關聯(lián)方及其交易的非關聯(lián)化往往是事前謀劃的，將實質(zhì)上的關聯(lián)交易轉(zhuǎn)換為形式上的非關聯(lián)方交易,借以規(guī)避法律法規(guī)的約束,實現(xiàn)其操縱利潤的目的,交易的過程通常也比較復雜，審計中識別和判斷關聯(lián)方交易存在一定的難度，其主要表現(xiàn)形式有如下幾種。

一是借用他人的名義進行公司注冊，構建形式上沒有關聯(lián)方關系的交易主體進行關聯(lián)方交易。

二是通過轉(zhuǎn)讓股權等方式解除關聯(lián)方關系，關聯(lián)方通過轉(zhuǎn)讓股份或中止受讓相關股份，從名義上解除關聯(lián)方關系，使得相關交易形式上不再屬于關聯(lián)方交易。

三是采用關聯(lián)方—非關聯(lián)方（過橋公司）—關聯(lián)方的交易手法，將一筆關聯(lián)方交易變成兩筆非關聯(lián)方交易，關聯(lián)方再通過其他途徑，用彌補非關聯(lián)方的差價或者選擇適當時機從非關聯(lián)方購回資產(chǎn)，以達到操縱利潤粉飾報表的目的。

四是利用潛在的關聯(lián)方來進行關聯(lián)方交易。在成為關聯(lián)方前，按非公允價格交易，在交易事項完成后，通過參股成為關聯(lián)方，利用交易時還不具有法律意義上的關聯(lián)方，繞過對于關聯(lián)方交易的監(jiān)管，以達到關聯(lián)方交易的目的。

五是非貨幣性交易的貨幣化，關聯(lián)方交易非關聯(lián)化可以規(guī)避關聯(lián)方交易的約束，但如果雙方的交易是非貨幣性交易，仍會受到非貨幣性交易準則的制約。因此，在此類關聯(lián)方交易中又會伴生將非貨幣性交易貨幣化的安排，其采用的方式有：將交易分拆、以較低的作價將資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方式。

隨著各類互聯(lián)網(wǎng)業(yè)態(tài)的出現(xiàn)，打造共享生態(tài)的業(yè)務模式越來越多。如果公司的業(yè)務機會基本來自其生態(tài)體系，在發(fā)生經(jīng)營危機時，很容易觸發(fā)連鎖反應，整個生態(tài)體系的業(yè)績也隨之一觸即潰。共享生態(tài)圈內(nèi)的主體在相互依存的狀態(tài)和壓力下，可能出于相互扶持或共享優(yōu)勢資源所帶來的經(jīng)濟利益的考慮，通過一些更為復雜或隱蔽的投資安排或交易安排，導致實質(zhì)上構成關聯(lián)方關系。注冊會計師在審計時應當充分關注互聯(lián)網(wǎng)生態(tài)體系中的不同主體是否存在關聯(lián)方關系。特別是對于生態(tài)體系中擁有同樣的客戶、共享生態(tài)和流量入口時，類似的客戶和機會獲得的真實性、相關價格的公允性以及交易條款的合理性更是審計的重點。

一是通過擴大審計范圍，識別和判斷未披露的關聯(lián)方及其交易。

以治理層和管理層提供的所有已知關聯(lián)方為基礎，通過擴大審計范圍的方式對未披露的關聯(lián)方及其交易的識別和判斷；注冊會計師可以通過對關聯(lián)方及其投資的企業(yè)是否與被審計單位的客戶、供應商存在關聯(lián)方關系或關聯(lián)方交易進行分析，關注其是否存在人員兼職、相互投資、共同投資及其他利益關聯(lián)，進而判斷是否存在未披露的關聯(lián)方及其交易。

二是將現(xiàn)金流量特點作為識別關聯(lián)方及其交易舞弊的信號。

從以往來的審計經(jīng)驗總結看，在舞弊發(fā)現(xiàn)的年份里盈余比發(fā)現(xiàn)后的高很多，但經(jīng)營活動的現(xiàn)金流量則是在舞弊發(fā)現(xiàn)的年份比發(fā)現(xiàn)后的低，因此，可以把現(xiàn)金流量特點作為識別舞弊的信號。

三是關注有關往來賬戶的異常掛賬或消賬，以識別未披露的關聯(lián)方及其交易。

在審計過程中，如果發(fā)現(xiàn)存在如下跡象，可能表明存在未披露的關聯(lián)方及其交易：購銷貨款久拖不還、貨款未清又賒欠，應收賬款余額極高、購入資產(chǎn)所需支付的資金長時間掛在往來賬上；個人向被審計單位借入或借出大額款項；長期掛賬的單位或個人應付款項，特別是無合同的掛賬；企業(yè)無銀行借款但有利息支出；或有銀行借款，但利息支出遠大于賬面現(xiàn)有借款應支付的利息；應收貨款或應付貨款由第三方歸還或支付；交易或事項所涉及的金額較大且發(fā)生頻次較低；交易不通過銀行轉(zhuǎn)賬結算，而是采用現(xiàn)金或多方債權債務抵銷方式結算等；交易對方是當年新增的重要客戶或重要供應商等。

一是應考慮對重大或異常交易進行延伸審計。

被審計單位可能通過關聯(lián)方交易非關聯(lián)化，向無關聯(lián)方關系第三方進行大額資金往來套取資金，或者看似正常資金往來，實際上資金流向控制人或利用資金循環(huán)虛構交易等方式實施舞弊。因此，注冊會計師應當根據(jù)風險評估的結果，除了通過執(zhí)行交易和余額的細節(jié)測試、復核大額或異常的交易、賬戶余額的會計記錄、關注接近報告期末確認的交易等審計程序外，還應了解交易的背景及其是否存在合理的商業(yè)邏輯和商業(yè)實質(zhì)，并考慮對于重大或異常交易的交易對方進行最終客戶或資金往來方的延伸審計，核查被審計單位銷售的商品或服務最終銷售實現(xiàn)情況，以及資金往來的前后手情況，取得被審計單位銷售或資金往來是否真實、準確、完整的審計證據(jù)，以應對存在未披露的關聯(lián)方及其交易的風險。

二是重視重要客戶及供應商的審計。

注冊會計師應當考慮通過對重要客戶及供應商進行函證、實地走訪、資料核實、與員工座談的方式獲取第三方證明材料等外部證據(jù)，進一步判斷被審計單位是否存在未披露關聯(lián)方的可能。在一些審計案例中，注冊會計師對該項工作的重視程度不夠，有些審計程序工作流于形式，在取得被審計單位所提供的關聯(lián)方名單、聲明書或承諾書、關聯(lián)方工商登記資料等相關材料后，僅通過電話訪談、函證等方式進行核查，缺少實地考察及訪談、資料核實、獲取第三方證明材料等審計程序。

三是注意對交易對手背景信息的相互核對和印證核實。

注冊會計師應從查閱股東會和董事會的會議紀要，并通過與被審計單位高管人員談話、與具體交易的經(jīng)手人訪談、調(diào)閱工商登記信息、實地走訪及互聯(lián)網(wǎng)查詢等方法采取進一步措施調(diào)查交易對手的背景信息，如股東、關鍵管理人員、業(yè)務規(guī)模、辦公地址等信息，并與已經(jīng)取得的被審計單位實際控制人、董事、監(jiān)事、高級管理人員、核心技術人員關系密切的家庭成員等名單相互核對和印證核實，以識別是否存在關聯(lián)方及其交易。

總之，關聯(lián)方及其交易審計必須從合理的商業(yè)目的來把握交易的必要性，從內(nèi)部控制規(guī)范來把握關聯(lián)方交易的規(guī)范性以及從市場正常交易條件來把握關聯(lián)方交易的公允性；才能夠透過交易的表現(xiàn)形式發(fā)現(xiàn)是否存在未披露的關聯(lián)方及其交易以及對財務審計報告的影響。