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楊春根 稅靈靈 1周前 同樣是所得稅，為什么企業(yè)所得稅有特殊性稅務(wù)處理規(guī)則，但個(gè)人所得稅卻沒有特殊性稅務(wù)處理規(guī)則？這是在處理股權(quán)收購、企業(yè)合并分立等業(yè)務(wù)中經(jīng)常碰到的稅務(wù)問題，也是許多專業(yè)人士經(jīng)常在思考的一個(gè)問題。 讓我們先從兩個(gè)文件聊起。為解決企業(yè)和個(gè)人用非貨幣資產(chǎn)出資沒有足夠現(xiàn)金繳稅的問題，財(cái)政部2014年出臺了116號文件，對企業(yè)非貨幣資產(chǎn)出資出臺了專門文件；2015年財(cái)政部又出臺了41號文件，對個(gè)人用非貨幣資產(chǎn)出資，出臺了鼓勵(lì)性政策。同樣是非貨幣資產(chǎn)出資的稅收鼓勵(lì)政策，卻有不同的處理方法： 一、遞延方法不同 個(gè)人所得稅：納稅有困難的，個(gè)人可申請分5 年繳納個(gè)人所得稅。個(gè)人所得稅嚴(yán)格意義上稱不上是遞延政策，只是一種分期繳納稅款的方式。 企業(yè)所得稅：企業(yè)用非貨幣性資產(chǎn)對外投資確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可在不超過5年期限內(nèi)，分期均勻計(jì)入相應(yīng)年度的應(yīng)納稅所得額。企業(yè)所得稅采用的是定期遞延確認(rèn)所得政策。 二、確認(rèn)新股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)表述不同 個(gè)人所得稅：41號文件解決的是個(gè)人用非貨幣性資產(chǎn)對外投資、換取被投資方股權(quán)的個(gè)稅問題。但取得對方股權(quán)后，應(yīng)該如何確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)，卻沒有提及。 企業(yè)所得稅：116號文件的表述：“企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外投資而取得被投資企業(yè)的股權(quán)，應(yīng)以非貨幣性資產(chǎn)的原計(jì)稅成本為計(jì)稅基礎(chǔ)，加上每年確認(rèn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，逐年進(jìn)行調(diào)整。” 三、接受投資企業(yè)取得非貨幣資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)表述不同 個(gè)人所得稅：41號文件所指的接受投資方一般是指企業(yè)，但至于接受投資方應(yīng)如何確認(rèn)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，文件也沒有提及，一般意義的理解也是公允作價(jià)了。 企業(yè)所得稅：被投資企業(yè)取得非貨幣性資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，應(yīng)按非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值確定。 從以上文件解析中我們可以看出以下幾點(diǎn)： 企業(yè)所得稅已經(jīng)具備較完備的計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)和轉(zhuǎn)移規(guī)則：上游確認(rèn)了資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所隱含的所得，才能按公允價(jià)確認(rèn)取得新股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。上游確認(rèn)了資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所隱含的所得，下游才能按公允價(jià)確認(rèn)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。再看個(gè)人所得稅，無論是新稅法還是老稅法，個(gè)人轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)（股權(quán)）屬財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，個(gè)人所得稅中只有財(cái)產(chǎn)原值提法、從沒有資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)的說法，當(dāng)然也沒有資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確認(rèn)規(guī)則。特殊性稅務(wù)處理，都是以計(jì)稅基礎(chǔ)的結(jié)轉(zhuǎn)和替代來實(shí)現(xiàn)的。所以要談個(gè)人所得稅的特殊性稅務(wù)處理，為時(shí)過早。 企業(yè)和企業(yè)之間，可以作出“收購方拿到被收購資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以資產(chǎn)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)來確認(rèn)”規(guī)則。但二個(gè)不同的稅種之間，如何確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)轉(zhuǎn)移規(guī)則？二個(gè)相對割裂的稅種間，如何實(shí)現(xiàn)這種轉(zhuǎn)移？ 以上是想表達(dá)的第一層意思，個(gè)人所得稅沒有完整的計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)規(guī)則，再加上二個(gè)所得稅之間的計(jì)稅基礎(chǔ)轉(zhuǎn)移沒有明確，談個(gè)人所得稅的特殊性稅務(wù)處理規(guī)則，似乎為時(shí)過早。 想表達(dá)的第二層意思。個(gè)人所得稅的稅制設(shè)計(jì)和政策本身，決定了個(gè)人所得稅如采取特殊性稅務(wù)處理，需要考慮更多的因素。我國的企業(yè)所得稅實(shí)行綜合稅制，企業(yè)取得的任何收入，除稅法規(guī)定的優(yōu)惠外，一律并入企業(yè)的所得、按同一稅率計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。特殊性稅務(wù)處理，實(shí)質(zhì)就是遞延確認(rèn)所得。在企業(yè)所得稅中，上一環(huán)節(jié)暫不確認(rèn)的所得，到最后還是脫離不了被征稅的這張網(wǎng)的，只是早征或遲征的問題。 反觀個(gè)人所得稅，以前的分類稅制也好，現(xiàn)行的綜合與分類相結(jié)合的稅制也好，個(gè)人所得稅采取列舉征稅的方式，不在列舉范圍內(nèi)的，不屬于個(gè)人所得稅的征稅范圍。個(gè)人所得稅的列舉征稅，不只是9大稅目的列舉，還有每個(gè)稅目中征稅范圍的列舉。個(gè)人轉(zhuǎn)讓非上市公司的股權(quán)，屬于“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”要繳納個(gè)人所得稅，個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司股票，因股票不同的取得方式?jīng)Q定是否繳納個(gè)人所得稅。在上市公司重組中，上市公司采取定向增發(fā)、合并等方式收購個(gè)人持有非上市公司股權(quán)，如果個(gè)人所得稅采取特殊性稅務(wù)處理，極容易引起應(yīng)稅的事件轉(zhuǎn)化為不征稅事件。 企業(yè)所得稅是綜合稅制，特殊性稅務(wù)處理，只是一種時(shí)間上的遞延，所得還是裝在同一只筐中。個(gè)人所得稅中的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，是按次納稅的，如采取通過特殊性稅務(wù)處理，就把本次納稅義務(wù)遞延到下一次納稅，二次納稅二只筐，二只筐的內(nèi)容有可能發(fā)生了變化。完全有可能通過特殊性處理，把二個(gè)按次納稅事項(xiàng)合并為一個(gè)納稅事項(xiàng) ，也有可能把同一個(gè)納稅事項(xiàng)分拆為二個(gè)納稅事項(xiàng)，這也是個(gè)人所得稅很難采取特殊性稅務(wù)處理的原由。 個(gè)人所得稅的“只對所得征稅、虧損不予考慮”規(guī)則，也限制了特殊性稅務(wù)處理。財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按次納稅，有所得要繳稅、轉(zhuǎn)讓虧損不能互抵和結(jié)轉(zhuǎn)，這是個(gè)稅的征稅規(guī)則。個(gè)人所得稅要引用特殊性稅務(wù)處理，對虧損資產(chǎn)或股權(quán)的轉(zhuǎn)讓應(yīng)該如何處理？如果允許遞延的話，會(huì)造成個(gè)人將本次轉(zhuǎn)讓的損失結(jié)轉(zhuǎn)到以后再次轉(zhuǎn)讓時(shí)“彌補(bǔ)”，這又是一個(gè)繞不開的話題。 以上是想表達(dá)的第二層意思，個(gè)人所得稅要采用特殊性稅務(wù)處理，要全面考慮個(gè)人所得稅稅制設(shè)計(jì)和稅收政策。現(xiàn)有的稅制設(shè)計(jì)和稅收政策，都是繞不過的坎，這些問題不提前設(shè)想，會(huì)造成很大的避稅空間。 想表達(dá)的第三層意思。除了稅制本身的因素外，個(gè)人的財(cái)務(wù)核算和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管因素，決定了個(gè)人所得稅采取特殊性稅務(wù)處理的難度。特殊性稅務(wù)處理，有二個(gè)層面的轉(zhuǎn)移，一是轉(zhuǎn)讓方轉(zhuǎn)讓了資產(chǎn)，老資產(chǎn)（資產(chǎn)或股權(quán)）和新資產(chǎn)（股權(quán)）之間的計(jì)稅基礎(chǔ)轉(zhuǎn)移，二是轉(zhuǎn)讓方和受讓方之間的轉(zhuǎn)移。這種同一納稅主體間的轉(zhuǎn)移和不同納稅主體之間的轉(zhuǎn)移，如沒有當(dāng)事各方持續(xù)、可靠的財(cái)務(wù)核算作基礎(chǔ)，管理的難度可想而之。這也正是企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理，必須在報(bào)告表中如實(shí)申報(bào)資產(chǎn)“賬面價(jià)值、公允價(jià)值、原計(jì)稅基礎(chǔ)”等情況的原因。相信現(xiàn)行個(gè)人的財(cái)務(wù)核算現(xiàn)狀，是無法與特性稅務(wù)處理相匹配的。 企業(yè)所得稅的納稅主體，有一個(gè)穩(wěn)定的注冊地，有一個(gè)“穩(wěn)定的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)”關(guān)注著你。不管企業(yè)持有的資產(chǎn)或股權(quán)如何轉(zhuǎn)讓，只要權(quán)益的連續(xù)不中斷，該繳的稅還得在同一主管稅務(wù)機(jī)關(guān)繳，這對稅務(wù)機(jī)關(guān)來說，也減輕了特殊性稅務(wù)管理的難度。但個(gè)人所得稅納稅地點(diǎn)具有不確定性，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓為例，個(gè)人投資了一家A地的公司，后來把這家公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B地一家公司且拿到的是股權(quán)支付，以后個(gè)人想再轉(zhuǎn)讓B地公司的股權(quán)，納稅地點(diǎn)就是B市了。不僅僅是納稅地點(diǎn)和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)變更情形，還有諸如“財(cái)產(chǎn)原值”如何有效確認(rèn)、不同稅務(wù)機(jī)關(guān)如何銜接配合等等實(shí)際征管的問題。 |
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