企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)收入確認(rèn)的五個(gè)條件同時(shí)滿足時(shí)，企業(yè)應(yīng)該確認(rèn)收入，即:

①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方;

②企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制;

③收入的金額能夠可靠地計(jì)量;

④相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);

⑤相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

提前或推后確認(rèn)收入都是不恰當(dāng)?shù)?，?shí)際工作中有些公司為了粉飾業(yè)績(jī)，會(huì)圍繞著收入準(zhǔn)則確認(rèn)的五個(gè)條件，使用作假手段來虛增收入，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)如何來發(fā)現(xiàn)這些陷阱，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)呢，這就需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎性，首先了解公司可能使用的作假手段，并結(jié)合公司生產(chǎn)經(jīng)營的行業(yè)特點(diǎn)，實(shí)施必要的審計(jì)程序來揭示公司可能存在的收入作假行為。

1  虛構(gòu)客戶，虛擬銷售對(duì)象及交易。

就是對(duì)并未發(fā)生的銷售業(yè)務(wù)，按公司正常銷售程序進(jìn)行模擬運(yùn)轉(zhuǎn)。如偽造客戶訂單、偽造銷售合同、偽造發(fā)運(yùn)憑證、開具稅務(wù)部門認(rèn)可的銷售發(fā)票等。

由于客戶和交易是虛擬的，所以顧客訂單、發(fā)運(yùn)憑證、銷售合同是虛假的，所用的客戶印章是偽造的，但銷售發(fā)票一般是真實(shí)的。

雖然開具發(fā)票會(huì)多繳納稅金，但是為了達(dá)到增加利潤這一更高的目標(biāo)，公司認(rèn)為多繳納一些稅金也是值得的。

2  以真實(shí)客戶為基礎(chǔ)，虛擬銷售。

公司對(duì)某些客戶有一定的銷售業(yè)務(wù)，為了粉飾業(yè)績(jī)，在原銷售業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)，人為擴(kuò)大銷售數(shù)量，使得公司在該客戶名下確認(rèn)的收入遠(yuǎn)大于實(shí)際銷售收入。

3  利用與某些公司的特殊關(guān)系制造銷售收入

如公司將產(chǎn)品銷售給與其沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三方(該第三方與公司雖沒有法律上的關(guān)聯(lián)關(guān)系，實(shí)則存在其他利益關(guān)系與公司存在一定的默契)，然后再由其子公司將產(chǎn)品從第三方購回，這樣既可以增加銷售收入，又可以避免公司內(nèi)部銷售收入的抵銷。

4  對(duì)有附加條件的發(fā)運(yùn)產(chǎn)品全額確認(rèn)銷售收入。

產(chǎn)品發(fā)運(yùn)是確認(rèn)公司已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方的最直觀的標(biāo)志之一，但產(chǎn)品發(fā)出并不意味著收入能夠確認(rèn)，需要同時(shí)滿足其他四個(gè)條件。

如公司將商品銷售給購貨方(特別是公司加盟商)的同時(shí)，在合同中賦予其一定的銷售退貨權(quán)，此時(shí)，盡管商品已經(jīng)發(fā)出，但與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益未必能全部流入公司，只能將估計(jì)不能發(fā)生退貨的部分確認(rèn)為收入，但公司為增加業(yè)績(jī)卻全額確認(rèn)收入。

5   對(duì)銷售期間不恰當(dāng)分割。

由于銷售收入會(huì)計(jì)期間假設(shè)的存在，公司披露的會(huì)計(jì)信息需要有合理的歸屬期，其中會(huì)涉及銷售收入在哪個(gè)會(huì)計(jì)期間予以確認(rèn)的問題。

公司為了調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營業(yè)績(jī)，往往對(duì)銷售期間的收入進(jìn)行不恰當(dāng)?shù)姆指?，提前或延后確認(rèn)收入。

6  在資產(chǎn)控制存在重大不確定性的情況下確認(rèn)收入。

公司只有讓渡資產(chǎn)的所有權(quán)，才有取得索取該項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)款的可能，也就是說，如果公司將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給購貨方，卻仍然保留與該資產(chǎn)所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，則不能確認(rèn)該項(xiàng)收入。

如公司出售房屋、土地使用權(quán)、股權(quán)等交易中，如果相關(guān)資產(chǎn)未辦理交接及過戶手續(xù)，則相關(guān)收入不能確認(rèn)，但許多公司在相關(guān)資產(chǎn)尚未取得和辦理過戶手續(xù)，控制存在重大不確定性的情況下確認(rèn)了收入。

7   已發(fā)生或?qū)l(fā)生的相關(guān)成本未能夠可靠地計(jì)量就確認(rèn)收入。

公司發(fā)生的相關(guān)成本未能夠可靠地計(jì)量不能確認(rèn)收入。

如甲公司與乙公司簽訂協(xié)議，約定甲公司生產(chǎn)并向乙公司銷售一臺(tái)大型設(shè)備。限于自身生產(chǎn)能力不足，甲公司委托丙公司生產(chǎn)該大型設(shè)備的一個(gè)主要部件。甲公司與丙公司簽訂的協(xié)議約定，丙公司生產(chǎn)該主要部件發(fā)生的成本經(jīng)甲公司認(rèn)定后，其金額即為甲公司應(yīng)支付給丙公司的款項(xiàng)。

假定甲公司本身負(fù)責(zé)的部件生產(chǎn)任務(wù)和丙公司負(fù)責(zé)的部件生產(chǎn)任務(wù)均已完成，并由甲公司組裝后運(yùn)抵乙公司，乙公司驗(yàn)收合格后及時(shí)支付了貨款。

但是，丙公司尚未將由其負(fù)責(zé)的部件相關(guān)的成本資料交付甲公司認(rèn)定，甲公司即確認(rèn)收入，同時(shí)僅將本身負(fù)責(zé)的生產(chǎn)部件的成本進(jìn)行了結(jié)轉(zhuǎn)。

雖然甲公司已將大型設(shè)備交付乙公司，且已收到貨款。但是，甲公司為該大型設(shè)備發(fā)生的相關(guān)成本因丙公司相關(guān)資料未送達(dá)而不能可靠地計(jì)量，也不能合理估計(jì)。因此，甲公司收到貨款時(shí)不應(yīng)確認(rèn)為收入。

公司在業(yè)績(jī)?cè)旒俚倪^程中，通常都會(huì)暴露出一些跡象，審計(jì)人員應(yīng)根據(jù)這些蛛絲馬跡，于細(xì)微之處分析公司作假的可能性，以應(yīng)有的職業(yè)懷疑態(tài)度關(guān)注公司在生產(chǎn)經(jīng)營方面的異?，F(xiàn)象。

一般可從以下幾個(gè)方面進(jìn)行分析、識(shí)別:

1  公司產(chǎn)品生產(chǎn)情況分析

公司產(chǎn)品生產(chǎn)情況的好壞，一定程度上說明公司的銷售情況的好壞，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)應(yīng)充分關(guān)注公司的主要生產(chǎn)設(shè)備是否嚴(yán)重閑置、生產(chǎn)車間是否存在非正常停產(chǎn)、存貨數(shù)量是否大量增加，同時(shí)公司銷售量也較大增長(zhǎng)，如果這些現(xiàn)象單獨(dú)或同時(shí)存在，報(bào)告期經(jīng)營業(yè)績(jī)卻沒有相應(yīng)下降，甚至增長(zhǎng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮公司業(yè)績(jī)作假的可能性。

2 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)應(yīng)對(duì)管理當(dāng)局的誠信度和能力進(jìn)行評(píng)價(jià)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)應(yīng)對(duì)管理當(dāng)局的誠信度和能力進(jìn)行評(píng)價(jià)，關(guān)注其待遇是否與公司業(yè)績(jī)掛鉤、是否遭受異常的壓力、關(guān)鍵管理人員尤其是財(cái)務(wù)人員是否穩(wěn)定等因素，以便從整體上把握公司業(yè)績(jī)作假的可能性。

3  公司行業(yè)市場(chǎng)趨勢(shì)分析

公司業(yè)績(jī)作假的目的多是迫于業(yè)績(jī)壓力，特別是上市公司，往往是為了達(dá)到再融資指標(biāo)、避免退市或配合股票市場(chǎng)的價(jià)格預(yù)期。

如果發(fā)現(xiàn)公司業(yè)績(jī)水平較行業(yè)平均水平偏離較大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)予以特別注意，此時(shí)公司可能迫于需要虛構(gòu)銷售收入來粉飾其經(jīng)營業(yè)績(jī)。

4  銷售市場(chǎng)及環(huán)境分析

公司產(chǎn)品適銷對(duì)路，是實(shí)現(xiàn)較高利潤水平的前提。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)充分關(guān)注公司市場(chǎng)銷售形勢(shì)未得到改善情況下的銷售增長(zhǎng)，并對(duì)與其相關(guān)的成本變動(dòng)趨勢(shì)進(jìn)行分析。

另外，若公司對(duì)某一產(chǎn)品或某一銷售客戶過分依賴，也應(yīng)作為重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域予以關(guān)注。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行收入審計(jì)時(shí)，除了查閱合同、發(fā)票、出庫單等常規(guī)審計(jì)程序外，應(yīng)結(jié)合銷售業(yè)務(wù)產(chǎn)生現(xiàn)金流、實(shí)物流的特點(diǎn)，特別注意以下程序的實(shí)施，并真正執(zhí)行到位，以發(fā)現(xiàn)是否存在虛假銷售。

1  進(jìn)行分析性復(fù)核

分析性復(fù)核是貫穿注冊(cè)會(huì)計(jì)師整個(gè)審計(jì)過程的一項(xiàng)重要審計(jì)程序，可以通過資料之間的比率或趨勢(shì)分析，發(fā)現(xiàn)資料間的異常關(guān)系和項(xiàng)目的異常波動(dòng)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以選用收入增長(zhǎng)率、銷售毛利率、銷售利潤率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率等指標(biāo)進(jìn)行分析，在橫向上將本公司與同行業(yè)其他公司的資料進(jìn)行比較，縱向上將本公司不同時(shí)期的資料進(jìn)行比較。

如果發(fā)現(xiàn)差異較大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)將其劃為具有潛在風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域予以特別關(guān)注，并設(shè)計(jì)必要的審計(jì)程序，進(jìn)一步證實(shí)或利用其他審計(jì)程序佐證其變動(dòng)是否合理。

2   結(jié)合存貨流轉(zhuǎn)，測(cè)試生產(chǎn)與銷售的相關(guān)性

公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)是一個(gè)包括采購、生產(chǎn)、消耗、產(chǎn)出等復(fù)雜活動(dòng)的集合體，這些活動(dòng)通常會(huì)涉及計(jì)劃、采購、生產(chǎn)、倉儲(chǔ)、人事、勞資、銷售等幾個(gè)部門，通過對(duì)上述各部門與環(huán)節(jié)的穿行測(cè)試，檢查公司的銷售收入是否可信。

并結(jié)合存貨流轉(zhuǎn)審計(jì)程序，如了解產(chǎn)品生產(chǎn)工藝流程、查閱生產(chǎn)任務(wù)通知單、收發(fā)料憑證及其匯總表、產(chǎn)量和工時(shí)記錄、成本計(jì)算資料等，以確定經(jīng)營過程中的購貨量與消耗量、消耗量與產(chǎn)出量、產(chǎn)出量與銷售量之間是否配比。

3  結(jié)合存貨監(jiān)盤

了解存貨是否真實(shí)發(fā)出存貨監(jiān)盤是注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了驗(yàn)證被審計(jì)單位期末存貨的存在性和期末實(shí)際結(jié)存數(shù)量的正確性而采取的重要審計(jì)程序。

銷售行為的發(fā)生，必然引起存貨數(shù)量的變動(dòng)。公司虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)，可能根本不涉及存貨的流動(dòng)，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師可通過實(shí)施存貨監(jiān)盤程序了解公司存貨的實(shí)存數(shù)與賬面數(shù)是否一致。如果存貨的實(shí)存數(shù)大于賬面數(shù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)查明有無已確認(rèn)銷售而未發(fā)出存貨的情形存在，并進(jìn)一步查明是否為虛假銷售。

另外，對(duì)出售房屋、土地使用權(quán)、股權(quán)等行為，也應(yīng)監(jiān)盤產(chǎn)權(quán)是否已辦理轉(zhuǎn)移，以判斷相關(guān)交易確認(rèn)收入的合理性。

4 結(jié)合應(yīng)收賬款發(fā)生額查驗(yàn)及余額函證，確定銷售的真實(shí)性

注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行應(yīng)收賬款函證時(shí)，既可以對(duì)其余額進(jìn)行函證，也可以對(duì)其發(fā)生額及銷售條件等進(jìn)行函證，前者可以證實(shí)應(yīng)收賬款余額的真實(shí)性，后者可以發(fā)現(xiàn)銷售行為是否真實(shí)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在查驗(yàn)銷售收入的真實(shí)性、完整性時(shí)需關(guān)注收入的合理性。結(jié)合應(yīng)收賬款函證以確定銷售收入的真實(shí)性。執(zhí)行該程序時(shí)，應(yīng)能控制函證的整個(gè)過程，并對(duì)未回函、詢證函被退回、回函確認(rèn)數(shù)與公司賬面記錄不一致等情況予以特別關(guān)注。

必要時(shí)可考慮予以延伸審計(jì)，了解相關(guān)客戶的經(jīng)營范圍、報(bào)告期原料采購情況、產(chǎn)品生產(chǎn)規(guī)模和銷售方式等，以確認(rèn)應(yīng)收賬款發(fā)生的真實(shí)性并進(jìn)而推斷銷售收入的合理性。

5 關(guān)注日后退貨、收款的相關(guān)記錄

公司為了提高報(bào)告年度的經(jīng)營業(yè)績(jī)，在年末集中實(shí)現(xiàn)“銷售”，但這些銷售只是“紙面富貴”，并未真正實(shí)現(xiàn)，往往在期后表現(xiàn)為銷貨退回。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)，應(yīng)關(guān)注這種期末大額銷售發(fā)生的合理性，同時(shí)關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表日后有無大額或連續(xù)的退貨，并查明這些退貨是否為年末集中“銷售”部分。

另外，可以通過檢查資產(chǎn)負(fù)債表日后相關(guān)銀行進(jìn)賬單等收款憑證以及應(yīng)收賬款收回記錄，進(jìn)一步證實(shí)報(bào)告期收入確認(rèn)的合理性。

6 通過其他項(xiàng)目的審計(jì)結(jié)果佐證公司的整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營過程是一個(gè)完整的鏈條

公司的銷售行為并非孤立事項(xiàng)，銷售的實(shí)現(xiàn)會(huì)引起相關(guān)事項(xiàng)的變化。任何一個(gè)環(huán)節(jié)不銜接都能為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供審計(jì)線索，如銷售的增加會(huì)引起包裝材料、運(yùn)費(fèi)、銷售人員薪酬費(fèi)用等的增加。

由于銷售的發(fā)生而需要計(jì)繳一定數(shù)額的增值稅以及教育費(fèi)附加;在公司自己承擔(dān)運(yùn)費(fèi)的情況下，由于銷售產(chǎn)品增加，發(fā)生的運(yùn)費(fèi)也會(huì)相應(yīng)增加;在競(jìng)爭(zhēng)激烈的市場(chǎng)形勢(shì)下，銷售的增加往往伴隨著營銷費(fèi)用的增加，包括營銷人員工資、市場(chǎng)開拓費(fèi)、差旅費(fèi)等。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)可以通過“包裝物”、“生產(chǎn)成本”、“應(yīng)交稅金”、“主營業(yè)務(wù)稅金及附加”、“營業(yè)費(fèi)用”等項(xiàng)目獲取的審計(jì)證據(jù)，進(jìn)一步佐證收入的合理性。