型建筑項目，建設方往往會在施工之前，支付給施工單位（包括掛靠和外來施工單位）部分預付工程款，作為施工企業(yè)的預備資金或者是項目啟動資金，更利于施工企業(yè)及時履行合同，開展施工建設。但建設方施工前支付給施工單位的預付工程款，有些施工單位在收到該筆款項后，該項資金作為往來款項管理，不進行納稅申報，從而形成稅收風險。 防范措施：財稅[2017]58號規(guī)定，納稅人提供建筑服務取得預收款，應在收到預收款時，以取得的預收款扣除支付的分包款后的余額，按照規(guī)定的預征率預繳增值稅。企業(yè)財稅人員，在收到或發(fā)現(xiàn)建筑項目存在預收款的情況時，參照以上規(guī)定進行預繳申報處理。適用一般計稅方法計稅的項目預征率為2%，適用簡易計稅方法計稅的項目預征率為3%。但要特別注意：如果收取預收款時開具了增值稅專用發(fā)票，建筑企業(yè)需要按照適用的稅率（2019年4月1日期建筑業(yè)增值稅稅率調整為9%）申報繳納增值稅。 企業(yè)納稅自查方法： （1）核對企業(yè)年度資產負債表“預收賬款”科目，期末余額與期初余額比較，是否有新增； （2）對“預收賬款”新增款項，應深入核對明細記載，企業(yè)簽訂的施工合同，確定款項性質，是否為工程預收款； （3）在核對“預收賬款”的基礎上，應結合施工合同簽訂情況，對企業(yè)往來款項科目明細賬進行審查；重點審查應付款科目、應收款科目貸方發(fā)生額，同時結合企業(yè)簽訂的施工合同，審查企業(yè)是否存在建設方預付款計入應收、應付款項情況； （4）核對已收預收款開具發(fā)票情況，對已開具發(fā)票的預收款，是否按照適用稅率申報。 （三）不按規(guī)定申報計稅收入繳納增值稅風險 由于建設方撥付資金有時不能夠按照施工合同約定進行，施工企業(yè)（包括掛靠、外來經營企業(yè)）其計稅依據(jù)也習慣以開具發(fā)票金額，或者是從建設單位收取的工程款為根據(jù)，不遵照合同約定，不按照增值稅規(guī)定的納稅義務發(fā)生時間來確認申報納稅。 防范措施：增值稅納稅義務發(fā)生時間為：納稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；取得索取銷售款項憑據(jù)的當天，是指書面合同確定的付款日期。企業(yè)財稅人員應嚴格按照以上規(guī)定，區(qū)分是否符合納稅義務發(fā)生時間標準，應該申報繳納稅款，不能因為未開具發(fā)票、未收到工程款而忽略實際的納稅義務發(fā)生時間。 企業(yè)納稅自查方法： （1）核對納稅人開具發(fā)票情況，工程進度款支付憑證，工程價款結算憑證，是否存在已收款未開票、未繳稅情況； （2）按照項目核對施工合同，對照合同約定的收款時間，核對實際收款情況，核對是否與增值稅計稅收入存在差異； （3）對照合同約定的收款時間，與工程進度款支付憑證、工程價款結算憑證進行核對，落實增值稅實際應申報計稅依據(jù)； （4）對掛靠經營項目，如無法確認收入明細賬，可以根據(jù)施工合同約定的收款時間，核對工程進度款支付憑證、工程價款結算憑證，據(jù)此來核對企業(yè)依法納稅情況。 （四）不按規(guī)定結轉收入少繳企業(yè)所得稅風險 在日常會計及涉稅處理實務中，建筑施工企業(yè)更多的是以與發(fā)包方的結算金額來確認收入。這種“實際結算法”不符合會計制度與稅法的規(guī)定，但卻得到了社會的默認而被大量采納，成為會計核算中的“潛規(guī)則”。企業(yè)按照“實際結算法”進行稅務處理，會直接造成少繳相關稅收的結果。特別在一定地區(qū)，核算成本的施工企業(yè)幾乎一致性的采取了該種方法，采取這種方法一是賬務處理簡單；二是能夠少計收入，在規(guī)定期限內少繳企業(yè)所得稅。 防范措施：守規(guī)則，按照《企業(yè)會計制度》、《企業(yè)會計準則》、《小企業(yè)會計準則》進行收入確認，杜絕個人隨意性；嚴格按照“權責發(fā)生制”、按照百分比法進行收入結轉，不提前、不推后。 企業(yè)納稅自查方法： （1）核對企業(yè)“工程結算收入”明細記載，施工項目收入結轉明細，結合施工合同，完工進度報表，收入結轉的明細單據(jù)，確認是否完全按照完工百分比法進行收入結轉； （2）未按照規(guī)定進行收入結轉的，應按規(guī)定進行調整； （五）成本費用虛列或提前結轉少繳企業(yè)所得稅 相當多的建筑企業(yè)，對發(fā)生的各類成本、費用，利用虛假發(fā)票、白條入賬的情況較為普遍，對掛靠經營，建筑企業(yè)難以監(jiān)管處理好掛靠單位的成本費用；同時，施工企業(yè)對發(fā)生的各類費用，存在違規(guī)多列；同時，在結轉當期勞務成本時，多列工作量，多進成本，與收入不匹配，或者多個項目成本混列，提前結轉或多結轉，造成少繳稅款。 防范措施：按照《企業(yè)會計制度》、《企業(yè)會計準則》、《小企業(yè)會計準則》進行成本核算，遵循“權責發(fā)生制”原則，按照配比原則，不提前、不推后，準確核算成本；嚴格審核有關費用，對相關發(fā)票、合同、資金流轉進行核對，嚴格區(qū)分不符合規(guī)定的費用。 企業(yè)納稅自查方法： （1）核對成本結轉和費用處理，重點核對科目“工程結算成本”、“經營費用”、“管理費用”科目； （2）核對“工程結算成本”借方發(fā)生明細，按照施工項目對照，逐一核對各項目工程成本結算情況；同時參照施工合同、“工程結算收入”情況，核對是否按完工百分比法進行成本結轉，與收入的結轉是否配比； （3）按照確定的各項目“工程結算成本”，核對“工程施工”，查看工程材料投入情況；審查“領料單”“庫存材料”“工程物資”明細科目，結合工程進度報表（或各項目施工產值、工作量報表），核對主要原材料及其他材料費用耗用列支是否準確； （4）核對“經營費用”、“管理費用”明細賬，記賬憑證和原始憑證，確定費用列支是否符合規(guī)定。 （六）人工費錯核算少繳個人所得稅、企業(yè)所得稅風險 建筑施工企業(yè)的勞務成本在總成本中所占比重約30%左右,其特點是用人多，用工量大，不固定。用工模式多樣，勞務分包模式、勞務派遣模式多為大企業(yè)企業(yè)，相對風險較小；內部人工模式，即自有工人內部工程隊，對這一模式，很多建筑企業(yè)以該業(yè)務在分公司或項目部處理為借口，對這一塊賬務處理不記錄確認，個人所得稅明細申報只申報管理層及部分固定人員工資，為個人所得稅和企業(yè)所得稅留下了極大的隱患。個別異地建筑項目更是如此，往往以人工、成本費用下沉分公司項目部來逃避，而分公司項目部也以同樣的方式不申報。 防范措施：對自有建筑工人發(fā)放工資的建筑企業(yè)，嚴格按照職工薪酬核算要求進行工資核算，按月編制《工資發(fā)放明細表》，并按照規(guī)定的支付方式進行支付，扣繳個人所得稅，列支有關成本費用；對非獨立核算分公司和項目部，嚴格內部控制，對分公司和項目部列支的工資費用，按要求審核，并及時扣繳申報個人所得稅，進行有關賬務處理。對于費用或成本化工資，按照會計核算有關要求進行確認，按規(guī)定進行成本列支和分攤。注意：派駐跨省異地工程項目的管理人員、技術人員和其他工作人員在異地工作期間的工資、薪金所得個人所得稅，由總承包企業(yè)、分承包企業(yè)依法代扣代繳并向工程作業(yè)所在地稅務機關申報繳納。 企業(yè)納稅自查方法： （1）用工模式采用勞務分包、勞務派遣模式，核對發(fā)票是否無誤，合同簽訂履行、資金支付是否符合規(guī)定；對個人勞務是否履行個人所得稅代扣代繳義務； （2）發(fā)放自有工人工資，核對是否按規(guī)定扣繳申報個人所得稅；是否按規(guī)定進行成本列支和分攤； （3）非獨立核算的分公司、項目部，核對發(fā)放的工資單據(jù)，支付方式，扣繳申報個人所得稅情況，要注意跨省異地工程項目，代扣代繳的個人所得稅向工程作業(yè)所在地稅務機關申報繳納。 （七）跨省、市區(qū)異地經營預繳稅收風險 “營改增”后，建筑業(yè)由“屬地納稅”管理轉變?yōu)閯趧瞻l(fā)生地預繳管理，相應的財稅處理也隨之變化，處理不當，極易造成稅收風險。 1.預繳增值稅風險?！秶叶悇湛偩止?016年第17號》規(guī)定，納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務，應按照規(guī)定向建筑服務發(fā)生地主管稅務機關預繳稅款。由于發(fā)票不再實行屬地開票，由納稅人自行開具，加上跨區(qū)經營建筑企業(yè)建筑項目眾多，管理不到位，容易出現(xiàn)預繳不足或未按規(guī)定預繳情況。該類風險涉及本市建筑企業(yè)在市轄區(qū)以外開展經營業(yè)務的納稅人以及非本市建筑企業(yè)在本市轄區(qū)以內開展經營業(yè)務的納稅人。 防范措施：按異地項目建立臺賬，記錄預繳稅金和工程款收取情況，定期進行比對。根據(jù)異地中標合同，最遲在首次向經營地辦理涉稅事宜前在網上辦稅服務廳填報《跨區(qū)域涉稅事項報告表》，同時登記異地項目臺賬。并在首次辦理涉稅事宜時，向經營地的稅務機關報驗。納稅人報驗跨區(qū)域涉稅事項時，應當出示稅務登記證件。跨區(qū)域經營活動結束后，應當結清應納稅款以及其他涉稅事項，向經營地的稅務機關填報《經營地涉稅事項反饋表》。 辦理報驗預繳增值稅按照以下規(guī)定預繳： （1）適用一般計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照2％的預征率計算應預繳稅款。 （2）選擇適用簡易計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照3%的征收率計算應預繳稅款。 企業(yè)納稅自查方法： （1）核對異地施工項目，是否已經發(fā)起《跨區(qū)域涉稅事項報告表》； （2）核對異地施工項目，在辦理發(fā)票開具時是否提供了異地預繳憑證。 2.預繳企業(yè)所得稅風險。建筑企業(yè)跨地區(qū)設立的項目部，應按項目實際經營收入的0.2%按月或按季由項目部向所在地主管稅務機關預繳?！盃I改增”以后，符合預繳企業(yè)所得稅的項目部，應在預繳增值稅的同時預繳企業(yè)所得稅。該類稅收風險針對建筑企業(yè)跨區(qū)經營設立的項目部，徐州市企業(yè)在本省范圍不預繳企業(yè)所得稅，跨省需要預繳；江蘇省外建筑企業(yè)在徐州設立的項目部應按規(guī)定預繳企業(yè)所得稅風險。 防范措施：對照以上風險條件，凡符合以上應在經營地預繳企業(yè)所得稅的建筑企業(yè)項目部，在預繳增值稅的同時預繳企業(yè)所得稅；需要預繳企業(yè)所得稅的企業(yè)財稅人員在進行賬務處理時，可以進行簡單的比對，增值稅與企業(yè)所得稅預繳時是否同步進行，要注意計稅依據(jù)的差異。 企業(yè)納稅自查方法： （1）核對異地施工項目，是否已經發(fā)起《跨區(qū)域涉稅事項報告表》； （2）核對異地施工項目，在辦理發(fā)票開具時是否提供了異地預繳憑證。 三、 相關稅收政策 1.《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號） 2.國家稅務總局關于發(fā)布《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務增值稅征收管理暫行辦法》的公告（2016年第17號） 3.《國家稅務總局關于進一步明確營改增有關征管問題的公告》（2017年第11號公告） 4.《財政部稅務總局關于建筑服務等營改增試點政策的通知》（財稅[2017]58號） 5.《國家稅務總局關于明確中外合作辦學等若干增值稅征管問題的公告》（2018年第42號） 注：本文介紹的相關內容如與今后公布的稅收法規(guī)政策不一致的，以后者規(guī)定為準。 四、 納稅評估警示案例 （一）案情介紹 甲建筑工程公司，一級施工資質，2018年，在建項目2個，分別為A、B項目。A項目為本地項目，工程造價500萬（不含稅），合同內容為提供施工勞務，2018年1月施工，2018年11月完工，付款方式為結算付清；竣工結算金額為500萬，累計收取工程款400萬元，開具增值稅專用發(fā)票400萬元（不含稅），結轉收入400萬元，工程成本460萬元；B項目為異地建設，2016年中標建設，合同金額600萬元（不含稅），已開具外出經營證明，開工日期2016年4月20日，完工期限為2017年6月30日，該項目適用一般計稅方法。因建設方原因，造成合同履行間斷，至2018年4月竣工驗收；2016年5月建設方預付工程款111萬元，甲建筑公司計入其他應付款；2018年3月，建設方支付余款555萬元，成本440萬元，按規(guī)定結轉收入、成本；另2018年其他費用60萬元。（只考慮增值稅、企業(yè)所得稅） 該單位申報情況： 1. 2016年、2017年，該單位增值稅、企業(yè)所得稅均申報為零。 2.2018年，A項目申報增值稅12萬元；B項目異地預繳增值稅10萬元；2018年，申報企業(yè)所得稅應納稅所得額40萬元。 （二）主要稅收風險識別分析 從納稅申報情況來看，該企業(yè)納稅義務履行情況一般，雖能夠按照稅務有關要求進行處理，但是否嚴格執(zhí)行稅收政策很難確定。通過企業(yè)財務報表以及已經開具的外出經營管理證明、開具發(fā)票來看，很有可能存在稅款申報風險。 （三）納稅評估 1.企業(yè)納稅自查方法 A項目： 增值稅：核對合同簽訂以及合同業(yè)務性質，可以選擇按照簡易計稅辦法征稅。該項目已經竣工，雖然建設方未按合同約定付款，發(fā)票未開完，但是按照增值稅納稅義務發(fā)生時間，該項目應按竣工結算金額納稅。 企業(yè)所得稅：核對工程結算收入結轉情況，按照會計相關準則、制度要求，該企業(yè)收入符合確認標準，工程結算收入應全額進行結轉確認。 B項目： 增值稅：核對建筑工程承包合同，核對業(yè)務性質，選擇一般計稅辦法征稅。預收款應按規(guī)定在當?shù)仡A繳增值稅，在機構所在地繳納時可以扣除已預繳稅款。 企業(yè)所得稅：收入成本結轉無問題。 2.結果調整 增值稅方面： A項目：應申報繳納增值稅＝500×3%＝15萬元，已申報繳納12萬元，應補繳3萬元； B項目：異地預繳增值稅＝[111÷（1＋11%）]×2%＝2萬元 應申報繳納增值稅＝600×11%－10－2＝54萬元 企業(yè)所得稅方面： A項目：工程結算收入應為500萬元。 2018年應納稅所得額＝（500－460）＋（600－440）－60＝140萬元。 |
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