企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組（2019）應(yīng)用指南案例

       例1：

2×20年6月18日，甲公司向乙公司銷售商品一批，應(yīng)收乙公司款項的入賬金額為95萬元。甲公司將該應(yīng)收款項分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)。乙公司將該應(yīng)付賬款分類為以攤余成本計量的金融負(fù)債。2×20年10月18日，雙方簽訂債務(wù)重組合同，乙公司以一項作為無形資產(chǎn)核算的非專利技術(shù)償還該欠款。該無形資產(chǎn)的賬面余額為100萬元，累計攤銷額為10萬元，已計提減值準(zhǔn)備2萬元。10月22日，雙方辦理完成該無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓手續(xù)，甲公司支付評估費用4萬元。當(dāng)日，甲公司應(yīng)收款項的公允價值為87萬元，已計提壞賬準(zhǔn)備7萬元，乙公司應(yīng)付款項的賬面價值仍為95萬元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費。

（一）債權(quán)人的會計處理

2×20年10月22日，債權(quán)人甲公司取得該無形資產(chǎn)的成本為債權(quán)公九價值（87萬元）與評估費用（4萬元）的合計（91萬元）。甲公司的賬務(wù)處理如下：

借：無形資產(chǎn)     910000

壞賬準(zhǔn)備      70000

投資收益      10000

貸：應(yīng)收賬款     950000

銀行存款      40000

（二）債務(wù)人的會計處理

乙公司10月22日的賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)付賬款           950000

累計攤銷           100000

無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備    20000

無形資產(chǎn)          1000000

貸：其他收益一一債務(wù)重組收益   70000

承［例1］，假設(shè)甲公司管理層決議，受讓該非專利技術(shù)后將在半年內(nèi)將其出售，當(dāng)日無形資產(chǎn)的公允價值為87萬元，預(yù)計未來出售該非專利技術(shù)時將發(fā)生1萬元的出售費用，該非專利技術(shù)滿足持有待售資產(chǎn)確認(rèn)條件。

分析：10月22日，甲公司對該非專利技術(shù)進(jìn)行初始確認(rèn)時，按照無形資產(chǎn)入賬（91萬元）與公允價值減出售費用（87-1=86萬元）孰低計量。債權(quán)人甲公司的賬務(wù)處理如下：

借：持有待售資產(chǎn)一一無形資產(chǎn)     860000

壞賬準(zhǔn)備                      70000

資產(chǎn)減值損失                  60000

貸：應(yīng)收賬款                      950000

銀行存款                        40000

例2

2×19年2月10日，甲公司從乙公司購買一批材料，約定6個月后甲公司應(yīng)結(jié)清款項100萬元（假定無重大融資成分）。乙公司將該應(yīng)收款項分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；甲公司將該應(yīng)付款項分類為以攤余成本計量的金融負(fù)債。2×19年8月12日，甲公司因無法支付貨款與乙公司協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組，雙方商定乙公司將該債權(quán)轉(zhuǎn)為對甲公司的股權(quán)投資。10月20日，乙公司辦結(jié)了對甲公司的增資手續(xù)，甲公司和乙公司分別支付手續(xù)費等相關(guān)費用1.5萬元和1.2萬元。債轉(zhuǎn)股后甲公司總股本為100萬元，乙公司持有的抵債股權(quán)占甲公司總股本的25%，對甲公司具有重大影響，甲公司股權(quán)公允價值不能可靠計量。甲公司應(yīng)付款項的賬面價值仍為100萬元。

2×19年6月30日，應(yīng)收款項和應(yīng)付款項的公允價值均為85萬元。

2×19年8月12日，應(yīng)收款項和應(yīng)付款項的公允價值均為76萬元。

2×19年10月20日，應(yīng)收款項和應(yīng)付款項的公允價值仍為76萬元。

假定不考慮其他相關(guān)稅費。

（一）債權(quán)人的會計處理乙公司的賬務(wù)處理如下：

(1)6月30日

借：公允價值變動損益                         150000

貸：交易性金融資產(chǎn)一一公允價值變動    150000

(2)8月12日

借：公允價值變動損益                        90000

貸：交易性金融資產(chǎn)一一公允價值變動       90000

(3)   10月20日，乙公司對甲公司長期股權(quán)投資的成本為應(yīng)收款項公允價值（76萬元）與相關(guān)稅費（1.2萬元）     的合計77.2萬元。

借：長期股權(quán)投資一一甲公司           772000

交易性金融資產(chǎn)一一公允價值變動   240000

貸：交易性金融資產(chǎn)一一成本          1000000

銀行存款                          12000

（二）債務(wù)人的會計處理

10月20日，由于甲公司股權(quán)的公允價值不能可靠計量，初始確認(rèn)權(quán)益工具公允價值時應(yīng)當(dāng)按照所清償債務(wù)的公允價值76萬元計量，并扣除因發(fā)行權(quán)益工具支出的相關(guān)稅費1.5萬元。甲公司的賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)付賬款         1000000

貸：實收資本                 250000

資本公積一一資本溢價   495000

銀行存款                   15000

投資收益               240000

例3

2×19年11月5日，甲公司向乙公司賒購一批材料，含稅價為234萬元。2×20年9月10日，甲公司因發(fā)生財務(wù)困難，無法按合同約定償還債務(wù)，雙方協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組。乙公司同意甲公司用其生產(chǎn)的商品、作為固定資產(chǎn)管理的機(jī)器設(shè)備和一項債券投資抵償欠款。當(dāng)日，該債權(quán)的公允價值為210萬元，甲公司用于抵債的商品市價（不合增值稅）為90萬元，抵債設(shè)備的公允價值為75萬元，用于抵債的債券投資市價為23.55萬元。

抵債資產(chǎn)于2×20年9月20日轉(zhuǎn)讓完畢，甲公司發(fā)生設(shè)備運輸費用0.65萬元，乙公司發(fā)生設(shè)備安裝費用1.5萬元。

乙公司以攤余成本計量該項債權(quán)。2×20年9月20日，乙公司對該債權(quán)已計提壞賬準(zhǔn)備19萬元，債券投資市價為21萬元。乙公司將受讓的商品、設(shè)備和債券投資分別作為低值易耗品、固定資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)核算。

甲公司以攤余成本計量該項債務(wù)。2×20年9月20日，甲公司用于抵債的商品成本為70萬元；抵債設(shè)備的賬面原價為150萬元，累計折舊為40萬元，已計提減值準(zhǔn)備18萬元；甲公司以攤余成本計量用于抵債的債券投資，債券票面價值總額為15萬元，票面利率與實際利率一致，按年付息，假定甲公司尚未對債券確認(rèn)利息收入。當(dāng)日，該項債務(wù)的賬面價值仍為234萬元。

甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用增值稅率為13%，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定，該項交易中商品和設(shè)備的計稅價格分別為90萬元和75萬元。不考慮其他相關(guān)稅費。

（一）債權(quán)人的會計處理

低位易耗品可抵扣增值稅   90×13%=11.7（萬元）

設(shè)備可抵扣增值稅＝75×13%=9.75（萬元）

低值易耗品和固定資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)以其公允價值比例（90:75)對放棄債權(quán)公允價值扣除受讓金融資產(chǎn)公允價值后的凈額進(jìn)行分配后的金額為基礎(chǔ)確定。

低值易耗品的成本＝90/(90+75）×（210-23.55-11.7-9.75)=90（萬元）

固定資產(chǎn)的成本＝75/(90+75）×（210-23.55-11.7-9.75)=75（萬元）

2×20年9月20日，乙公司的賬務(wù)處理如下：

(1）結(jié)轉(zhuǎn)債務(wù)重組相關(guān)損益

借：低值易耗品                900000

在建工程一在安裝設(shè)備       750000

應(yīng)交稅費一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項）214500

交易性金融資產(chǎn)            210000

壞賬準(zhǔn)備                    190000

投資收益                     75500

貸：應(yīng)收賬款一一甲公司         2340000

(2）支付安裝費用

借：在建工程一一在安裝設(shè)備    15000

貸：銀行存款                15000

(3）安裝完畢達(dá)到可使用狀態(tài)   

借：固定資產(chǎn)一一××設(shè)備     765000

貸：在建工程一一在安裝設(shè)備  765000

（二）債務(wù)人的會計處理

甲公司9月20日的賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn)清理            920000

累計折舊                400000

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備        180000

貸：固定資產(chǎn)               1500000

借：固定資產(chǎn)清理              6500

貸：銀行存款               6500

借：應(yīng)付賬款                   2340000

貸：固定資產(chǎn)清理                  926500

庫存商品                      700000

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅        214500

債權(quán)投資一一面值           150000

其他收益一-債務(wù)重組收益   349000

例4

A公司為上市公司，2×16年1月1日，A公司取得B銀行貸款5000萬元，約定貸款期限為4年（即2×19年12月31日到期），年利率6%，按年付息，A公司已按時支付所有利息。2×19年12月31日，A公司出現(xiàn)嚴(yán)重資金周轉(zhuǎn)問題，多項債務(wù)違約，信用風(fēng)險增加，無法償還貸款本金。2×20年1月10日，B銀行同意與A公司就該項貸款重新達(dá)成協(xié)議，新協(xié)議約定：（1)A公司將一項作為固定資產(chǎn)核算的房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給B銀行，用于抵償債務(wù)本金1000萬元，該房產(chǎn)賬面原值1200萬元，累計折舊400萬元，未計提減值準(zhǔn)備；（2)A公司向B銀行增發(fā)股票500萬股，面值1元／股，占A公司股份總額的1%，用于抵償債務(wù)本金2000萬元，A公司股票于2×20年1月10日的收盤價為4元／股；（3）在A公司履行上述償債義務(wù)后，B銀行免除A公司500萬元債務(wù)本金，并將尚未償還的債務(wù)本金1500萬元展期至2×20年12月31日，年利率8%；如果A公司未能履行（1)(2）所述償債義務(wù)，B銀行有權(quán)終止債務(wù)重組協(xié)議，尚未履行的債權(quán)調(diào)整承諾隨之失效。

B銀行以攤余成本計量該貸款，已計提貸款損失準(zhǔn)備300萬元。該貸款于2×20年1月10日的公允價值為4600萬元，予以展期的貸款的公允價值為1500萬元。2×20年3月2日，雙方辦理完成房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓手續(xù)，B銀行將該房產(chǎn)作為投資性房地產(chǎn)核算。2×20年3月31日，B銀行為該筆貸款補提了100萬元的損失準(zhǔn)備。2×20年5月9日，雙方辦理完成股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)，B銀行將該股權(quán)投資分類為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，A公司股票當(dāng)日收盤價為4.02元／股。

A公司以攤余成本計量該貸款，截至2×20年1月10日，該貸款的賬面價值為5000萬元。不考慮相關(guān)稅費。

（一）債權(quán)人的會計處理

A公司與B銀行以組合方式進(jìn)行債務(wù)重組，同時涉及以資產(chǎn)清償債務(wù)、將債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具、包括債務(wù)豁免的修改其他條款等方式，可以認(rèn)為對全部債權(quán)的合同條款作出了實質(zhì)性修改，債權(quán)人在收取債權(quán)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利終止時應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)全部債權(quán)，即在2×20年5月9日該債務(wù)重組協(xié)議的執(zhí)行過程和結(jié)果不確定性消除時，可以確認(rèn)債務(wù)重組相關(guān)損益，并按照修改后的條款確認(rèn)新金融資產(chǎn)。

債權(quán)人B銀行的賬務(wù)處理如下：

(1)3月2日

投資性房地產(chǎn)成本＝放棄債權(quán)公允價值4600-受讓股權(quán)公允價值2000-重組債權(quán)公允價值1500=1100（萬元）

借：投資性房地產(chǎn)         11000000

貸：貸款一一本金       11000000

(2)3月31日

借：信用或值損失      1000000

貸：貸款損失準(zhǔn)備      1000000

(3)5月9日

受讓股權(quán)的公允價值＝4.02×500=2010（萬元）

借：交易性金融資產(chǎn)              20100000

貸款一一本金                15000000

貸款損失準(zhǔn)備                 4000000

貸：貸款一一本金                39000000

投資收益                      100000

（二）債務(wù)人的會計處理

該債務(wù)重組協(xié)議的執(zhí)行過程和結(jié)果不確定性于2×20年5月9日消除時，債務(wù)人清償該部分債務(wù)的現(xiàn)時義務(wù)已經(jīng)解除，可以確認(rèn)債務(wù)重組相關(guān)損益，并按照修改后的條款確認(rèn)新金融負(fù)債。

債務(wù)人A公司的賬務(wù)處理如下：

(1)3月2日

借：固定資產(chǎn)清理          8000000

累計折舊               4000000

貸：固定資產(chǎn)            12000000

借：長期借款一一本金      8000000

貸：固定資產(chǎn)清理          8000000

(2)5月9日

借款的新現(xiàn)金流量現(xiàn)值＝1500×（1+8%)/(1+6%)=1528.5（萬元）

現(xiàn)金流變化＝(1528.5-1500)/1500=1.9%<10%

因此，針對1500萬元本金部分的合同條款的修改不構(gòu)成實質(zhì)性修改，不終止確認(rèn)該部分負(fù)債。

借：長期借款一一本金             42000000

貸：股本                              5000000

資本公積                         15100000

長期借款一一本金                15285000

其他收益一一債務(wù)重組收益    6615000

本例中，即使沒有“A公司未能履行（1)   (2）所述償債義務(wù)，B銀行有權(quán)終止債務(wù)重紐協(xié)議，尚未履行的債權(quán)調(diào)整承諾隨之失效”的條款，債務(wù)人仍然應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎處理，考慮在債務(wù)的現(xiàn)時義務(wù)解除時終止確認(rèn)原債務(wù)。