存貨計價測試就是根據(jù)企業(yè)存貨計價方法，對存貨的發(fā)出及存貨庫存金額進行測算，以識別存貨發(fā)出金額和存貨庫存金額計價與分攤、準(zhǔn)確性。

存貨的計價往往直接影響主營業(yè)務(wù)成本，進而對毛利率的分析構(gòu)成重大影響。在財務(wù)造假中，往往上市公司虛構(gòu)了收入就同時要虛構(gòu)成本以求毛利率在合理范圍，那么如何虛構(gòu)成本，比較隱蔽的手段便是從根本上調(diào)節(jié)存貨核算，必然要調(diào)節(jié)存貨單價，因此，計價測試可以說是財務(wù)審計的基礎(chǔ)，也是重中之重。今天我們就給大家梳理一下存貨計價測試的審計思路及關(guān)注要點。

第一步確認企業(yè)存貨計價方法

存貨計價方法主要有移動加權(quán)平均法、月末一次加權(quán)平均法、先進先出發(fā)、個別計價法等。企業(yè)可以根據(jù)本企業(yè)實際情況采用不同的存貨計價方法，但回到存貨本身，其采購的成本是一定的，不同的存貨計價方法最終影響的是存貨結(jié)轉(zhuǎn)入損益的期間，從而影響到利潤表、資產(chǎn)負債表。

本文主要講解移動加權(quán)平均法，隨著信息技術(shù)的進步，財務(wù)系統(tǒng)實現(xiàn)移動加權(quán)平均法已不是難事，移動加權(quán)平均法也是企業(yè)普遍采取的方法。移動加權(quán)平均法有其自身優(yōu)勢，相對于月末一次加權(quán)平均法，移動加權(quán)平均法可以實時的結(jié)轉(zhuǎn)出成本，方便財務(wù)核算。但這種實時結(jié)轉(zhuǎn)形成信息量巨大，一些疑點信息很容易被淹沒，增加了審計工作量及難度。個別計價法和先進先出法在實務(wù)中工作量也很大，但這些信息系統(tǒng)一般都能解決，主要還是看企業(yè)存貨更適合哪種方法。一般移動加權(quán)平均法適用于經(jīng)營品種不多、或者前后購進商品的單價相差幅度較大的商品流通類企業(yè)；月末一次加權(quán)平均法一般適用于生產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)成品、半成品、原材料的核算；先進先出法更適用于按批次生產(chǎn)、或者對產(chǎn)品保鮮度要求較高的企業(yè)，如船舶制造、水產(chǎn)品經(jīng)營等；個別計價法更適用于容易識別、數(shù)量不多、單位成本較高的存貨，如珠寶、字畫等。

首先我們來看一下移動加權(quán)平均法涉及的公式：

本批購進后存貨單位成本=（庫存存貨成本+本批進貨的實際單位成本×本批進貨的數(shù)量）÷(庫存存貨的數(shù)量+本批進貨數(shù)量之和)

本次發(fā)出存貨的成本=本次發(fā)出存貨的數(shù)量×本批購進后存貨單位成本

本次發(fā)出后庫存存貨成本=本次發(fā)出后庫存存貨的數(shù)量×本批購進后存貨單位成本

第二步 編制存貨計價—移動加權(quán)平均法測試底稿

下表為存貨計價測試表，我們看一下它的填制方法。

（1）根據(jù)上表，要填制樣本選取標(biāo)準(zhǔn)與規(guī)模，在實務(wù)中，存貨計價測試一般要選取期末余額占比大、期間發(fā)生額占比大的存貨，對于存貨是重要資產(chǎn)的企業(yè)，存貨計價測試要達到存貨余額及存貨發(fā)出額的70%~80%。

（2）通過企業(yè)物資系統(tǒng)，導(dǎo)出企業(yè)存貨進銷存數(shù)據(jù)，復(fù)制粘貼到上表本期生產(chǎn)（或購入）、本期銷售（或發(fā)出）、期末結(jié)存中。其中期末結(jié)存下第一行數(shù)據(jù)為上期結(jié)存的數(shù)據(jù)。

（3）進行存貨計價測試。在應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)部分中單價、金額、結(jié)余分別根據(jù)移動加權(quán)平均法設(shè)置公式。應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)第一行設(shè)置公式為以下公式，后續(xù)以此類推。

     K19=(M18+D19)/(H18+B19)

     L19=K19*E19

     M19=M18+D19-L19

     N19=L19-G19

第三步存貨計價測試關(guān)注點及差異分析

（1）首先對上表測試出的差異進行分析，是不是存在人為少結(jié)轉(zhuǎn)成本、或多結(jié)轉(zhuǎn)成本的情況，并結(jié)合重要性水平，作出審計調(diào)整。

企業(yè)可能會在期末單獨做一筆存貨轉(zhuǎn)出，或單獨沖銷一筆存貨轉(zhuǎn)出，該過程中通過隨意調(diào)整單價，達到調(diào)整主營業(yè)務(wù)成本目的。因此需要關(guān)注期末測試差異，同時關(guān)注紅沖金額是否符合真實的業(yè)務(wù)情況。

（2）其次關(guān)注存貨暫估入賬價格，是不是存在暫估入賬價格偏低或過高，從而達到調(diào)控利潤的目的。

有些企業(yè)的物資系統(tǒng)不能人工調(diào)整價格，這時企業(yè)會利用系統(tǒng)的特點調(diào)整價格，最常見的就是通過調(diào)整入庫存貨的單價來調(diào)整出庫存貨的單價，存貨暫估入庫時以低于正常價格很多的價格入賬，這樣系統(tǒng)自動的加權(quán)平均價格就會降低，系統(tǒng)的出庫價格自然也會降低，計入主營業(yè)務(wù)成本的價格也會降低，利潤就會增加。因此在進行計價測試時，同時也要關(guān)注每一筆入庫金額的單價是否在正常的范圍內(nèi)，超出正常范圍的需要考慮是否有人為調(diào)整的因素在里面。

（3）關(guān)注自然損耗、盤盈、盤虧等特殊情況的處理

有些企業(yè)的物資系統(tǒng)中，除了出入庫之外還有一些特殊情況的數(shù)據(jù)錄入，比如調(diào)整存儲期間的自然損耗、盤虧、盤盈等等，企業(yè)可能通過這些特殊調(diào)整事項，直接調(diào)整期末存貨和利潤，因此需要關(guān)注期末特殊的處理是否有真實的業(yè)務(wù)實質(zhì)。

（4）通過期末單價的異常尋找異常出入庫

企業(yè)調(diào)整成本的方法可能是我們想不到的，但是一般出庫的金額少了，期末留存的金額就會多，因此可以通過期末存貨單價與本期購入單價比較，重點和12月份的購入單價進行比較，如果差異較大就需要提高警惕，從期末往前找初次出現(xiàn)較大差異的出入庫業(yè)務(wù)，核查這個業(yè)務(wù)是否存在問題。

（5）存貨計價方法一經(jīng)確定不得隨意變更，關(guān)注企業(yè)會計期間是否存在存貨計價測試的會計政策變更，分析這種變更是否符合企業(yè)經(jīng)營實質(zhì)，還是達到調(diào)節(jié)利潤的目的。關(guān)注企業(yè)對于性質(zhì)和用途相近的存貨，是否采用同一種存貨計價方法，有些企業(yè)對于同一種存貨采取兩種存貨計價方法，這就要求審計人員對不同品種產(chǎn)品成本執(zhí)行分析程序，觀察成本是否波動比較大，必要時擴大存貨計價測試樣本規(guī)模。

（6）關(guān)注存貨發(fā)出與成本勾稽關(guān)系（結(jié)合本號文章主營業(yè)務(wù)成本倒軋表三步法）。從而通過存貨發(fā)出來分析成本結(jié)轉(zhuǎn)是否合理，是否存在舞弊。

此外，可以通過庫存產(chǎn)品單位成本價格（產(chǎn)成品成本/庫存數(shù)量）與單位銷售成本（銷售成本/銷售數(shù)量）進行比較，正常情況，產(chǎn)成品銷售，庫存產(chǎn)品單位成本價格直接結(jié)轉(zhuǎn)為銷售成本單位成本價格，二者應(yīng)當(dāng)一致，但企業(yè)為了多計利潤，可能存在少結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本的情形，通過將單位銷售成本與單位庫存成本比較便可以發(fā)現(xiàn)成本結(jié)轉(zhuǎn)是否存在舞弊端倪。

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