很多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，由于資金及結(jié)算等諸多問題，不少工程實際已完工但并未取得發(fā)票，而且公司已經(jīng)對外開具了商品房銷售發(fā)票，由于成本發(fā)票一時難以取得，計稅成本可以預提嗎?稅前可以扣除嗎?

　　例：某房地產(chǎn)企業(yè)項目開發(fā)包括4棟高層、2棟多層，并配有1棟會所，由于開發(fā)分兩期進行，第一期開發(fā)4棟高層，第二期開發(fā)2棟多層和1棟會所，一期項目完工后確認開發(fā)成本，會所成本如何處理呢?

　　一、企業(yè)所得稅的涉稅處理

　　首先，開發(fā)成本的核算也要符合企業(yè)會計準則要求，即遵循權責發(fā)生制原則。會所做為公共配套設施為整個項目服務，因此，會所作為一個中間成本對象先進行成本歸集，最終其成本應該再按照建筑面積法分攤至所有可售面積。但由于項目是兩期分別完工確認成本，進行所得稅匯算的，一期又未實際發(fā)生會所建造成本，那會所的成本應先按照預提金額在一、二期進行分攤，也就是一期實際發(fā)生的成本應當包含未發(fā)生的會所成本。那這里的會所可以預提嗎?金額如何確定呢?所得稅稅前是否可以扣除呢?

　　政策依據(jù)一：

　　國稅發(fā)[2009]31號文件第32條規(guī)定：除以下幾項預提(應付)費用外，計稅成本均應為實際發(fā)生的成本。

　　(一)出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預提，但最高不得超過合同總金額的10%。

　　(二)公共配套設施尚未建造或尚未完工的，可按預算造價合理預提建造費用。此類公共配套設施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。

　　(三)應向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業(yè)完善費用可以按規(guī)定預提。物業(yè)完善費用是指按規(guī)定應由企業(yè)承擔的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項基金。

　　由此可見，這里的公共配套設施預提費用可以作為開發(fā)成本在所得稅前扣除。但需要注意的是，所得稅認可的房地產(chǎn)預提費用僅包含以上三項，其他任何情況下均不允許預提費用在稅前扣除。其中，出包工程10%的計算基數(shù)是以單個合同金額為標準基數(shù)進行計算的，而不是所有出包工程總金額為基數(shù)進行計算的。

　　政策依據(jù)二：

　　國稅發(fā)[2009]31號文件第34條規(guī)定：企業(yè)在結(jié)算計稅成本時其實際發(fā)生的支出應當取得但未取得合法憑據(jù)的，不得計入計稅成本，待實際取得合法憑據(jù)時，再按規(guī)定計入計稅成本。

　　第35條規(guī)定：開發(fā)產(chǎn)品完工以后，企業(yè)可在完工年度企業(yè)所得稅匯算清繳前選擇確定計稅成本核算的終止日，不得滯后。凡已完工開發(fā)產(chǎn)品在完工年度未按規(guī)定結(jié)算計稅成本，主管稅務機關有權確定或核定其計稅成本，據(jù)此進行納稅調(diào)整，并按《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規(guī)定對其進行處理。

　　考慮上述兩條規(guī)定，我們是否可以這樣理解：如果今年我公司的開發(fā)產(chǎn)品完工，企業(yè)按照第32條規(guī)定，按規(guī)定項目、比例預提的成本必須在次年5月底匯算前之前取得發(fā)票，才能稅前扣除呢?

　　其實這里，國稅發(fā)〔2009〕31號第32條列舉的可以預提計入成本的項目，屬于對34條實際發(fā)生支出的補充規(guī)定。也就是說，除第32條所規(guī)定的項目可以預提外，其它成本費用都必須是實際發(fā)生的，且取得合法憑據(jù)的。

　　也就是說，對于房地產(chǎn)企業(yè)，依據(jù)31號文件第32條的規(guī)定預提的費用，不受在匯算清繳前取得相應有效憑證的限制性規(guī)定。即：房地產(chǎn)企業(yè)依據(jù)31號文件第32條所預提的成本費用屬于國家稅務總局明確規(guī)定可以預提扣除的項目。

　　二、土地增值稅的涉稅處理

　　政策依據(jù)三：

　　根據(jù)國稅發(fā)[2006]187號文件第4條土地增值稅扣除項目的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預提費用，除另有規(guī)定外，不得扣除。

　　繼續(xù)沿用上例，如果該項目土地增值稅清算分兩期進行，則清算只認可實際發(fā)生的開發(fā)成本，對于尚未發(fā)生的會所成本將不予以確認，這將直接導致土地增值稅清算中增值額的增加和稅負的加重。

　　建議:如果房地產(chǎn)企業(yè)在分期開發(fā)項目的時候，公共配套設施建設一定要盡量靠前，而不能靠后。否則，就會面臨后期發(fā)生的相關成本在土地增值稅清算時的成本確認風險。

　　小結(jié)：

　　(1)房地產(chǎn)開發(fā)成本中的預提費用，屬于國稅發(fā)〔2009〕31號文第32條列舉的三項預提費用時，可以直接在所得稅前扣除，不受在匯算清繳前取得相應有效憑證的限制性規(guī)定。但除此之外的其他預提費用，必須為實際發(fā)生，且取得合法憑據(jù)才能在稅得稅前扣除。

　　(2)房地產(chǎn)開發(fā)成本中的預提費用，不論屬于什么性質(zhì)和內(nèi)容，如果未實際發(fā)生，且未取得合法憑據(jù)，均不得在土地增值稅前扣除。

　　房地產(chǎn)企業(yè)哪些預提費用可以稅前扣除?

　　房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法國稅發(fā)[2009]31號第三十二條除以下幾項預提(應付)費用外，計稅成本均應為實際發(fā)生的成本。

　　(一)出包工程未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預提，但最高不得超過合同總金額的10%。

　　(二)公共配套設施尚未建造或尚未完工的，可按預算造價合理預提建造費用。此類公共配套設施必須符合已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造的條件。

　　(三)應向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業(yè)完善費用可以按規(guī)定預提。物業(yè)完善費用是指按規(guī)定應由企業(yè)承擔的物業(yè)管理基金、公建維修基金或其他專項基金。報批報建是指房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在房地產(chǎn)項目開發(fā)的過程中辦理各種證照、許可以及通過各種驗收到政府各相關部門和社會各相應機構(gòu)辦理的各種申報，審批等手續(xù)。

　　房地產(chǎn)企業(yè)一定要吃透政策，從“質(zhì)”和“量”兩個角度去把握。一是不能“變質(zhì)”，稅收法規(guī)對可以預提的費用以正列舉的方式作出明確規(guī)定，只有出包工程、公共配套設施、報批報建費用和物業(yè)完善費用可以作預提。二是不能“超量”，對于出包工程而言，預提費用金額既不能超過出包合同總金額的10%，也不能超過出包合同的發(fā)票不足部分金額。此外，對于公共配套設施、報批報建費用和物業(yè)完善費用的預提，房地產(chǎn)企業(yè)也要充分把握前提條件，如公共配套設施，企業(yè)必須先作好預算造價，且公共配套設施必須已在售房合同、協(xié)議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規(guī)規(guī)定必須配套建造，否則，預提的費用是不允許在應納稅所得額前扣除的。

　　來源：謝紅新 李萬軍論新價值財顧 2021年6月5日