在建工程舞弊的識別與應(yīng)對——基于撫順特鋼的案例分析

原創(chuàng) 葉欽華等 財務(wù)與會計

根據(jù)復(fù)式簿記的基本原理，某一會計科目發(fā)生變化，必然會引發(fā)與此相勾稽的另一個會計科目的同步變化。財務(wù)舞弊的主要目的在于虛增利潤，或者說增加收入、減少成本，因此，識別舞弊時往往可以從與收入和成本存在勾稽關(guān)系的資產(chǎn)科目的異常變化入手，例如貨幣資金、存貨、應(yīng)計項目等。反之，為了掩蓋舞弊，舞弊者總是千方百計使異?？颇俊罢；薄半[蔽化”。于是，造價金額較大、施工周期較長、工程進(jìn)度相對難以核查的在建工程往往成為藏污納垢之所。萬福生科、北生藥業(yè)、康得新、爾康制藥、撫順特鋼等財務(wù)舞弊案都存在通過在建工程配合舞弊的行為。

本文聚焦于在建工程科目，討論其可能出現(xiàn)異常的跡象，分析異常的源頭，討論如何識別其異常是否涉及財務(wù)舞弊。本文選擇的案例公司是被收錄于《2019年證監(jiān)稽查20起典型違法案例》中的撫順特鋼，同時也將結(jié)合在建工程其他典型舞弊案例綜合討論不同類型的手法和識別手段。本文的分析過程主要基于財務(wù)舞弊識別模型（葉欽華等，2021），嘗試從不同維度討論在建工程異常和對應(yīng)的識別方法，并提出具體的核查建議。

一、財務(wù)舞弊持續(xù)之“長”

撫順特鋼2000年在上交所上市，主要從事特殊鋼的生產(chǎn)和銷售，具體經(jīng)營模式是：特殊鋼和合金材料研發(fā)、制造和銷售一體的專業(yè)化路徑；以銷定產(chǎn)；直銷、代理商銷售等銷售模式。撫順特鋼長年以來聚焦“三高一特”產(chǎn)品，包括合金結(jié)構(gòu)鋼、合金工具鋼、不銹鋼、高溫合金，即產(chǎn)品結(jié)構(gòu)比較穩(wěn)定，年報中也一直按這幾個項目列示主要產(chǎn)品收入和成本。值得關(guān)注的是，在2017年9月之前，撫順特鋼是一家發(fā)生了財務(wù)舞弊的國有企業(yè)：其大股東一直是東北特殊鋼集團(tuán)有限責(zé)任公司，2015年前持股比例在40%以上，2015年后降到約38%，實際控制人則是遼寧省國資委。2017年9月，因東北特殊鋼集團(tuán)的重組，撫順特鋼的實際控制人由遼寧省國資委變更為錦程沙洲實際控制人沈文榮。

2018年1月30日，證監(jiān)會遼寧監(jiān)管局向撫順特鋼發(fā)出責(zé)令改正的決定書，指出其在存貨、固定資產(chǎn)、在建工程的管理方面存在內(nèi)控不規(guī)范問題且會計基礎(chǔ)工作薄弱。次日，撫順特鋼發(fā)出自查報告，承認(rèn)存在存貨等實物資產(chǎn)不實問題，可能導(dǎo)致對以往年度財務(wù)數(shù)據(jù)的重大調(diào)整，造成連續(xù)多年虧損的情況，并公告2017年度業(yè)績預(yù)虧。2018年3月21日，證監(jiān)會正式就撫順特鋼信息披露違法違規(guī)行為立案調(diào)查。由此，撫順特鋼財務(wù)舞弊問題被揭開。

2018年6月26日，撫順特鋼在證監(jiān)會的調(diào)查結(jié)果尚未公布之前，“率先”承認(rèn)其“錯誤”，發(fā)出會計差錯更正公告，主要涉及存貨、固定資產(chǎn)、在建工程、累計折舊、主營業(yè)務(wù)成本等科目，累積調(diào)減2016年及以前年度凈利潤高達(dá)約17.74億元。最終，證監(jiān)會于2019年7月8日發(fā)出行政處罰及市場禁入事先告知書、于12月12日發(fā)出處罰決定書，指出在2010年至2017年第三季度近8年的期間內(nèi)，撫順特鋼的存貨、在建工程、固定資產(chǎn)及其折舊、主營業(yè)務(wù)成本、利潤總額存在虛假記載，累積虛增的利潤總額達(dá)到19.02億元。證監(jiān)會認(rèn)為，撫順特鋼財務(wù)舞弊“具有連續(xù)性、一貫性”且“持續(xù)時間長、手段特別惡劣、涉案數(shù)額特別巨大”，因此，除對該公司處以警告和60萬元罰款外，還對該公司前后多任董事長、正副總經(jīng)理、財務(wù)總監(jiān)、財務(wù)處副處長、董事會秘書、董事、獨立董事、監(jiān)事、法律顧問全部處以警告、3萬~30萬元罰款、10年市場禁入不等的行政處罰。這一期間為撫順特鋼提供審計服務(wù)的中準(zhǔn)會計師事務(wù)所，2016年出具帶強調(diào)事項的無保留意見（強調(diào)事項不是舞弊涉及的問題）審計報告，2017年出具無法表示意見的審計報告，其余年度均出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告。

二、在建工程異常之“源”

撫順特鋼的自查報告和行政處罰提及多項資產(chǎn)類科目的造假，而且是“串行”而不是“并行”操縱這幾個科目，即虛增存貨——轉(zhuǎn)入在建工程——轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)——計提折舊。虛增存貨的目的則在于虛減主營業(yè)務(wù)成本。撫順特鋼財務(wù)舞弊的隱蔽之處在于，一是將存貨的“異常量”分?jǐn)偟狡渌颇?，二是利用在建工程難以核查的特點。根據(jù)一般的會計處理邏輯，除存貨之外，貨幣資金、預(yù)付賬款等資產(chǎn)項目也可能流向在建工程，形成在建工程的源頭。此外，在建工程舞弊的重要“功能”是利用其自身難以審計與核查的特點，“承接”其他資產(chǎn)類科目的異常，進(jìn)而“抹平”收入和成本上的異常，甚至進(jìn)一步轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)以繼續(xù)弱化異常，從而使舞弊更為隱蔽。為了更完整呈現(xiàn)在建工程的可能異常，除了分析撫順特鋼案例，本文也將穿插其他舞弊案例。

（一）財務(wù)稅務(wù)維度：毛利率與重要資產(chǎn)類科目聯(lián)動異常

1.毛利率與存貨聯(lián)動異常

表1列示了撫順特鋼涉及財務(wù)舞弊的2010~2016年的毛利率情況?？梢园l(fā)現(xiàn)的明顯規(guī)律是：毛利率基本是持續(xù)大幅攀升，從2010年的7.7%升至2016年的21.15%，縱向增幅174.68%。作為對比，2007~2009年撫順特鋼的毛利率僅處于7%~9%之間。橫向?qū)Ρ葥犴樚劁撃陥笾刑峒暗耐袠I(yè)公司的毛利率情況，即寶鋼股份的鋼鐵制造業(yè)業(yè)務(wù)、太鋼不銹的主營業(yè)務(wù)、江陰興澄（發(fā)行債券公司）的主營業(yè)務(wù)、中信特鋼的鋼鐵產(chǎn)品業(yè)務(wù)的毛利率，可以發(fā)現(xiàn)：撫順特鋼的毛利率僅在2010年時最低，此后年度的毛利率均遠(yuǎn)高于同行業(yè)可比公司，與行業(yè)均值偏離度持續(xù)增長，到2015年甚至超過100%。這與年報中提及的2014年特殊鋼行業(yè)產(chǎn)能過剩、2015年鋼鐵行業(yè)進(jìn)行供給側(cè)改革的行業(yè)趨勢相背離。盡管撫順特鋼在年報中說明其產(chǎn)品定位于高端、高檔的特殊鋼，但毛利率偏離度如此之高，明顯屬于異?，F(xiàn)象。

進(jìn)一步分析撫順特鋼的鋼鐵業(yè)務(wù)在2013~2016年（2010~2012年未披露鋼鐵銷售量）銷售均價和單位成本情況（見表2）可以發(fā)現(xiàn)，撫順特鋼在此期間的單位銷售成本持續(xù)下降，這也應(yīng)成為高毛利率合理性的核查重點；2016年年報中多次提及原材料價格上漲壓縮了產(chǎn)品的利潤空間，但當(dāng)年度單位銷售成本卻同比上年下降376元/噸，相互矛盾，令人生疑。當(dāng)然，撫順特鋼也在年報中特別強調(diào)成本管控方面的優(yōu)化工作，如加強成材率、利用返回料、改進(jìn)采購策略等，要對這方面進(jìn)行核查，需要對該行業(yè)生產(chǎn)過程及技術(shù)工藝有足夠的了解，投資者和注冊會計師難以做到。

與收入、成本有直接聯(lián)動關(guān)系的科目之一是存貨，表3列示了撫順特鋼的存貨及其明細(xì)項目的增長率情況，其中原材料的變動與存貨總體變動最為接近，各年度原材料占存貨的比例基本在50%以上?？梢园l(fā)現(xiàn)，存貨和原材料在2010~2012年連續(xù)大幅增長；存貨/成本占比分別為47.86%、56.87%、73.47%，呈連續(xù)上漲趨勢，而后在2013年大幅下降至58.92%。

結(jié)合上述分析可知，撫順特鋼這段期間收入相對平穩(wěn)、并未有大幅提高，但毛利率持續(xù)上漲、且伴隨著存貨和原材料的大幅增加。從商業(yè)合理性來看，對于一家以銷定產(chǎn)的鋼鐵制造企業(yè)來說，毛利率異于同行業(yè)大幅增長，卻不能帶來銷售收入大幅增長，同時又大量囤積存貨，表明其存在少結(jié)轉(zhuǎn)成本、虛增毛利率的舞弊可能。

2.毛利率與在建工程、固定資產(chǎn)聯(lián)動異常

表3顯示，撫順特鋼的存貨和原材料經(jīng)歷三年增長后，在2013年和2014年又突然出現(xiàn)大幅下降。同時可以發(fā)現(xiàn)，固定資產(chǎn)與在建工程在這兩個年度突然大幅上升，2013年的合計增長率達(dá)到33.85%、2014年達(dá)到19.68%。而且，2013~2015年，在建工程先增加、再減少，減少時固定資產(chǎn)隨之增加。所以，如果撫順特鋼從毛利率到存貨的聯(lián)動異常與財務(wù)舞弊有關(guān)，那么緊接著出現(xiàn)的存貨和在建工程、固定資產(chǎn)在縱向時間上的聯(lián)動變化，則可能是將虛增毛利導(dǎo)致的存貨異常轉(zhuǎn)移到在建工程、固定資產(chǎn)，以此掩蓋利潤舞弊的過程。若要證明這并非舞弊而是正常經(jīng)營的結(jié)果，則需要核查生產(chǎn)工藝、工程建設(shè)是否合理，存貨、在建工程和固定資產(chǎn)的連續(xù)變化是否只是巧合等。

（二）行業(yè)業(yè)務(wù)維度/數(shù)字特征維度：工程項目投入、進(jìn)度異常

核查在建工程增長異常的一個重要程序是分析在建工程的投入、構(gòu)建和進(jìn)展時間等是否具有合理性。本文比較了撫順特鋼各年年報中各個在建工程項目的進(jìn)展情況，存在金額較大且工程投入遠(yuǎn)超過工程進(jìn)度預(yù)算或完工時投入遠(yuǎn)超出工程預(yù)算的項目，從中可以發(fā)現(xiàn)一些異常現(xiàn)象。例如，項目1在2012年時的投入已達(dá)預(yù)算的100.78%、工程進(jìn)度僅為95%；而2013年為了完成剩下5%的進(jìn)度，工程投入?yún)s遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過預(yù)算，最終達(dá)到預(yù)算的168.92%。項目2在2013年時工程投入超出預(yù)算至102.55%，此時工程進(jìn)度僅為70%；2014年和2015年持續(xù)增加投入，至完工時投入達(dá)到預(yù)算的178%。因此，需要進(jìn)一步核查工程項目投入大比例超出預(yù)算是否有合理原因，否則可能是操縱在建工程造價，甚至體內(nèi)資金體外化的舞弊跡象。

通過事后處罰可以驗證，撫順特鋼舞弊案例的特點是并沒有長期將“異?！蓖Ａ粲谠诮üこ?，而是盡可能地正常轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，并相應(yīng)計提了折舊。雖然從時間變化上仍然能夠看到在建工程等科目的聯(lián)動變化異常，但是正常轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)無疑增加了核查難度，或者說為解釋在建工程異常提供了一個借口。

在發(fā)生時間更早的北生藥業(yè)財務(wù)舞弊案例中，則可以看到更多不同的在建工程異常特征。北生藥業(yè)的舞弊期間為2004~2006年，該期間有4個在建工程項目，其中除了投入金額的異常，其他異?，F(xiàn)象包括：工程施工進(jìn)度長于預(yù)期周期，甚至最終停工；停工時項目進(jìn)度在“數(shù)字”上相近，這種“恰巧”出現(xiàn)的數(shù)字特征值得關(guān)注；停工后也沒有相應(yīng)減值處理。具體如下：（1）羅漢果項目的預(yù)算數(shù)為4925萬元，預(yù)計1年完工。但2004年投入建設(shè)后，2005年工程投入占預(yù)算比例達(dá)到89.50%、工程進(jìn)度僅為80%，2006年則變?yōu)樵擁椖俊拔慈鎸嵤?，施工周期遠(yuǎn)超過原計劃。（2）苦瓜項目的預(yù)算數(shù)為12 919萬元，預(yù)計1年完工。2004年投入建設(shè)后，投入占預(yù)算比例就已經(jīng)達(dá)到96.97%、進(jìn)度為70%。但到2006年投入占預(yù)算比例達(dá)到159.65%、進(jìn)度仍僅為85%。（3）狂犬病疫苗項目與物流中心項目兩個項目的進(jìn)展情況與苦瓜項目相似。而且都是到了2006年基本處于停工狀態(tài)，工程進(jìn)度均為85%。

在萬福生科財務(wù)舞弊案例中，甚至出現(xiàn)直接調(diào)整完工率、預(yù)算數(shù)等建設(shè)計劃的情況。萬福生科供熱車間改造工程的預(yù)算數(shù)為7000萬元。到2012年半年報時，工程投入已經(jīng)超過預(yù)算，達(dá)到7368.70萬元。但此時預(yù)算數(shù)也調(diào)整到8000萬元，且仍未完工。又如其淀粉糖擴改工程，2010年已完工并全部轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，但2011年又再度開始，預(yù)算數(shù)未披露，工程投入208.40萬元、工程進(jìn)度為90%。到2012年半年報預(yù)算數(shù)突然增加至10000萬元，投入2600.93萬元、進(jìn)度降回30%。這些異常投入和進(jìn)度、異常調(diào)整是否合理，其內(nèi)部工程預(yù)算變更審批手續(xù)是否合規(guī)等均需要進(jìn)一步核查。

（三）內(nèi)部控制維度：工程項目承建方特征異常

撫順特鋼對其工程項目的實施過程并沒有更多具體的披露。事后的處罰書表明，撫順特鋼先是“濫用特殊鋼原料投爐廢料可作普通鋼原料的特點”，偽造“返回鋼”相關(guān)的憑證、修改核算系統(tǒng)及數(shù)據(jù)，從而虛增存貨，再是偽造、變造憑證以“虛假領(lǐng)用原材料”，轉(zhuǎn)入在建工程。可見其操縱在建工程的手段主要是調(diào)整憑證和賬簿的會計操縱伎倆。

在北生藥業(yè)案例中，則可以看到利用外部關(guān)聯(lián)方“真實”操縱工程實施的情況，這也是掩蓋異常的一種手段，需予以關(guān)注。北生藥業(yè)2005年和2006年年報中披露其在建工程的承辦商為騰盛建筑。通過工商信息可以發(fā)現(xiàn)騰盛建筑與北生藥業(yè)關(guān)系非同一般，例如，騰盛建筑與北生藥業(yè)的母公司北生集團(tuán)均為廣西北生集團(tuán)碧菱建材有限責(zé)任公司的股東，可能存在隱性關(guān)聯(lián)關(guān)系。又如，騰盛建筑的經(jīng)營資質(zhì)僅為普通的土建工程施工，但北生藥業(yè)的建造項目與藥業(yè)有關(guān)，需具備一定專業(yè)性。同時，北生藥業(yè)還存在將預(yù)付工程款轉(zhuǎn)入在建工程、預(yù)付賬款轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款的異常財務(wù)特征。一般而言，在尚未形成工程進(jìn)度時，預(yù)付工程款仍應(yīng)作為預(yù)付賬款，而非直接轉(zhuǎn)入在建工程；北生藥業(yè)將預(yù)付賬款轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款，導(dǎo)致后者大幅上漲，且其他應(yīng)收款的對象中包括騰盛建筑。這一系列操縱最終目的在于利用隱性關(guān)聯(lián)方掩蓋大額資金轉(zhuǎn)出，配合收入舞弊完成資金流閉環(huán)。

可見，從在建工程真實性核查視角來看，工程項目承建方與上市公司之間存在隱性關(guān)聯(lián)關(guān)系，或者提前支付與工程項目進(jìn)度不符的大額進(jìn)度款項等，均可能預(yù)示著利用工程項目配合財務(wù)舞弊的重要跡象。

（四）公司治理維度：實際控制人經(jīng)營不善，存在舞弊動機

國有企業(yè)是我國公司治理研究中的一個特殊樣本，存在的問題與民營企業(yè)差異較大。雖然財務(wù)舞弊可能都與實際控制人行為有關(guān)，但國有企業(yè)存在的經(jīng)營目標(biāo)、外部監(jiān)督機制、受罰程度等方面的政府干預(yù)問題，會增大國有企業(yè)舞弊的可能，分權(quán)化改革有助于降低這一問題（劉行和李小榮，2016）。

在撫順特鋼案例中，有三點值得關(guān)注：首先，撫順特鋼的國有控股股東有較大經(jīng)營風(fēng)險。2010年，其第二大股東撫順特殊鋼（集團(tuán)）有限責(zé)任公司經(jīng)營不善，宣告破產(chǎn)清算，之后由第一大股東東北特殊鋼集團(tuán)有限責(zé)任公司受讓破產(chǎn)財產(chǎn)。但2016年，第一大股東也進(jìn)入破產(chǎn)重整，撫順特鋼也為其關(guān)聯(lián)方提供了債務(wù)擔(dān)保。其次，第一大股東的股權(quán)長期大比例質(zhì)押或凍結(jié)，前期主要是因為第二大股東的破產(chǎn)清算問題，后期主要是為了獲取貸款所需提供的股權(quán)質(zhì)押。最后，撫順特鋼被處罰的高管往往也在第一大股東或其關(guān)聯(lián)方任職，例如撫順特鋼與第一大股東的董事長為同一人。

根據(jù)事后處罰書披露，撫順特鋼2011~2013年利潤總額的虛增額占總額的比例為1322.84%、1794.71%、597.16%。這意味著如果不實施財務(wù)舞弊，撫順特鋼可能面臨退市問題。

綜上，從五維度模型的分析結(jié)果來看，撫順特鋼呈現(xiàn)出連環(huán)造假跡象，其異常信號為：2010~2012年度虛構(gòu)毛利引發(fā)存貨聯(lián)動異常；2013~2016年度通過在建工程將虛構(gòu)毛利導(dǎo)致的存貨異常以“接力棒”形式陸續(xù)分?jǐn)偟蕉鄠€資產(chǎn)類科目，以掩蓋其財務(wù)舞弊行為，但同時也引發(fā)毛利率與長期資產(chǎn)科目的聯(lián)動異常；多個重要工程項目超預(yù)算投入異常；實際控制人經(jīng)營不善及股權(quán)高質(zhì)押引發(fā)的舞弊動機等。這就從多個維度交叉驗證了在建工程舞弊的動機、手法與路徑，即為了規(guī)避撫順特鋼ST或退市，管理層實施毛利率舞弊來進(jìn)行業(yè)績粉飾；同時為了掩蓋舞弊，進(jìn)一步利用在建工程科目相對隱蔽且難以審計的特點，一方面通過在建工程領(lǐng)用自有存貨，在建工程轉(zhuǎn)固等行為來“承接”并“抹平”虛構(gòu)毛利引發(fā)的存貨異常；另一方面通過在建工程超預(yù)算投入亦實現(xiàn)資金體外化轉(zhuǎn)移的可能。在長達(dá)7年時間內(nèi)，存貨、在建工程與固定資產(chǎn)上演了“接力賽”，相繼成為隱藏虛構(gòu)毛利的“垃圾桶”。

三、啟示與建議

在建工程是上市公司資產(chǎn)負(fù)債表中非常重要的項目，對于重資產(chǎn)的制造型企業(yè)尤其如此，但報表使用者卻很少注意和深究這個項目所隱藏的信息。上述案例表明，在建工程的建設(shè)目的、工程預(yù)算、工程進(jìn)度乃至工程資金流去向等問題相對難以核查，特別在一些制造業(yè)和農(nóng)林牧漁業(yè)公司（黃世忠等，2019），因此在建工程的異常往往也是上市公司操縱利潤甚至實施財務(wù)舞弊的藏身之地。針對特定行業(yè)上市公司審計時，如涉及在建工程異常變動，更需要引起注冊會計師的高度關(guān)注。本文認(rèn)為，針對在建工程舞弊可進(jìn)一步實施的反舞弊核查程序包括：

（一）重視在建工程分項目的數(shù)據(jù)挖掘及細(xì)化分析

在判斷在建工程是否異常時，除了資產(chǎn)負(fù)債表的數(shù)據(jù)之外，更需要進(jìn)一步獲取與在建工程相關(guān)的公告信息進(jìn)行綜合判斷。根據(jù)證監(jiān)會的信息披露要求，上市公司必須披露重點工程項目的建設(shè)情況。因此，在進(jìn)一步挖掘在建工程重點項目明細(xì)表信息的基礎(chǔ)上，注冊會計師可以執(zhí)行以下追加程序：

1.核實在建工程重點項目是否頻繁追加預(yù)算、是否嚴(yán)重超預(yù)算。重點工程項目列表中，通常會列出相關(guān)工程的最初預(yù)算數(shù)。大族激光正是由于最初的預(yù)算數(shù)和后續(xù)不斷增加的實際數(shù)值差異巨大而引起了媒體的懷疑。撫順特鋼、北生藥業(yè)和萬福生科均存在多個重大在建工程出現(xiàn)超預(yù)算或追加預(yù)算的情況。

2.核實在建工程的項目進(jìn)度是否異常。例如通過附注信息判斷在建工程是否頻繁推遲，在北生藥業(yè)的案例中，諸多募投項目均“不約而同”地出現(xiàn)了項目推遲；又如通過募投專項報告信息進(jìn)一步判斷募投項目進(jìn)展是否異常，在康得新的案例中，在募投專項資金充足的情形下，諸多募投項目均出現(xiàn)項目進(jìn)展緩慢，頻頻推遲完工時點；再如引入新技術(shù)判斷在建工程投資進(jìn)度是否與項目進(jìn)度不匹配，在建工程是否出現(xiàn)異常停工等，如借助衛(wèi)星遙感和圖像處理技術(shù)，實時勘察在建工程建設(shè)情況等，將企業(yè)的實際經(jīng)營數(shù)據(jù)與財務(wù)報表數(shù)據(jù)進(jìn)行推演比對，以判斷在建工程進(jìn)度是否異常。

3.核實在建工程是否出現(xiàn)頻繁改建擴建的情形，例如在萬福生科案例中，已完工且轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的工程項目在次年又突然大規(guī)模改擴建。

（二）執(zhí)行特殊程序驗證在建工程異常是否指向舞弊

1.將在建工程異常與其他會計科目進(jìn)行拉長時間周期的聯(lián)動分析。例如在建工程大幅增長或余額較大時，是否伴隨著收入或毛利率的異常增長，或存貨的大幅減少，還可以進(jìn)一步延伸到預(yù)付賬款——工程款項目進(jìn)行聯(lián)動分析。

2.對在建工程重點項目的承建方開展商業(yè)實質(zhì)合理性核查工作。這包括但不限于：核查工程承建方與被審計單位是否存在其他非經(jīng)營性資金往來，在北生藥業(yè)的案例中就出現(xiàn)其與承包商騰盛建筑有其他大額資金往來的情況。核查被審計單位與工程承建方的隱性關(guān)聯(lián)關(guān)系。注冊會計師針對該程序執(zhí)行延伸審計有可能受到限制，但是可以嘗試一些相對特殊的方法，如借助工商司法等數(shù)據(jù)庫，通過新技術(shù)手段來分析是否擁有相同的董監(jiān)高、擁有相同的聯(lián)系電話或注冊地址等隱性關(guān)聯(lián)關(guān)系。核查工程承建方，主要是對比其自身交易規(guī)?；蚍秶欠衽c承接業(yè)務(wù)相匹配，被審計單位是否與工程承建方存在超過商業(yè)合理性的交易，例如是否存在承建方注冊資本小、成立時間短，或者經(jīng)營范圍超過承建范圍等情況。

3.核實在建工程工程款的資金流去向。例如康得新、凱迪生態(tài)通過工程款的名義將資金轉(zhuǎn)入關(guān)聯(lián)方，從而達(dá)到配合虛增利潤、非經(jīng)營性資金占用等目的。

（三）觀察異常行為背后的數(shù)字特征

在實務(wù)工作中，帶有特殊目的的財務(wù)舞弊行為很難“創(chuàng)造出”與隨機行為相同的結(jié)果，此時人為制造的虛構(gòu)數(shù)據(jù)就將與正常數(shù)據(jù)特征不一致。異常數(shù)字特征背后也就可能預(yù)示著舞弊。例如北生藥業(yè)的案例中可以看到一個有趣的現(xiàn)象，有三個項目都是到了2006年基本處于停工狀態(tài)，且不相關(guān)的在建工程的項目進(jìn)度在“數(shù)字”上都是85%。要判斷這是否僅是“巧合”，就需要進(jìn)一步的核查。