一、基本案情

被告人馬某是A紡織廠的實(shí)際控制人，在經(jīng)營的過程中虛構(gòu)向農(nóng)民收購皮棉的事實(shí)，以皮棉的名義開具大量農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票用于進(jìn)項(xiàng)抵扣稅款。然后根據(jù)虛開的農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票的數(shù)量，再向其他企業(yè)虛開增值稅專用發(fā)票。其中，馬某于2014年5月份虛開的一宗農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票被用以抵扣稅款了，2014年11月份虛開的一宗農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票尚未全部用以抵扣稅款。

二、爭議焦點(diǎn)

被告人馬某2014年12月份虛開的一宗農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票應(yīng)當(dāng)如何定罪？

三、不同觀點(diǎn)

第一種觀點(diǎn)認(rèn)為構(gòu)成虛開發(fā)票罪。2014年9月23日山東省財(cái)政廳和山東省國家稅務(wù)局聯(lián)合發(fā)布魯財(cái)稅【2014】30號(hào)文件——關(guān)于擴(kuò)大農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除試點(diǎn)有關(guān)問題的通知，該文件第二條規(guī)定，自2014年10月1日起，試點(diǎn)納稅人的農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額均按《農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除試點(diǎn)實(shí)施辦法》（財(cái)稅【2012】38號(hào)）有關(guān)規(guī)定計(jì)算扣除。所以，根據(jù)財(cái)稅【2012】38號(hào)的規(guī)定，馬某虛開的農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票不能全部用于抵扣稅款，只能根據(jù)投入產(chǎn)出法，依據(jù)農(nóng)產(chǎn)品單耗數(shù)量、當(dāng)期銷售貨物數(shù)量、農(nóng)產(chǎn)品平均購買單價(jià)(含稅)和農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額扣除率計(jì)算當(dāng)期允許抵扣農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，馬某在2014年10月1日之后的虛開農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票不能用于抵扣稅款，其行為只能構(gòu)成構(gòu)成虛開發(fā)票罪。

第二種觀點(diǎn)認(rèn)為構(gòu)成虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪。由于農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票具有和增值稅專用發(fā)票一樣的功能，即都可以用于抵扣稅款，所以，只要馬某主觀上具有騙取稅款或者抵扣國家稅款的目的，而且已經(jīng)實(shí)施了虛開可以用以抵扣稅款的發(fā)票，馬某就構(gòu)成虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪。

四、觀點(diǎn)分析

筆者贊同第二種觀點(diǎn)，認(rèn)為馬某構(gòu)成虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪。

首先，農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票屬于我國刑法第205條規(guī)定的虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票。

第一、《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第三條明確規(guī)定，發(fā)票是指在購銷商品、提供或者接受服務(wù)以及從事其他經(jīng)營活動(dòng)中，開具、收取的收付款憑證。

第二、《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十九條規(guī)定，條例第九條所稱的增值稅扣稅憑證是指增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票和農(nóng)產(chǎn)品銷售發(fā)票以及運(yùn)費(fèi)用結(jié)算單據(jù)【新修改的增值稅暫行條例已經(jīng)將運(yùn)費(fèi)結(jié)算單據(jù)刪除】。

第三、2005年12月29日第十屆全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第十九次會(huì)議通過了關(guān)于《中華人民共和國刑法》有關(guān)出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票規(guī)定的解釋，明確規(guī)定：刑法規(guī)定的'出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票'，是指除增值稅專用發(fā)票以外的，具有出口退稅、抵扣稅款功能的收付款憑證或者完稅憑證。

其次，虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪屬于行為犯，發(fā)票是否實(shí)際用于抵扣稅款不影響犯罪既遂。本案中馬某為了不交或者少交稅款，在沒有與農(nóng)戶存在買賣皮棉交易的情況下，利用農(nóng)戶身份信息，虛開收購皮棉的發(fā)票，其行為已經(jīng)違反了最高人民法院《關(guān)于適用<全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》第一條第2款的規(guī)定，屬于典型的虛開抵扣稅款的其他發(fā)票。

最后，農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定方法不是虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成要件。虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪與虛開發(fā)票罪的根本區(qū)別是該虛開的票據(jù)能否用于抵扣稅款，并非實(shí)踐中是否已經(jīng)用于抵扣稅款。無論山東省實(shí)施怎樣的農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定方法，農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票具有抵扣稅款的性質(zhì)不會(huì)改變。即使按照投入產(chǎn)出法進(jìn)行抵扣，馬某已經(jīng)虛開了農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，其也完全可以偽造投入情況、生產(chǎn)情況、銷售情況等用于抵銷進(jìn)項(xiàng)稅額，那么在該種情況下馬某的行為怎么定性？如果按照第一種觀點(diǎn)，該種情況馬某就不屬于虛開發(fā)票了，屬于虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪了，這無形之中了增加了虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成要件。

綜上所述，只要行為人具有騙取稅款或者抵扣國家稅款的目的，而且實(shí)施了虛開具有抵扣稅款功能的發(fā)票的行為，就應(yīng)該認(rèn)定犯罪既遂。所以，筆者認(rèn)為馬某構(gòu)成虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪。