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新收入準(zhǔn)則實(shí)務(wù)執(zhí)行中若干爭(zhēng)議問(wèn)題的理解與應(yīng)用——基于準(zhǔn)則制定部門(mén)的書(shū)面答復(fù)意見(jiàn)(一)

 gzcpalgvwf5dya 2021-05-30


文/準(zhǔn)則觀(guān)察員

【申明】:文章僅代表作者個(gè)人觀(guān)點(diǎn),僅供學(xué)習(xí)交流。

引言

新收入準(zhǔn)則實(shí)施以來(lái),在實(shí)務(wù)執(zhí)行過(guò)程中存在若干爭(zhēng)議問(wèn)題,包括對(duì)合同資產(chǎn)與合同負(fù)債的理解與應(yīng)用(例如,合同資產(chǎn)是否屬于金融資產(chǎn)、合同資產(chǎn)與合同負(fù)債是否含稅、存在重大融資成分時(shí)應(yīng)使用合同資產(chǎn)還是長(zhǎng)期應(yīng)收款核算)、PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理中能否使用“在建工程”科目核算、運(yùn)輸費(fèi)用如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理、研發(fā)活動(dòng)形成產(chǎn)品對(duì)外出售時(shí)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理等。根據(jù)準(zhǔn)則制定部門(mén)近兩年對(duì)各界咨詢(xún)的準(zhǔn)則執(zhí)行問(wèn)題所給出的書(shū)面答復(fù)意見(jiàn),本文對(duì)上述爭(zhēng)議問(wèn)題進(jìn)行了系統(tǒng)分析,以期提升準(zhǔn)則實(shí)施質(zhì)量(本文還對(duì)前期文章中,關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)模式PPP項(xiàng)目涉及的借款費(fèi)用資本化部分能否計(jì)入“合同資產(chǎn)”的問(wèn)題,一并進(jìn)行了回應(yīng))。

需要說(shuō)明的是,如準(zhǔn)則制定部門(mén)書(shū)面答復(fù)意見(jiàn)明確回應(yīng)了具體問(wèn)題的,不再完整列示相關(guān)咨詢(xún)問(wèn)題與答復(fù)意見(jiàn)原文,而是直接列示核心答復(fù)結(jié)論;如準(zhǔn)則制定部門(mén)書(shū)面答復(fù)意見(jiàn)較為原則的,為便于理解,則完整列示相關(guān)咨詢(xún)問(wèn)題與答復(fù)意見(jiàn)原文。

本文框架結(jié)構(gòu)

 一、合同資產(chǎn)與合同負(fù)債系列問(wèn)題

  (一)合同資產(chǎn)是否屬于金融資產(chǎn)

  (二)合同資產(chǎn)與合同負(fù)債是否含稅

  (三)存在重大融資成分時(shí)應(yīng)確認(rèn)“合同資產(chǎn)”還是“長(zhǎng)期應(yīng)收款”

二、PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理中相關(guān)科目使用問(wèn)題

  (一)PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理中能否使用“在建工程”科目核算

  (二)無(wú)形資產(chǎn)模式PPP項(xiàng)目涉及的借款費(fèi)用資本化部分能否計(jì)入“合同資產(chǎn)”

三、運(yùn)輸費(fèi)用會(huì)計(jì)處理

  (一)對(duì)于商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移之前發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)用

  (二)對(duì)于商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移之后發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)用

  (三)其他情況下的運(yùn)輸費(fèi)用

四、研發(fā)活動(dòng)形成產(chǎn)品對(duì)外出售的會(huì)計(jì)處理

  (一)準(zhǔn)則制定部門(mén)書(shū)面答復(fù)意見(jiàn)所明確的事項(xiàng)

  (二)研發(fā)活動(dòng)形成產(chǎn)品對(duì)外出售的會(huì)計(jì)處理中有待進(jìn)一步明確的問(wèn)題

一、

合同資產(chǎn)與合同負(fù)債系列問(wèn)題

(一)合同資產(chǎn)是否屬于金融資產(chǎn)

【準(zhǔn)則制定部門(mén)書(shū)面答復(fù)意見(jiàn)】:

合同資產(chǎn)由新收入準(zhǔn)則規(guī)范,但其減值由新金融工具準(zhǔn)則規(guī)范。

【準(zhǔn)則觀(guān)察分析】:

新收入準(zhǔn)則規(guī)定,合同資產(chǎn),是指企業(yè)已向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)力,且該權(quán)力取決于時(shí)間流逝之外的其他因素。如企業(yè)向客戶(hù)銷(xiāo)售兩項(xiàng)可明確區(qū)分的商品,企業(yè)因已交付其中一項(xiàng)商品而有權(quán)收取款項(xiàng),但收取該款項(xiàng)還取決于企業(yè)交付另一項(xiàng)商品的,企業(yè)應(yīng)該將該收款權(quán)利作為合同資產(chǎn)。而新金融工具準(zhǔn)則規(guī)定,金融資產(chǎn)是指企業(yè)持有的現(xiàn)金、其他方的權(quán)益工具以及符合下列條件之一的資產(chǎn):(一)從其他方收取現(xiàn)金或者其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利。(二)在潛在有利條件下,與其他方交換金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的合同權(quán)力。(三)將來(lái)須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的非衍生工具合同,且企業(yè)根據(jù)該合同將收到可變數(shù)量的自身權(quán)益工具。(四)將來(lái)須用或可用企業(yè)自身權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算的衍生工具合同,但以固定數(shù)量的自身權(quán)益工具交換固定金額的現(xiàn)金或者其他金融資產(chǎn)的衍生工具合同除外。

結(jié)合二者定義以及準(zhǔn)則制定部門(mén)書(shū)面答復(fù)意見(jiàn)可以確認(rèn),合同資產(chǎn)由新收入準(zhǔn)則規(guī)范,不屬于金融資產(chǎn)。也正是由于該原因,準(zhǔn)則制定部門(mén)在實(shí)施問(wèn)答中明確,合同資產(chǎn)發(fā)生減值的,按應(yīng)減記的金額,借記“資產(chǎn)減值損失”科目,貸記“合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目,并非按金融資產(chǎn)減值的處理方式借記“信用減值損失”。

(二)合同資產(chǎn)與合同負(fù)債是否含稅

【準(zhǔn)則制定部門(mén)書(shū)面答復(fù)意見(jiàn)】:

合同資產(chǎn),是指企業(yè)已向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利,包含相關(guān)增值稅金額;合同負(fù)債,是指企業(yè)已收或應(yīng)收客戶(hù)對(duì)價(jià)而應(yīng)向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù),不含相關(guān)增值稅金額。

【準(zhǔn)則觀(guān)察分析】:

對(duì)于“合同資產(chǎn)”是否含稅的問(wèn)題,本不應(yīng)該出現(xiàn)爭(zhēng)議。因?yàn)樵谛率杖霚?zhǔn)則中已經(jīng)非常明確規(guī)定,企業(yè)在履行了合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí),應(yīng)按照已收或應(yīng)收的合同價(jià)款,加上應(yīng)收取的增值稅額,借記“合同資產(chǎn)”“應(yīng)收賬款”“應(yīng)收票據(jù)”“銀行存款”等科目,按應(yīng)確認(rèn)的收入金額,貸記主營(yíng)業(yè)務(wù)收入,按應(yīng)收取的增值稅額,貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額)”“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額”等科目。實(shí)務(wù)中,仍有部分企業(yè)從“合同資產(chǎn)”中剔除了增值稅,計(jì)入了“其他流動(dòng)資產(chǎn)”等項(xiàng)目,該處理方式不符合準(zhǔn)則規(guī)定。

對(duì)于“合同負(fù)債”是否含稅問(wèn)題,準(zhǔn)則制定部門(mén)也已經(jīng)在應(yīng)用案例與準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)答中明確回應(yīng):根據(jù)新收入準(zhǔn)則對(duì)合同負(fù)債的規(guī)定,合同負(fù)債是指企業(yè)已收或應(yīng)收客戶(hù)對(duì)價(jià)而應(yīng)向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù),尚未向客戶(hù)履行轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)而已收或應(yīng)收客戶(hù)對(duì)價(jià)中的增值稅部分,不符合合同負(fù)債的定義,不應(yīng)確認(rèn)為合同負(fù)債。也即“合同負(fù)債”不包含增值稅,相應(yīng)的增值稅應(yīng)該計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額”。

對(duì)于合同負(fù)債中涉及的增值稅如何使用會(huì)計(jì)科目問(wèn)題,存在一些爭(zhēng)議。因?yàn)樵?016年發(fā)布的《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》中規(guī)定,“待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目,核算一般納稅人銷(xiāo)售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn),已確認(rèn)相關(guān)收入(或利得)但尚未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)而需于以后期間確認(rèn)為銷(xiāo)項(xiàng)稅額的增值稅額。而在確認(rèn)合同負(fù)債時(shí),企業(yè)尚未確認(rèn)收入。但準(zhǔn)則制定部門(mén)已經(jīng)在應(yīng)用案例中明確,應(yīng)將增值稅部分確認(rèn)為“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額”。因此,后續(xù)需要根據(jù)新收入準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定修訂《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》中關(guān)于“待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額”明細(xì)科目的適用范圍,保持與新收入準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)。

此外需要說(shuō)明的是,2020年5月,準(zhǔn)則制定部門(mén)某地方監(jiān)管局網(wǎng)站的調(diào)查研究欄目發(fā)布過(guò)一篇題為《關(guān)于進(jìn)一步完善合同資產(chǎn)和合同負(fù)債核算的政策建議》的文章,文章建議把合同資產(chǎn)和合同負(fù)債統(tǒng)一按照含稅科目口徑進(jìn)行核算、列示。該文章僅為研究性質(zhì)的政策建議,其所提建議明顯與準(zhǔn)則制定部門(mén)的現(xiàn)行規(guī)定不符。因此,企業(yè)在準(zhǔn)則執(zhí)行過(guò)程中必須嚴(yán)格遵循準(zhǔn)則制定部門(mén)的正式規(guī)定,不得依據(jù)相關(guān)研究性質(zhì)的文章中所提的政策建議,作出明顯不符合準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)處理。目前,上述研究文章已經(jīng)從網(wǎng)站相關(guān)欄目刪除。

(三)存在重大融資成分時(shí)應(yīng)確認(rèn)“合同資產(chǎn)”還是“長(zhǎng)期應(yīng)收款”

對(duì)于該問(wèn)題,準(zhǔn)則制定部門(mén)書(shū)面答復(fù)意見(jiàn)比較原則,為便于理解,將咨詢(xún)問(wèn)題與答復(fù)原文完整摘錄如下:

【咨詢(xún)問(wèn)題】:

在新收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南中,對(duì)“合同資產(chǎn)”科目以及報(bào)表列報(bào)的范圍的界定是轉(zhuǎn)讓了商品而有權(quán)收款,并排除了“時(shí)間流逝”因素,不再區(qū)分時(shí)間的長(zhǎng)短。請(qǐng)問(wèn),在附有重大融資成分的合同中,企業(yè)向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓了商品,取得在未來(lái)2年內(nèi)收款的權(quán)利,且該權(quán)利還取決于企業(yè)向客戶(hù)提供后續(xù)服務(wù)這一履約義務(wù)。此時(shí),對(duì)于該項(xiàng)收款權(quán)利,企業(yè)應(yīng)確認(rèn)為“合同資產(chǎn)”還是“長(zhǎng)期應(yīng)收款”,如果確認(rèn)為“合同資產(chǎn)”,且該權(quán)利具有重要性,列報(bào)時(shí)是否應(yīng)在“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”中列示?

【準(zhǔn)則制定部門(mén)書(shū)面答復(fù)意見(jiàn)】:

企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照新收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。根據(jù)該準(zhǔn)則第四十一條,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本企業(yè)履行履約義務(wù)與客戶(hù)付款之間的關(guān)系在資產(chǎn)負(fù)債表中列示合同資產(chǎn)或合同負(fù)債。企業(yè)擁有的、無(wú)條件(即,僅取決于時(shí)間流逝)向客戶(hù)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利,應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)收款項(xiàng)單獨(dú)列示。合同資產(chǎn),是指企業(yè)已向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利,且該權(quán)利取決于時(shí)間流逝之外的其他因素。如企業(yè)向客戶(hù)銷(xiāo)售兩項(xiàng)可明確區(qū)分的商品,企業(yè)因已交付其中一項(xiàng)商品而有權(quán)收取款項(xiàng),但收取該款項(xiàng)還取決于企業(yè)交付另一項(xiàng)商品的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)將該收款權(quán)利作為合同資產(chǎn)。

根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于修訂印發(fā)2019年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》(財(cái)會(huì)〔2019〕6號(hào)),對(duì)于已執(zhí)行新金融準(zhǔn)則、新收入準(zhǔn)則和新租賃準(zhǔn)則的企業(yè),應(yīng)按照新收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定,根據(jù)本企業(yè)履行履約義務(wù)與客戶(hù)付款之間的關(guān)系在資產(chǎn)負(fù)債表中列示合同資產(chǎn)或合同負(fù)債。“合同資產(chǎn)”項(xiàng)目、“合同負(fù)債”項(xiàng)目,應(yīng)分別根據(jù)“合同資產(chǎn)”科目、“合同負(fù)債”科目的相關(guān)明細(xì)科目期末余額分析填列,同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債應(yīng)當(dāng)以?xún)纛~列示,其中凈額為借方余額的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)其流動(dòng)性在“合同資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目中填列,已計(jì)提減值準(zhǔn)備的,還應(yīng)減去“合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目中相關(guān)的期末余額后的金額填列;其中凈額為貸方余額的,應(yīng)當(dāng)根據(jù)其流動(dòng)性在“合同負(fù)債”或“其他非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目中填列。

【準(zhǔn)則觀(guān)察分析】:

雖然準(zhǔn)則制定部門(mén)的書(shū)面答復(fù)意見(jiàn)比較原則,但結(jié)合問(wèn)題以及答復(fù)意見(jiàn)仍然可以發(fā)現(xiàn),當(dāng)存在重大融資成分時(shí),如果企業(yè)并不擁有無(wú)條件(即,僅取決于時(shí)間流逝)向客戶(hù)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利,其收款權(quán)利還取決于時(shí)間流逝之外的其他因素的,應(yīng)該確認(rèn)為“合同資產(chǎn)”,并根據(jù)其流動(dòng)性在“合同資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目中填列。

二、

PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理中相關(guān)科目使用問(wèn)題

(一)PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理中能否使用“在建工程”科目核算

【準(zhǔn)則制定部門(mén)書(shū)面答復(fù)意見(jiàn)】:

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》的有關(guān)規(guī)定,社會(huì)資本方不得將PPP項(xiàng)目資產(chǎn)確認(rèn)為其固定資產(chǎn),因此PPP項(xiàng)目資產(chǎn)不在“在建工程”科目中核算。

【準(zhǔn)則觀(guān)察分析】:

實(shí)務(wù)中很多企業(yè)通過(guò)“在建工程”科目核算PPP項(xiàng)目(包括BOT項(xiàng)目),這是不符合準(zhǔn)則規(guī)定的。對(duì)于PPP項(xiàng)目如何正確進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,特別是如何準(zhǔn)確理解并執(zhí)行新收入準(zhǔn)則框架下的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14號(hào)》的相關(guān)規(guī)定,本公眾號(hào)前期文章已經(jīng)進(jìn)行過(guò)詳細(xì)分析和解讀,本文不再贅述。

(二)無(wú)形資產(chǎn)模式PPP項(xiàng)目涉及的借款費(fèi)用資本化部分能否計(jì)入“合同資產(chǎn)”

對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)模式PPP項(xiàng)目如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,以及如何理解其中的借款費(fèi)用資本化問(wèn)題,本公眾號(hào)前期文章已經(jīng)進(jìn)行過(guò)詳細(xì)分析和解讀,此處也不再贅述。這里需要強(qiáng)調(diào)的是,在前期文章中,對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)模式的PPP項(xiàng)目,在PPP項(xiàng)目建設(shè)階段,對(duì)于借款費(fèi)用資產(chǎn)化部分計(jì)入了“合同資產(chǎn)”科目。對(duì)于該處理,可能存在一定爭(zhēng)議。

對(duì)于該問(wèn)題,尚未發(fā)現(xiàn)準(zhǔn)則制定部門(mén)有發(fā)布相關(guān)書(shū)面答復(fù)意見(jiàn)。作為對(duì)前文爭(zhēng)議問(wèn)題的回應(yīng),此處一并分析如下:

通常而言,合同資產(chǎn)的預(yù)期用途(收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn))并非需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間才能達(dá)到,一般不認(rèn)為屬于符合資本化條件的資產(chǎn)。但在PPP項(xiàng)目建設(shè)階段,無(wú)形資產(chǎn)暫時(shí)體現(xiàn)為合同資產(chǎn),且因相關(guān)項(xiàng)目資產(chǎn)尚未達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài),借款費(fèi)用資本化金額不能直接計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)”,只能先資本化計(jì)入“合同資產(chǎn)”,在結(jié)算后再轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”。準(zhǔn)則此處規(guī)定屬于PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理的特殊之處,與一般理解(合同資產(chǎn)不屬于符合資本化條件的資產(chǎn))存在差異。如后續(xù)準(zhǔn)則制定部門(mén)有更加細(xì)化的指引,進(jìn)一步明確PPP項(xiàng)目建設(shè)階段借款費(fèi)用資本化應(yīng)計(jì)入的會(huì)計(jì)科目的,按其規(guī)定處理。

三、

運(yùn)輸費(fèi)用會(huì)計(jì)處理

對(duì)于該問(wèn)題,準(zhǔn)則制定部門(mén)書(shū)面答復(fù)意見(jiàn)比較原則,為便于理解,將咨詢(xún)問(wèn)題與答復(fù)原文完整摘錄如下(對(duì)于運(yùn)輸費(fèi)用會(huì)計(jì)處理問(wèn)題,實(shí)務(wù)界多次提出了類(lèi)似咨詢(xún)問(wèn)題,準(zhǔn)則制定部門(mén)在各問(wèn)題下面均進(jìn)行了回復(fù),下述問(wèn)題與書(shū)面答復(fù)意見(jiàn)綜合了相關(guān)問(wèn)題與書(shū)面答復(fù)意見(jiàn))

【咨詢(xún)問(wèn)題】:

執(zhí)行新收入準(zhǔn)則后,銷(xiāo)售商品在轉(zhuǎn)移控制權(quán)之前發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)用,不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù),是否應(yīng)該計(jì)入合同履約成本,并在確認(rèn)收入時(shí)轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)成本?公司為取得合同支付的銷(xiāo)售傭金在發(fā)生時(shí)計(jì)入合同取得成本,確認(rèn)收入時(shí)應(yīng)該轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)成本還是銷(xiāo)售費(fèi)用?

【準(zhǔn)則制定部門(mén)書(shū)面答復(fù)意見(jiàn)】:

企業(yè)應(yīng)根據(jù)新收入準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。根據(jù)新收入準(zhǔn)則第二十六條規(guī)定,企業(yè)為履行合同發(fā)生的成本,不屬于其他企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范范圍且同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的,應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn):(一)該成本與一份當(dāng)前或預(yù)期取得的合同直接相關(guān),包括直接人工、直接材料、制造費(fèi)用(或類(lèi)似費(fèi)用)、明確由客戶(hù)承擔(dān)的成本以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本;(二)該成本增加了企業(yè)未來(lái)用于履行履約義務(wù)的資源;(三)該成本預(yù)期能夠收回。

對(duì)合同履約成本進(jìn)行攤銷(xiāo)時(shí),借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”“其他業(yè)務(wù)成本”等科目,貸記“合同履約成本”科目。對(duì)合同取得成本進(jìn)行攤銷(xiāo)時(shí),按照其相關(guān)性借記“銷(xiāo)售費(fèi)用”等科目,貸記“合同取得成本”科目。

【準(zhǔn)則觀(guān)察分析】:雖然準(zhǔn)則制定部門(mén)的書(shū)面答復(fù)意見(jiàn)較為原則,但是結(jié)合新收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南的相關(guān)規(guī)定以及上述書(shū)面答復(fù)意見(jiàn)可以明確如下事項(xiàng):

新收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南明確規(guī)定,在企業(yè)向客戶(hù)銷(xiāo)售商品的同時(shí),約定企業(yè)需要將商品運(yùn)送至客戶(hù)指定的地點(diǎn)的情況下,企業(yè)需要根據(jù)相關(guān)商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)判斷該運(yùn)輸活動(dòng)是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。通常情況下,控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶(hù)之前發(fā)生的運(yùn)輸活動(dòng)不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù),而只是企業(yè)為了履行合同而從事的活動(dòng),相關(guān)成本應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本;相反,控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶(hù)之后發(fā)生的運(yùn)輸活動(dòng)則可能表明企業(yè)向客戶(hù)提供了一項(xiàng)運(yùn)輸服務(wù),企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮該項(xiàng)服務(wù)是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。

(一)對(duì)于商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移之前發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)用

結(jié)合應(yīng)用指南上述規(guī)定與書(shū)面答復(fù)意見(jiàn),如企業(yè)向客戶(hù)銷(xiāo)售產(chǎn)品,并負(fù)責(zé)運(yùn)輸,產(chǎn)品在送達(dá)客戶(hù)指定地點(diǎn)時(shí),控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶(hù)。運(yùn)輸活動(dòng)是在產(chǎn)品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶(hù)之前發(fā)生的,通常不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù),而是企業(yè)為履行合同發(fā)生的必要活動(dòng),相關(guān)成本應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本(即商品銷(xiāo)售合同的履約成本),應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入營(yíng)業(yè)成本(通常為主營(yíng)業(yè)務(wù)成本)而非銷(xiāo)售費(fèi)用。而對(duì)于銷(xiāo)售傭金等合同取得成本,在攤銷(xiāo)時(shí)應(yīng)計(jì)入“銷(xiāo)售費(fèi)用”。

(二)對(duì)于商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移之后發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)用

如產(chǎn)品在出庫(kù)時(shí)控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶(hù),在此之后,公司為將產(chǎn)品運(yùn)送至客戶(hù)指定的地點(diǎn)而發(fā)生的運(yùn)輸活動(dòng),很可能屬于為客戶(hù)提供了一項(xiàng)運(yùn)輸服務(wù),從而構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。此時(shí),企業(yè)應(yīng)將為運(yùn)輸服務(wù)發(fā)生的成本作為該單項(xiàng)履約義務(wù)的合同履約成本(即運(yùn)輸服務(wù)合同的履約成本),在確認(rèn)運(yùn)輸服務(wù)收入時(shí),將對(duì)應(yīng)的運(yùn)輸成本結(jié)轉(zhuǎn)至營(yíng)業(yè)成本(提供運(yùn)輸勞務(wù)可能不是企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng),而應(yīng)計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本)。當(dāng)運(yùn)輸服務(wù)構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí),在確認(rèn)運(yùn)輸服務(wù)收入時(shí)需要注意如下事項(xiàng):

1.主要責(zé)任人與代理人判斷

如果實(shí)際運(yùn)輸服務(wù)由第三方運(yùn)輸公司提供的,企業(yè)還需評(píng)估分?jǐn)傊吝\(yùn)輸服務(wù)的對(duì)價(jià)金額是應(yīng)作為主要責(zé)任人按總額法確認(rèn)收入還是作為代理人按凈額法確認(rèn)收入。主要責(zé)任人和代理人判斷的關(guān)鍵在于企業(yè)是否能夠主導(dǎo)第三方運(yùn)輸公司代表企業(yè)向客戶(hù)提供運(yùn)輸服務(wù)。如果企業(yè)是運(yùn)輸服務(wù)的主要責(zé)任人,則分?jǐn)傊吝\(yùn)輸服務(wù)的對(duì)價(jià)金額按總額確認(rèn)收入。反之,分?jǐn)傊吝\(yùn)輸服務(wù)的對(duì)價(jià)金額扣減支付給第三方運(yùn)輸公司費(fèi)用后的凈額作為企業(yè)的收入。

2.運(yùn)輸服務(wù)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)

如果企業(yè)是提供運(yùn)輸服務(wù)的主要責(zé)任人,由于客戶(hù)在企業(yè)提供運(yùn)輸服務(wù)的同時(shí)即取得并消耗該運(yùn)輸服務(wù)所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益,因此企業(yè)提供的運(yùn)輸服務(wù)收入應(yīng)在一段時(shí)間內(nèi)(即隨著運(yùn)輸服務(wù)的完成進(jìn)度)確認(rèn)。如果企業(yè)是提供運(yùn)輸服務(wù)的代理人,則在完成代理服務(wù)時(shí)確認(rèn)收入,通常情況下是將貨物交付給第三方運(yùn)輸公司進(jìn)行運(yùn)輸?shù)臅r(shí)點(diǎn)。

(三)其他情況下的運(yùn)輸費(fèi)用

如果企業(yè)不是為履行與客戶(hù)的合同而發(fā)生運(yùn)輸費(fèi)用,一般不屬于合同履約成本,而應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益,例如:企業(yè)出于管理需要在集團(tuán)內(nèi)部調(diào)撥貨物發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)用(可直接計(jì)入“管理費(fèi)用”);企業(yè)出于展覽需要將貨物運(yùn)送至展會(huì)現(xiàn)場(chǎng)(可直接計(jì)入“銷(xiāo)售費(fèi)用”)。

需要說(shuō)明的是,部分企業(yè)認(rèn)為,2006年準(zhǔn)則應(yīng)用指南中關(guān)于銷(xiāo)售費(fèi)用科目核算內(nèi)容的規(guī)定中明確提及,銷(xiāo)售費(fèi)用科目核算企業(yè)銷(xiāo)售商品和材料、提供勞務(wù)的過(guò)程中發(fā)生的各種費(fèi)用,包括運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)等,因此應(yīng)將運(yùn)輸費(fèi)用計(jì)入銷(xiāo)售費(fèi)用。如上分析,準(zhǔn)則制定部門(mén)書(shū)面答復(fù)意見(jiàn)中沒(méi)有提及2006年準(zhǔn)則應(yīng)用指南的上述規(guī)定,而是明確表示“企業(yè)應(yīng)根據(jù)新收入準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理”。因此,企業(yè)在執(zhí)行新收入準(zhǔn)則后,應(yīng)按新收入準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

四、

研發(fā)活動(dòng)形成產(chǎn)品對(duì)外出售的會(huì)計(jì)處理

【準(zhǔn)則制定部門(mén)書(shū)面答復(fù)意見(jiàn)】:

對(duì)于研發(fā)活動(dòng)形成的產(chǎn)品(如樣品、試制品等)對(duì)外銷(xiāo)售的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)新收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定判斷相關(guān)產(chǎn)品銷(xiāo)售是否屬于新收入準(zhǔn)則適用范圍,如果屬于,則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的收入和成本。

【準(zhǔn)則觀(guān)察分析】:

(一)準(zhǔn)則制定部門(mén)書(shū)面答復(fù)意見(jiàn)所明確的事項(xiàng)

對(duì)于研發(fā)活動(dòng)形成產(chǎn)品對(duì)外出售時(shí),如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,現(xiàn)行準(zhǔn)則中并沒(méi)有非常明確的規(guī)定,實(shí)務(wù)界對(duì)如何處理一直以來(lái)存在爭(zhēng)議。根據(jù)準(zhǔn)則制定部門(mén)本次書(shū)面答復(fù)意見(jiàn)可以明確,如果企業(yè)認(rèn)為研發(fā)活動(dòng)形成產(chǎn)品的出售屬于新收入準(zhǔn)則適用范圍,在產(chǎn)品對(duì)外出售時(shí)確認(rèn)了收入的,應(yīng)一并結(jié)轉(zhuǎn)成本。相應(yīng),企業(yè)在研發(fā)活動(dòng)形成產(chǎn)品之時(shí)應(yīng)該將相關(guān)產(chǎn)品計(jì)入存貨并沖減研發(fā)費(fèi)用,待后續(xù)相關(guān)產(chǎn)品對(duì)外出售時(shí)一并結(jié)轉(zhuǎn)成本。也即,企業(yè)在將相關(guān)產(chǎn)品對(duì)外出售時(shí),不能僅確認(rèn)收入而不結(jié)轉(zhuǎn)成本。

(二)研發(fā)活動(dòng)形成產(chǎn)品對(duì)外出售的會(huì)計(jì)處理中有待進(jìn)一步明確的問(wèn)題

根據(jù)上述書(shū)面答復(fù)意見(jiàn),研發(fā)活動(dòng)形成產(chǎn)品對(duì)外出售的會(huì)計(jì)處理中仍有部分問(wèn)題有待進(jìn)一步明確。例如,實(shí)務(wù)界仍然會(huì)存在的問(wèn)題為,如果不屬于新收入準(zhǔn)則適用范圍,在產(chǎn)品對(duì)外銷(xiāo)售時(shí)應(yīng)如何處理?對(duì)該問(wèn)題,結(jié)合國(guó)際準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)2020年5月對(duì)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的修訂以及我國(guó)的相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定,分析如下(因準(zhǔn)則制定部門(mén)尚未對(duì)研發(fā)活動(dòng)形成產(chǎn)品對(duì)外出售問(wèn)題作出全面規(guī)范,以下分析可供實(shí)務(wù)界參考,在準(zhǔn)則制定部門(mén)就該問(wèn)題發(fā)布正式規(guī)定之后,應(yīng)執(zhí)行準(zhǔn)則制定部門(mén)的正式規(guī)定):

與該問(wèn)題相關(guān)的一個(gè)核心問(wèn)題為,企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)是否屬于新收入準(zhǔn)則和存貨準(zhǔn)則中所界定的“日常活動(dòng)”,對(duì)該問(wèn)題的不同判斷,會(huì)引起后續(xù)會(huì)計(jì)處理的差異。

1.研發(fā)活動(dòng)是否屬于“日常活動(dòng)”

(1)我國(guó)準(zhǔn)則中相關(guān)規(guī)定

新收入準(zhǔn)則規(guī)定:收入,是指企業(yè)在日?;顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。其中,日?;顒?dòng),是指企業(yè)為完成其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)所從事的經(jīng)常性活動(dòng)以及與之相關(guān)的活動(dòng)。例如,工業(yè)企業(yè)制造并銷(xiāo)售產(chǎn)品、商品流通企業(yè)銷(xiāo)售商品、咨詢(xún)公司提供咨詢(xún)服務(wù)、軟件公司為客戶(hù)開(kāi)發(fā)軟件、安裝公司提供安裝服務(wù)、建筑企業(yè)提供建造服務(wù)等,均屬于企業(yè)的日?;顒?dòng)。日?;顒?dòng)所形成的經(jīng)濟(jì)利益的流入應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為收入。

存貨準(zhǔn)則規(guī)定:存貨,是指企業(yè)在日?;顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料和物料等。存貨同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的,才能予以確認(rèn):①與該存貨有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);②該存貨的成本能夠可靠地計(jì)量。

政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)定:與企業(yè)日常活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助,應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì),計(jì)入其他收益或沖減相關(guān)成本費(fèi)用。與企業(yè)日?;顒?dòng)無(wú)關(guān)的政府補(bǔ)助,計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或沖減相關(guān)損失。通常情況下,若政府補(bǔ)助補(bǔ)償?shù)某杀举M(fèi)用是營(yíng)業(yè)利潤(rùn)之中的項(xiàng)目,或該補(bǔ)助與日常銷(xiāo)售等經(jīng)營(yíng)行為密切相關(guān)(如增值稅即征即退等),則認(rèn)為該政府補(bǔ)助與日?;顒?dòng)相關(guān)。與日?;顒?dòng)無(wú)關(guān)的政府補(bǔ)助,通常由企業(yè)常規(guī)經(jīng)營(yíng)之外的原因所產(chǎn)生,有偶發(fā)性的特征?!捌渌找妗笨颇亢怂憧傤~法下與日?;顒?dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助以及其他與日常活動(dòng)相關(guān)且應(yīng)直接計(jì)入本科目的項(xiàng)目。

財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則規(guī)定:非日?;顒?dòng)產(chǎn)生的利得和損失,以同一交易形成的收益扣減相關(guān)費(fèi)用后的凈額列示更能反映交易實(shí)質(zhì)的,不屬于抵銷(xiāo)。非日常活動(dòng)并非企業(yè)主要的業(yè)務(wù),非日?;顒?dòng)產(chǎn)生的損益以收入扣減費(fèi)用后的凈額列示,更能有利于報(bào)表使用者的理解。例如,非流動(dòng)資產(chǎn)處置形成的利得或損失,應(yīng)當(dāng)按處置收入扣除該資產(chǎn)的賬面金額和相關(guān)銷(xiāo)售費(fèi)用后的凈額列報(bào)。

財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)實(shí)務(wù)問(wèn)答規(guī)定:①“營(yíng)業(yè)外收入”項(xiàng)目,反映企業(yè)發(fā)生的除營(yíng)業(yè)利潤(rùn)以外的收益,主要包括與企業(yè)日?;顒?dòng)無(wú)關(guān)的政府補(bǔ)助、盤(pán)盈利得、捐贈(zèng)利得(企業(yè)接受股東或股東的子公司直接或間接的捐贈(zèng),經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)屬于股東對(duì)企業(yè)的資本性投入的除外)。②《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》(財(cái)會(huì)[2019]9號(hào))規(guī)范的債務(wù)重組方式中,債務(wù)人以存貨清償債務(wù)不應(yīng)作為存貨銷(xiāo)售處理。根據(jù)債務(wù)重組準(zhǔn)則第十條,以資產(chǎn)清償債務(wù)方式進(jìn)行債務(wù)重組的,債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將所清償債務(wù)賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。根據(jù)新收入準(zhǔn)則第二條,收入是指企業(yè)在日?;顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。通常情況下,債務(wù)重組不屬于企業(yè)的日?;顒?dòng),因此債務(wù)重組不適用收入準(zhǔn)則,不應(yīng)作為存貨的銷(xiāo)售處理。所清償債務(wù)賬面價(jià)值與存貨賬面價(jià)值之間的差額,記入“其他收益”。

(2)對(duì)國(guó)際準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)最新規(guī)定的解析

國(guó)際準(zhǔn)則原來(lái)規(guī)定,將固定資產(chǎn)運(yùn)抵指定地點(diǎn),并使其達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)過(guò)程中所生產(chǎn)的產(chǎn)品,應(yīng)當(dāng)以其出售凈收入抵減在建工程成本,不得就出售此類(lèi)產(chǎn)品確認(rèn)收入。我國(guó)準(zhǔn)則中也有類(lèi)似規(guī)定,2006年準(zhǔn)則應(yīng)用指南規(guī)定:在建工程進(jìn)行負(fù)荷聯(lián)合試車(chē)發(fā)生的費(fèi)用,借記“在建工程”,貸記“銀行存款”、“原材料”等科目;試車(chē)形成的產(chǎn)品或副產(chǎn)品對(duì)外銷(xiāo)售或轉(zhuǎn)為庫(kù)存商品的,借記“銀行存款”、“庫(kù)存商品”等科目,貸記“在建工程”。

考慮到企業(yè)構(gòu)建一項(xiàng)固定資產(chǎn)和研究開(kāi)發(fā)一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)具有類(lèi)似性,實(shí)務(wù)界對(duì)研發(fā)活動(dòng)形成產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理,很大程度參考了上述在建工程試生產(chǎn)形成產(chǎn)品的會(huì)計(jì)處理方式。

而在2020年5月,國(guó)際準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)在建工程試生產(chǎn)形成產(chǎn)品對(duì)外出售的會(huì)計(jì)處理方式進(jìn)行了修訂,明確固定資產(chǎn)在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前(即處于在建工程階段)試生產(chǎn)形成產(chǎn)品對(duì)外出售所產(chǎn)生的收入及相關(guān)成本,應(yīng)單獨(dú)計(jì)入當(dāng)期損益,不再允許沖減在建工程成本。具體規(guī)定如下:企業(yè)將固定資產(chǎn)運(yùn)抵指定地點(diǎn),并使其達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的過(guò)程中,可能生產(chǎn)出產(chǎn)品(如測(cè)試固定資產(chǎn)功能是否正常過(guò)程中生產(chǎn)的樣品)。企業(yè)應(yīng)根據(jù)所適用的準(zhǔn)則確認(rèn)出售此類(lèi)產(chǎn)品的收益以及這些項(xiàng)目的成本,并計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)應(yīng)根據(jù)存貨準(zhǔn)則的計(jì)量要求,對(duì)此類(lèi)產(chǎn)品的成本進(jìn)行計(jì)量。同時(shí),此類(lèi)產(chǎn)品并非企業(yè)日?;顒?dòng)產(chǎn)出所形成的產(chǎn)品,對(duì)于出售此類(lèi)產(chǎn)品形成的收益與成本,如果企業(yè)沒(méi)有在綜合收益表中單獨(dú)列報(bào)反映,則應(yīng)該在財(cái)務(wù)報(bào)表中額外披露,明確上述收益與成本計(jì)入了綜合收益表哪些報(bào)表項(xiàng)目之中。

可以發(fā)現(xiàn),國(guó)際準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)認(rèn)為,在建工程試生產(chǎn)形成的產(chǎn)品,并非企業(yè)日常活動(dòng)產(chǎn)出所形成的產(chǎn)品,需要在報(bào)表中單獨(dú)列報(bào)。同時(shí),國(guó)際準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)明確,雖然此類(lèi)活動(dòng)形成的產(chǎn)品并非企業(yè)日?;顒?dòng)產(chǎn)出的產(chǎn)品,但由于存貨準(zhǔn)則中已經(jīng)就如何核算產(chǎn)品成本形成了恰當(dāng)?shù)囊?guī)定,企業(yè)對(duì)日?;顒?dòng)中所形成存貨的成本核算是按照存貨準(zhǔn)則執(zhí)行的,那么不管相關(guān)產(chǎn)品是否產(chǎn)出于企業(yè)的日?;顒?dòng),對(duì)所產(chǎn)出的產(chǎn)品適用相同的成本核算規(guī)定進(jìn)行核算,所提供的信息是有價(jià)值的。國(guó)際準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)明確,雖然要求核算此類(lèi)產(chǎn)品成本會(huì)給企業(yè)增加額外的工作從而增加企業(yè)的核算成本,但相比提供的信息所產(chǎn)生的價(jià)值而言,付出該等成本仍然是恰當(dāng)?shù)?。因此,?guó)際準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)認(rèn)為,雖然在建工程試生產(chǎn)形成的產(chǎn)品不屬于企業(yè)日?;顒?dòng)產(chǎn)出的產(chǎn)品,但此類(lèi)產(chǎn)品成本的核算也應(yīng)該遵守存貨準(zhǔn)則的規(guī)定。

此外,需要強(qiáng)調(diào)的是,對(duì)于出售此類(lèi)產(chǎn)品所形成收益的處理,國(guó)際準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在此處明確的是,企業(yè)應(yīng)該按所適用的準(zhǔn)則確認(rèn)出售此類(lèi)產(chǎn)品產(chǎn)生的收益(Proceeds),并沒(méi)有規(guī)定此類(lèi)產(chǎn)品的出售收益需要按新收入準(zhǔn)則確認(rèn)為收入(Revenue)??梢园l(fā)現(xiàn),國(guó)際準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)此處出售產(chǎn)品所形成的“收益”,用詞為Proceeds。在新收入準(zhǔn)則下,收入(Revenue)是一個(gè)具有特定含義的概念,特指企業(yè)在日?;顒?dòng)中產(chǎn)生的收益。

(3)對(duì)“日?;顒?dòng)”的分析與理解

根據(jù)上述規(guī)定,準(zhǔn)則制定部門(mén)對(duì)“日常活動(dòng)”的界定,采用的是定義加例舉的方式,且目前例舉的日?;顒?dòng)中并沒(méi)有包括研發(fā)活動(dòng)。同時(shí),國(guó)際準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)也明確規(guī)定,在建工程試生產(chǎn)形成的產(chǎn)品不屬于日?;顒?dòng)產(chǎn)出的產(chǎn)品,也即構(gòu)建固定資產(chǎn)的活動(dòng)不屬于準(zhǔn)則中的“日常活動(dòng)”。

但如上所述,我國(guó)準(zhǔn)則中明確規(guī)定,雖然債務(wù)重組不屬于企業(yè)的日?;顒?dòng),但仍然將相關(guān)收益計(jì)入了“其他收益”科目,而“其他收益”科目核算與日?;顒?dòng)相關(guān)且應(yīng)直接計(jì)入本科目的項(xiàng)目。因此,雖然債務(wù)重組本身不屬于企業(yè)的日?;顒?dòng),但是債務(wù)重組與日常活動(dòng)相關(guān),其才可以計(jì)入“其他收益”科目。在政府補(bǔ)助準(zhǔn)則應(yīng)用指南中也明確,與研發(fā)項(xiàng)目相關(guān)的政府補(bǔ)助應(yīng)計(jì)入“其他收益”科目,可見(jiàn)與研發(fā)項(xiàng)目相關(guān)的政府補(bǔ)助,屬于與企業(yè)日?;顒?dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助。

再結(jié)合新收入準(zhǔn)則的規(guī)定可以發(fā)現(xiàn),日?;顒?dòng)更加強(qiáng)調(diào)企業(yè)所直接從事的與經(jīng)營(yíng)目標(biāo)相關(guān)的活動(dòng),例如工業(yè)企業(yè)制造并銷(xiāo)售產(chǎn)品、商品流通企業(yè)銷(xiāo)售商品、咨詢(xún)公司提供咨詢(xún)服務(wù)、軟件公司為客戶(hù)開(kāi)發(fā)軟件、安裝公司提供安裝服務(wù)、建筑企業(yè)提供建造服務(wù)等,也即,日?;顒?dòng)的概念強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)從事的直接與銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)等事項(xiàng)相關(guān)的活動(dòng),而圍繞前述活動(dòng)開(kāi)展的其他活動(dòng)(包括研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)、構(gòu)建固定資產(chǎn)、債務(wù)重組、收到與日常活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助等),雖然也與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān),甚至對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)非常重要(例如,對(duì)于高新技術(shù)企業(yè)而言,其研發(fā)活動(dòng)至關(guān)重要;對(duì)于某些重資產(chǎn)行業(yè)而言,其生產(chǎn)線(xiàn)等固定資產(chǎn)構(gòu)建活動(dòng)也至關(guān)重要),但是這些活動(dòng)本身不是日?;顒?dòng),而是與日?;顒?dòng)相關(guān)的其他活動(dòng)。

綜上所述,對(duì)于絕大部分企業(yè)而言,研發(fā)活動(dòng)通常不屬于企業(yè)的日?;顒?dòng),但是屬于與日?;顒?dòng)相關(guān)的活動(dòng)。

2.研發(fā)活動(dòng)形成產(chǎn)品對(duì)外出售不屬于新收入準(zhǔn)則適用范圍時(shí)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理

如上所述,準(zhǔn)則制定部門(mén)書(shū)面答復(fù)意見(jiàn)已經(jīng)強(qiáng)調(diào),如果研發(fā)活動(dòng)形成產(chǎn)品的銷(xiāo)售屬于新收入準(zhǔn)則適用范圍,在產(chǎn)品對(duì)外出售時(shí)確認(rèn)了收入的,應(yīng)一并結(jié)轉(zhuǎn)成本。相應(yīng),企業(yè)在研發(fā)活動(dòng)形成產(chǎn)品之時(shí)應(yīng)該將相關(guān)產(chǎn)品計(jì)入存貨并沖減研發(fā)費(fèi)用,待后續(xù)相關(guān)產(chǎn)品對(duì)外銷(xiāo)售確認(rèn)收入時(shí),一并結(jié)轉(zhuǎn)成本。

而如前分析,對(duì)于絕大部分企業(yè)而言,研發(fā)活動(dòng)通常不屬于企業(yè)日常活動(dòng),但是卻與日常活動(dòng)相關(guān),此時(shí)對(duì)外出售研發(fā)活動(dòng)形成的產(chǎn)品則不屬于新收入準(zhǔn)則適用范圍,參考國(guó)際準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的修訂意見(jiàn),分析如下:

(1)研發(fā)活動(dòng)形成產(chǎn)品的成本確認(rèn)問(wèn)題

如果研發(fā)活動(dòng)形成的產(chǎn)品后續(xù)可以對(duì)外出售的,應(yīng)參照存貨準(zhǔn)則核算其成本,計(jì)入“其他流動(dòng)資產(chǎn)”等項(xiàng)目。由于存貨是企業(yè)在日?;顒?dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品,而研發(fā)活動(dòng)不是日?;顒?dòng),所以其產(chǎn)出的產(chǎn)品并非企業(yè)的存貨。但參照國(guó)際準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的修訂,此類(lèi)情形下產(chǎn)出的產(chǎn)品,其成本的計(jì)量仍然需要按存貨準(zhǔn)則執(zhí)行。企業(yè)在將此類(lèi)產(chǎn)品的成本資本化計(jì)入“其他流動(dòng)資產(chǎn)”等項(xiàng)目時(shí),應(yīng)一并沖減研發(fā)費(fèi)用。

(2)研發(fā)活動(dòng)形成產(chǎn)品對(duì)外出售時(shí)收益確認(rèn)問(wèn)題

我國(guó)準(zhǔn)則明確規(guī)定,“營(yíng)業(yè)外收入”項(xiàng)目,反映企業(yè)發(fā)生的除營(yíng)業(yè)利潤(rùn)以外的收益,主要包括與企業(yè)日常活動(dòng)無(wú)關(guān)的政府補(bǔ)助、盤(pán)盈利得、捐贈(zèng)利得(企業(yè)接受股東或股東的子公司直接或間接的捐贈(zèng),經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)屬于股東對(duì)企業(yè)的資本性投入的除外)。

同時(shí),我國(guó)準(zhǔn)則明確,非日?;顒?dòng)并非企業(yè)主要的業(yè)務(wù),非日?;顒?dòng)產(chǎn)生的損益以收入扣減費(fèi)用后的凈額列示,更能有利于報(bào)表使用者的理解。相應(yīng),對(duì)于以存貨清償債務(wù)的,存貨不做銷(xiāo)售處理,而是將所清償債務(wù)賬面價(jià)值與存貨賬面價(jià)值之間的差額,記入“其他收益”。同理,債務(wù)重組中因處置非流動(dòng)資產(chǎn)(金融工具、長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資性房地產(chǎn)除外)產(chǎn)生的利得或損失和非貨幣性資產(chǎn)交換中換出非流動(dòng)資產(chǎn)(金融工具、長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資性房地產(chǎn)除外)產(chǎn)生的利得或損失,也是計(jì)入“資產(chǎn)處置收益”項(xiàng)目,不再計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”。因?yàn)榍笆鲑Y產(chǎn)處置行為雖然并非企業(yè)日?;顒?dòng),但是與日?;顒?dòng)相關(guān),所以不再計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”。

而如前分析,研發(fā)活動(dòng)雖然不屬于企業(yè)的日?;顒?dòng),但是也與日?;顒?dòng)相關(guān),并非與企業(yè)日常活動(dòng)無(wú)關(guān)的活動(dòng)。因此,研發(fā)活動(dòng)形成的產(chǎn)品對(duì)外出售時(shí),不適合直接將取得的售價(jià)與相關(guān)產(chǎn)品賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入(或者營(yíng)業(yè)外支出),而應(yīng)該計(jì)入“其他收益”,實(shí)務(wù)中可以新增二級(jí)明細(xì)科目“其他收益——研發(fā)樣品對(duì)外出售收益”,核算研發(fā)活動(dòng)形成產(chǎn)品對(duì)外出售時(shí)所形成的收益。同時(shí),參照國(guó)際準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的意見(jiàn),企業(yè)應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露出售此類(lèi)產(chǎn)品形成收益的明細(xì)與構(gòu)成,包括出售產(chǎn)品所取得的對(duì)價(jià)金額、所出售產(chǎn)品的賬面價(jià)值等。

(三)總結(jié)——出售資產(chǎn)所形成收益的三個(gè)層次

綜上分析可以發(fā)現(xiàn),在現(xiàn)行準(zhǔn)則中,對(duì)于出售資產(chǎn)所形成收益的會(huì)計(jì)處理,形成了三個(gè)層次:

1.在企業(yè)日?;顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入應(yīng)計(jì)入“營(yíng)業(yè)收入”,如企業(yè)銷(xiāo)售所生產(chǎn)的存貨、對(duì)外提供服務(wù)等;

2.其他與企業(yè)日常活動(dòng)相關(guān)的收益,應(yīng)計(jì)入“其他收益”,如債務(wù)重組中以存貨清償債務(wù)、與企業(yè)日?;顒?dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助等;

3.與企業(yè)日?;顒?dòng)無(wú)關(guān)的收益,應(yīng)計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”如與企業(yè)日?;顒?dòng)無(wú)關(guān)的政府補(bǔ)助、盤(pán)盈利得等。

企業(yè)對(duì)于在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中形成或取得的各類(lèi)收益,可以按照前述三個(gè)層次的劃分進(jìn)行恰當(dāng)?shù)姆诸?lèi)處理。

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