為虛增業(yè)績或者達到其他某些目的而進行“對開、環(huán)開”增值稅專用發(fā)票的行為并不少見。該類行為如何定性、開票主體及受票方該承擔(dān)怎樣的責(zé)任？本文通過一則案例簡要探討一下以上問題。

一、案件概況

五礦公司成立于2012年2月29日，經(jīng)營范圍為道路貨物運輸站(倉儲理貨)、貨運代理、貨運信息服務(wù)、搬運裝卸、利用自有資金對外投資、房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營、物業(yè)管理服務(wù)；企業(yè)自有房屋的租賃；金屬材料、金屬制品的銷售；金屬材料的剪切加工。

（一）五礦公司與甲公司、乙公司采購協(xié)議

1、五礦公司與甲公司采購協(xié)議

2013年9月26日與2014年11月13日，五礦公司分別和甲公司簽訂《國內(nèi)貨物采購合同(長期)》。第一份約定在合同有效期內(nèi)(2013年9月26日至2014年9月30日)，五礦公司按季連續(xù)、均衡地向甲公司訂購鋼材，原則上每季訂貨12000噸，共計訂貨48000噸；第二份約定在合同有效期內(nèi)(2014年11月13日至2015年11月30日)，五礦公司按季連續(xù)、均衡地向甲公司訂購鋼材，原則上每季訂貨15000噸，共計訂貨60000噸。

2、五礦公司與乙公司采購協(xié)議

2013年9月26日與2014年11月13日，五礦公司分別與乙公司簽訂了《國內(nèi)貨物銷售合同(長期)》。第一份約定在合同有效期內(nèi)(2013年9月26日至2014年9月30日)，乙公司按季連續(xù)、均衡地向乙公司訂購鋼材，原則上每季訂貨12000噸，共計訂貨48000噸。第二份約定在合同有效期內(nèi)(2014年11月13日至2015年11月30日)，五礦公司按季連續(xù)、均衡地向乙公司訂購鋼材，原則上每季訂貨15000噸，共計訂貨60000噸。

（二）五礦公司被舉報

2016年10月18日，M市稅務(wù)稽查局接舉報稱：五礦公司與甲公司、乙公司之間涉嫌以簽訂交易鋼材買賣合同為名，相互虛開發(fā)票。

（三）市稽查局立案檢查

市稅務(wù)稽查局經(jīng)審查后，根據(jù)《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》，于舉報當(dāng)日予以立案。2016年12月7日，市稅務(wù)稽查局向五礦公司發(fā)出《檢查通知書》，告知該公司：根據(jù)《稅收征收管理法》相關(guān)規(guī)定，自2016年12月8日起對五礦公司2013年1月1日至2016年6月30日期間涉稅情況進行檢查。根據(jù)江蘇稅務(wù)數(shù)據(jù)情報管理平臺查詢：2013年12月至2014年12月期間，甲公司開具給五礦公司增值稅專用發(fā)票共計1566份，不含稅金額合計153,829,188.23元；五礦公司開具給乙公司增值稅專用發(fā)票共計164份，不含稅金額合計158,644,151.41元，稅額合計26,969,505.91元；乙公司開具給甲公司增值稅專用發(fā)票共計1632份，不含稅金額合計160,843,475.61元。上述開票流程為：甲公司——五礦公司——乙公司——甲公司

（四）市稽查局作出處罰決定書

2018年3月21日，市稅務(wù)稽查局向五礦公司作出《處罰決定書》，認為：五礦公司與甲、乙公司三家單位于2013-2014年相互開具增值稅專用發(fā)票，形成發(fā)票開具(申報)與接收(抵扣)的封閉循環(huán)圈；其中，五礦公司開具給乙公司共計164份增值稅專用發(fā)票，不含稅金額合計158,644,151.41元，稅額合計26,969,505.91元；經(jīng)查，上述發(fā)票實際無真實的貨物交易。故認定五礦公司在無真實貨物交易的情況下開具增值稅專用發(fā)票。市稅務(wù)稽查局根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第二十二條第二款第(一)項、第三十七條第一款，決定對原告五礦公司處50000元罰款。

（五）五礦公司觀點

1、涉案交易合同約定是合同當(dāng)事人真實意思表示；

2、涉案交易符合“三流一致”的標(biāo)準(zhǔn)，是真實的交易；

3、市稅務(wù)稽查局認定其“無真實的貨物交易”的理由不充分、證據(jù)不足；

4、市稅務(wù)稽查局未能證明其知道或應(yīng)當(dāng)知道“封閉循環(huán)圈”。

（六）市稅務(wù)稽查局觀點

1、其作出的《處罰決定書》認定事實清楚

市稽查局在五礦公司、甲公司及乙公司之間的采購合同模式、各單位之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系、貨物運輸及倉儲、貨款流向、發(fā)票開具情況等方面予以了闡述。根據(jù)上述情況市稽查局認為原告五礦公司與甲公司、乙公司之間訂立的合同未真實履行，在無真實貨物交易的情況下開具增值稅專用發(fā)票的事實清楚、證據(jù)確鑿。

2、其作出的《處罰決定書》程序合法，適用法律正確

五礦公司和甲、乙公司三方之間訂立的合同未真實履行，開具的發(fā)票與物流不一致，該行為屬于虛開發(fā)票的行為。根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第二十二條第二款第(一)項、第三十七條第一款，以及江蘇省稅務(wù)總局《稅務(wù)行政處罰自由裁量基準(zhǔn)》規(guī)定，依法對原告五礦公司作出處罰決定。

（七）法院觀點

五礦公司在無真實貨物交易的情況下開具增值稅專用發(fā)票，市稅務(wù)稽查局認定該違法事實有調(diào)取的相關(guān)證據(jù)材料及詢問筆錄、情況說明等證據(jù)佐證，認定事實清楚。

二、案件解析

（一）對開、環(huán)開交易要證實存在真實交易難度大

在實務(wù)界一個較為普遍的認知就是，要和“虛開”撇清關(guān)系，涉案交易就必須是真實交易，通常在形式上要滿足“三流一致”的要件，無論是行政法上的虛開還是刑法上的虛開，皆是如此。雖然“三流一致”一直為學(xué)界和實務(wù)界所詬病，但是其目前仍然是判斷交易行為是否構(gòu)成“虛開”的有效判斷手段。實務(wù)中，但也不能盲目的去追求形式上的“三流一致”，需要結(jié)合案件的具體情況進行判斷，因為“三流不一致”但是交易合法有效且無“虛開”可能的情況也大量存在。

在對開、環(huán)開交易中，要證實自己不構(gòu)成“虛開”，也需要從合同、資金、發(fā)票、貨物流等方面予以著手，盡量收集交易相關(guān)材料。只要是正常的交易就必然有跡可循，稽查局在檢查過程中最容易把控的就是發(fā)票流和資金流，發(fā)票流可以通過增值稅發(fā)票管理系統(tǒng)調(diào)取核查；資金流通過調(diào)取企業(yè)銀行對賬單等就可以一一核實。如果企業(yè)對于閉環(huán)開票以及資金閉環(huán)流轉(zhuǎn)給不出合理的解釋，被稽查局定性為“虛開”的可能性極高，甚至被移送公安追究刑事責(zé)任的也大有所在。

（二）司法實踐中關(guān)于“對開、環(huán)開”專用發(fā)票罪與非罪的問題

在實踐中，存在著某些商業(yè)企業(yè)為了完成銷售指標(biāo)或銷售排名，在沒有真實商品交易的情形下，通過兩方或者多方之間對開、環(huán)開金額相等或相近的增值稅專用發(fā)票，以虛增營業(yè)額的情形。

例：某國有大型集團公司下屬A公司、B公司和C公司，為了完成總公司下達的銷售指標(biāo)，三公司在沒有真實商品交易的情形下，互相為對方虛開增值稅專用發(fā)票，即先由B公司開給A公司，然后由A公司開給C公司，再由C公司開給B公司。其中價稅合計1200余萬元，并如實繳納了稅款，超額完成了總公司的銷售指標(biāo)。他們的基本做法是：A公司從B公司取得進項發(fā)票，與同日開票給C公司，C公司再立即開具給B公司。有關(guān)收付款項，于當(dāng)天通過銀行轉(zhuǎn)賬實現(xiàn)。

上述情形中，三公司相互虛開的發(fā)票金額相等，繳納和抵扣的稅款數(shù)額也相等，因此虛開增值稅專用發(fā)票并未造成也不可能造成國家稅款的流失。對于該類情形是否構(gòu)成犯罪，存在兩種不同的意見：一種觀點認為，這種“對開、環(huán)開”增值稅發(fā)票的行為屬于違反增值稅發(fā)票管理的行為，但沒有偷逃稅款和騙取國家稅款的動機，也沒有造成國家稅款的流失，因此不構(gòu)成犯罪。第二種觀點認為，只要實施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為，虛開數(shù)額在1萬元以上的，不論是否造成偷逃稅或騙取稅款的后果，都構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。這三家公司在無實際貨物交易的情況下，未按照正常經(jīng)營業(yè)務(wù)的要求開具增值稅專用發(fā)票，且金額巨大，嚴(yán)重違反了發(fā)票管理辦法及其實施細則的規(guī)定，破壞了增值稅專用發(fā)票管理秩序，對其應(yīng)按虛開發(fā)票的行為定性、處罰，并移送公安機關(guān)。

（三）從虛開增值稅專用發(fā)票犯罪性質(zhì)看“對開、環(huán)開”專用發(fā)票行為罪與非罪問題

“不以偷逃稅款為目的”的“對開、環(huán)開”增值稅專用發(fā)票行為如何定性，可以依據(jù)刑法理論來予以確定。

從目的犯的角度來看，對于虛開增值稅專用發(fā)票罪的認定上行為人主觀上須有騙抵增值稅稅款的目的?！皩﹂_、環(huán)開”增值稅專用發(fā)票行為其主觀目的并不是為了騙抵稅款，且實際上也不存在騙抵稅款的可能性，因此不應(yīng)將“對開、環(huán)開”增值稅專用發(fā)票的行為認定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。

從結(jié)果犯的角度來看，須以虛開行為實際造成國家稅款的損失并達到法定數(shù)額才構(gòu)成犯罪?！碍h(huán)開、對開”增值稅專用發(fā)票的行為在增值稅抵扣鏈條上并不存在造成國家稅款流失的可能性，該罪所侵害的法益既國家稅權(quán)，如果不存在法益侵害后果，就不應(yīng)當(dāng)認定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。

從行為犯的角度來看，認為只要實施虛開增值稅專用發(fā)票的行為，不論數(shù)額大小均構(gòu)成犯罪。雖然“對開、環(huán)開”增值稅專用發(fā)票的行為不以偷逃稅款的目的，但其存在虛開增值稅專用發(fā)票的事實行為，在不考慮行為目的、法律后果的前提下，應(yīng)當(dāng)將該行為認定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。

目前學(xué)界及實務(wù)界較為統(tǒng)一的觀點就是虛開犯罪需以行為人主觀上具有騙取國家稅款的目的，客觀上造成國家稅款損失為要件。最高院公布的典型案例“張某強虛開增值稅專用發(fā)票案”中也強調(diào)了該觀點。

（四）對于對開、環(huán)開增值稅專用發(fā)票的行為宜按照《發(fā)票管理辦法》進行處罰，其不構(gòu)成虛開犯罪

無論是從目的犯、結(jié)果犯還是行為犯等何種角度去考量，都需要對該罪進行實質(zhì)性的解釋，立法者之所以將虛開行為規(guī)定為犯罪，主要是因為這種行為侵犯了稅收征管制度，《刑法》第205條第2款將騙取稅款的行為包含在本罪中也說明了這一點。因此，如果行為人主觀上沒有抵扣稅款的目的，客觀上也沒有造成國家稅款的損失，只是一般的行政法意義上的“虛開”，它不會侵犯稅收征管制度，是一般的違反發(fā)票管理的行為，不能構(gòu)成本罪，可根據(jù)《發(fā)票管理辦法》的相關(guān)規(guī)定給與處罰。本案中，市稅務(wù)稽查局根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第二十二條第二款第(一)項、第三十七條第一款的規(guī)定，對原告五礦公司處50000元罰款，可以說是較為妥當(dāng)?shù)奶幚怼?/p>