【原】取得新藥臨床試驗(yàn)補(bǔ)償費(fèi)該如何繳納個(gè)人所得稅

瀟灑叔 2020-08-06

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導(dǎo)語(yǔ)

實(shí)踐中，不少醫(yī)藥企業(yè)在研發(fā)新藥時(shí)免不了需要進(jìn)行人體臨床試驗(yàn)，此時(shí)醫(yī)藥企業(yè)會(huì)招募志愿者進(jìn)行試驗(yàn)，并支付一定的補(bǔ)償費(fèi)。此次《民法典》第一千零八條也對(duì)新藥臨床試驗(yàn)進(jìn)行了規(guī)定，由此引發(fā)的問題是，醫(yī)藥企業(yè)在新藥臨床試驗(yàn)時(shí)支付給受試者的補(bǔ)償款是否需要繳納個(gè)人所得稅？企業(yè)支出的補(bǔ)償費(fèi)是否可以在企業(yè)所得稅稅前扣除？企業(yè)該如何辦理稅前扣除手續(xù)？

以下我們就上述問題逐個(gè)進(jìn)行分析。

作者：劉世君律師

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正文

一、醫(yī)藥企業(yè)在新藥臨床試驗(yàn)時(shí)支付給受試者的補(bǔ)償款是否需要繳納個(gè)人所得稅？

對(duì)于上述補(bǔ)償款是否屬于個(gè)人所得稅征稅范圍問題應(yīng)當(dāng)依照稅收法定原則處理。我國(guó)《個(gè)人所得稅法》第二條對(duì)征稅范圍作出了列舉式規(guī)定，共分為九個(gè)征稅項(xiàng)目。

受試者與醫(yī)藥企業(yè)不存在勞動(dòng)關(guān)系，取得的補(bǔ)償款顯然不屬于“工資、薪金所得”；另外，“稿酬所得”、“特許權(quán)使用費(fèi)所得”、“經(jīng)營(yíng)所得”、“利息、股息、紅利所得”、“財(cái)產(chǎn)租賃所得”、“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”這幾項(xiàng)顯然也完全不相關(guān)。唯一可能相關(guān)的項(xiàng)目分別為“勞務(wù)報(bào)酬所得”與“偶然所得”。接下來(lái)我們就該兩項(xiàng)分別詳細(xì)分析論證。

（一）受試者取得的補(bǔ)償款不屬于“勞務(wù)報(bào)酬所得”

根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第六條第二項(xiàng)規(guī)定，勞務(wù)報(bào)酬所得，是指?jìng)€(gè)人從事勞務(wù)取得的所得，包括從事設(shè)計(jì)、裝潢、安裝、制圖、化驗(yàn)、測(cè)試、醫(yī)療、法律、會(huì)計(jì)、咨詢、講學(xué)、翻譯、審稿、書畫、雕刻、影視、錄音、錄像、演出、表演、廣告、展覽、技術(shù)服務(wù)、介紹服務(wù)、經(jīng)紀(jì)服務(wù)、代辦服務(wù)以及其他勞務(wù)取得的所得。

從上述定義可以看出，個(gè)人取得的新藥臨床試驗(yàn)補(bǔ)償款不在上述列舉勞務(wù)種類中。事實(shí)上，個(gè)人取得補(bǔ)償款而付出的代價(jià)也并非是提供勞務(wù)，主要代價(jià)是承受試驗(yàn)失敗而造成的身體健康損失，故該補(bǔ)償款本質(zhì)上是補(bǔ)償受試者可能承受的健康損失。

因此，受試者取得的補(bǔ)償款不屬于“勞務(wù)報(bào)酬所得”。

（二）受試者取得的補(bǔ)償款不屬于“偶然所得”

我國(guó)個(gè)人所得稅法對(duì)“偶然所得”采取正面清單征稅制度，即只有對(duì)稅法及相關(guān)稅收規(guī)范性文件明確規(guī)定的應(yīng)稅所得界定為“偶然所得”外，法無(wú)明文規(guī)定的所得不得列入“偶然所得”范圍。

根據(jù)我國(guó)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)向個(gè)人支付不競(jìng)爭(zhēng)款項(xiàng)征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（財(cái)稅〔2007〕l02號(hào)）、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于個(gè)人取得有關(guān)收入適用個(gè)人所得稅應(yīng)稅所得項(xiàng)目的公告》（財(cái)政部、稅務(wù)總局公告2019年第74號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，現(xiàn)行稅法界定的“偶然所得”范圍列舉如下：

1．個(gè)人得獎(jiǎng)、中獎(jiǎng)、中彩所得；

2．個(gè)人取得資產(chǎn)收購(gòu)企業(yè)支付的不競(jìng)爭(zhēng)款；

3．個(gè)人提供擔(dān)保取得收入；

4．個(gè)人受贈(zèng)房屋所得；

5．個(gè)人取得企業(yè)隨機(jī)贈(zèng)送禮品收入。

從上述列舉范圍來(lái)看，受試者取得的補(bǔ)償款顯然不在上述范圍中，故該補(bǔ)償款所得不屬于“偶然所得”。

（三）結(jié)論

從上述分析得知，受試者取得的補(bǔ)償款既不屬于“勞務(wù)報(bào)酬”所得，也不屬于“偶然所得”，目前沒有可適用的稅目。根據(jù)稅收法定原則，在法無(wú)明文規(guī)定征稅的情況下，受試者取得的補(bǔ)償款無(wú)需繳納個(gè)人所得稅。

另外，受試者因承受身體健康遭受的損失而取得的補(bǔ)償款也不屬于增值稅應(yīng)稅收入，無(wú)需繳納增值稅。

二、醫(yī)藥企業(yè)在新藥臨床試驗(yàn)時(shí)支付給受試者的補(bǔ)償款是否可以在企業(yè)所得稅稅前扣除？

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、科學(xué)技術(shù)部關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策的通知》（財(cái)稅〔2015〕119號(hào)）第一條中的規(guī)定，“新藥研制的臨床試驗(yàn)費(fèi)”屬于企業(yè)開展研發(fā)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，非但可以稅前扣除，還可以實(shí)際發(fā)生額的50%加計(jì)扣除。

筆者認(rèn)為，支付給受試者的補(bǔ)償款屬于企業(yè)研發(fā)新藥所必要的支出，應(yīng)當(dāng)屬于“新藥研制的臨床試驗(yàn)費(fèi)”，依法可以稅前扣除。

三、企業(yè)該如何辦理稅前扣除手續(xù)？

企業(yè)依法辦理企業(yè)所得稅稅前扣除手續(xù)，應(yīng)當(dāng)憑合法有效的稅前扣除憑證。根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第八條、第十條規(guī)定，企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目不屬于應(yīng)稅項(xiàng)目的，對(duì)方為個(gè)人的，以內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證。內(nèi)部憑證是指企業(yè)自制用于成本、費(fèi)用、損失和其他支出核算的會(huì)計(jì)原始憑證。

法條鏈接：

《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》

第八條稅前扣除憑證按照來(lái)源分為內(nèi)部憑證和外部憑證。

內(nèi)部憑證是指企業(yè)自制用于成本、費(fèi)用、損失和其他支出核算的會(huì)計(jì)原始憑證。內(nèi)部憑證的填制和使用應(yīng)當(dāng)符合國(guó)家會(huì)計(jì)法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定。

外部憑證是指企業(yè)發(fā)生經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和其他事項(xiàng)時(shí)，從其他單位、個(gè)人取得的用于證明其支出發(fā)生的憑證，包括但不限于發(fā)票（包括紙質(zhì)發(fā)票和電子發(fā)票）、財(cái)政票據(jù)、完稅憑證、收款憑證、分割單等。

第十條企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目不屬于應(yīng)稅項(xiàng)目的，對(duì)方為單位的，以對(duì)方開具的發(fā)票以外的其他外部憑證作為稅前扣除憑證；對(duì)方為個(gè)人的，以內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證。

企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目雖不屬于應(yīng)稅項(xiàng)目，但按稅務(wù)總局規(guī)定可以開具發(fā)票的，可以發(fā)票作為稅前扣除憑證。

對(duì)于企業(yè)因新藥臨床試驗(yàn)而支出的補(bǔ)償費(fèi)，因不屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，企業(yè)僅需憑內(nèi)部憑證即可作為稅前扣除憑證。筆者認(rèn)為可以借鑒“工資薪金支出”的方式，憑補(bǔ)償協(xié)議、受試者身份證件復(fù)印件、銀行轉(zhuǎn)賬記錄作為稅前扣除憑證，不需要發(fā)票。

四、實(shí)務(wù)中醫(yī)藥企業(yè)錯(cuò)誤的稅務(wù)處理方式

實(shí)務(wù)中，醫(yī)藥企業(yè)一般采取以下兩種方式處理補(bǔ)償費(fèi)：

（一）通過核定征收的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)套出現(xiàn)金，通過賬外操作方式將補(bǔ)償費(fèi)支付給受試者

實(shí)務(wù)中，很多醫(yī)藥企業(yè)會(huì)以高管的親屬名義設(shè)立核定征收的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，然后以該個(gè)人獨(dú)資企業(yè)提供咨詢服務(wù)為名由醫(yī)藥企業(yè)支付咨詢費(fèi)，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)在取得咨詢費(fèi)后開具發(fā)票給醫(yī)藥企業(yè)，然后將稅后利潤(rùn)分配給投資人，再由投資人通過私人賬戶將補(bǔ)償款支付給受試者。

因核定征收的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)綜合稅負(fù)率極低，開一張發(fā)票的總稅負(fù)最低可控制在3%-4%（增值稅最低征收率為3%，故總稅負(fù)率必定高于3%），而醫(yī)藥企業(yè)取得這張發(fā)票卻可以按票面金額抵扣企業(yè)所得稅（一般為25%），因此以這種內(nèi)部交易的模式一方面大大地幫助企業(yè)抵扣企業(yè)所得稅，另一方面這種模式賬務(wù)處理方便，直接憑咨詢費(fèi)發(fā)票入賬。

但是，這種模式涉嫌虛開發(fā)票，情節(jié)嚴(yán)重的話涉嫌刑事犯罪（累計(jì)票面金額40萬(wàn)元以上），稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)極大。畢竟個(gè)人獨(dú)資企業(yè)并未實(shí)際提供咨詢服務(wù)，這筆款項(xiàng)的本質(zhì)是支付給受試者的補(bǔ)償費(fèi)。

每次稅務(wù)專項(xiàng)檢查行動(dòng)，此類咨詢費(fèi)發(fā)票都是稽查部門檢查的重點(diǎn)！

（二）以勞務(wù)報(bào)酬方式支付補(bǔ)償款

實(shí)踐中，另有不少藥企以“勞務(wù)費(fèi)”方式支出補(bǔ)償款，并且要求受試者向稅務(wù)局申請(qǐng)代開勞務(wù)費(fèi)發(fā)票。藥企以勞務(wù)費(fèi)發(fā)票入賬，也可以抵扣企業(yè)所得稅。

比起通過核定征收的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)開具咨詢費(fèi)發(fā)票套取現(xiàn)金模式，這種模式避稅效果明顯下降，且操作起來(lái)難度更大。但采取此種模式的好處在于稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較小，非但沒有規(guī)避稅收，反而造成了受試者多繳納了增值稅及附加稅、個(gè)人所得稅。

不少企業(yè)希望通過這種多交稅費(fèi)的方式規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，但從本質(zhì)上而言，該模式違反了個(gè)人所得稅法的規(guī)定，虛構(gòu)了提供勞務(wù)的事實(shí)，依然違規(guī)。這樣的做法非但給受試者增加了不必要的稅負(fù)，還虛開了勞務(wù)費(fèi)發(fā)票，破壞了稅收征管秩序。

★ 總結(jié) ★

綜上所述，筆者認(rèn)為，個(gè)人取得新藥臨床試驗(yàn)補(bǔ)償費(fèi)無(wú)需繳納個(gè)人所得稅，而支出補(bǔ)償費(fèi)的企業(yè)僅需憑補(bǔ)償協(xié)議、受試者身份證件復(fù)印件、銀行轉(zhuǎn)賬記錄作為稅前扣除憑證，即可辦理企業(yè)所得稅稅前扣除手續(xù)，無(wú)需個(gè)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開發(fā)票。

實(shí)踐中，部分醫(yī)藥企業(yè)通過核定征收的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)開具咨詢費(fèi)發(fā)票方式套取現(xiàn)金進(jìn)行賬外操作模式，以及以“勞務(wù)費(fèi)”為名要求受試者向稅務(wù)局申請(qǐng)代開勞務(wù)費(fèi)發(fā)票報(bào)銷模式，都違反了我國(guó)個(gè)人所得稅法和稅收征收管理法的規(guī)定，面臨巨大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

劉世君

律師注冊(cè)會(huì)計(jì)師

北京市隆安律師事務(wù)所上海分所

上海市律師協(xié)會(huì)第十一屆財(cái)稅業(yè)務(wù)委員會(huì)委員

上海市股權(quán)專業(yè)律師；致力于股權(quán)交易、投融資并購(gòu)、公司治理與股權(quán)激勵(lì)業(yè)務(wù)，擅長(zhǎng)重大復(fù)雜訴訟與仲裁業(yè)務(wù)，尤其是對(duì)賭糾紛、股權(quán)糾紛案件；劉律師秉持技術(shù)驅(qū)動(dòng)法律理念，在服務(wù)中側(cè)重法財(cái)稅一體化服務(wù)，綜合考慮法律方案與財(cái)務(wù)、稅務(wù)及其他專業(yè)領(lǐng)域銜接，一站式解決客戶需求。

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