土地增值稅對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)公司而言是長盛不衰的話題，其中土地增值稅收入和扣除項(xiàng)目內(nèi)容和金額的確認(rèn)更是重中之重。

目前，房地產(chǎn)行業(yè)競爭日趨激烈，房地產(chǎn)企業(yè)為了自身的生存和發(fā)展，開發(fā)產(chǎn)品迭代紛然。產(chǎn)品供應(yīng)從最初的毛坯房，升級(jí)到精裝房，別墅、花園洋房，直至推出名牌家電、家具齊全的“拎包入住”的賓館式商品房。與開發(fā)產(chǎn)品日益豐富的情形遙相呼應(yīng)的是營銷模式的新招頻出，從購房抽獎(jiǎng)、送禮品、到購房送車、送車位、送家具、送家電、送物業(yè)費(fèi)，再到“拎包入住”口號(hào)的宣揚(yáng)，都對(duì)土地增值稅的收入和扣除項(xiàng)目內(nèi)容和金額的確定提出了新的挑戰(zhàn)。

繼江蘇、安徽等地出臺(tái)“精裝房新政”引發(fā)關(guān)注后，2017年8月3日，河南省住房和城鄉(xiāng)建設(shè)廳聯(lián)合省財(cái)政廳、國土廳、科技廳、省國稅局、省地稅局、人行鄭州中心支行發(fā)布《關(guān)于加快發(fā)展成品住宅的指導(dǎo)意見》（豫建房管〔2017〕23號(hào)）明確，成品住宅是按照一體化設(shè)計(jì)實(shí)施，完成套內(nèi)所有功能空間的固定面的鋪裝或涂飾，管線及終端安裝、門窗、廚房及衛(wèi)生間等基本設(shè)施設(shè)備，具備使用功能的住宅。

2018年1月1日起，全省所有市、縣新開工建設(shè)商品住宅，全部要按照成品住宅設(shè)計(jì)建設(shè)(不含4層以下住宅及單套面積大于200㎡的住宅)。新開工建設(shè)的裝配式住宅項(xiàng)目和推行綠色建筑的住宅項(xiàng)目、公共租賃住房、酒店式公寓必須按成品住宅標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)。發(fā)展成品住宅遵循“經(jīng)濟(jì)、適用、綠色、美觀”的原則，成品住宅實(shí)行土建、裝修一體化設(shè)計(jì)與管理，可根據(jù)不同層次需求逐步開展“菜單式”“訂制式”的成品房交付模式。

上述文件的發(fā)布，意味著房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品中毛坯房的建設(shè)將逐步退出房地產(chǎn)交易市場，以精裝房為特點(diǎn)的成品住宅將大行其道，而更高級(jí)別的家電、家具、家紡等物品配置齊全的“拎包入住”式的成品住宅也應(yīng)市場的需求產(chǎn)生和發(fā)展，與開發(fā)產(chǎn)品的迭代發(fā)展相對(duì)應(yīng)，土地增值稅應(yīng)稅收入和扣除項(xiàng)目內(nèi)容和金額的確認(rèn)也需要進(jìn)一步的探討、理解再認(rèn)識(shí)。

一、“拎包入住”營銷模式的具體操作

在當(dāng)下采取“拎包入住”營銷模式的企業(yè)，采取的基本操作方法有以下幾種。

第一種情形是：在精裝房的基礎(chǔ)上，在簽訂售房合同時(shí)，將配置的家電、家具、家紡、炊具等各自選定統(tǒng)一的品牌，將購買的家具、家電價(jià)值計(jì)入所售房屋的總價(jià)中進(jìn)行處理。

第二種情形是：在精裝房的基礎(chǔ)上，房地產(chǎn)公司向業(yè)主推薦市場信譽(yù)度、知名度較高的家具、家電、家紡企業(yè)，由業(yè)主自行決定是否購買。在簽訂售房合同時(shí)，家具、家電、家紡等物品的價(jià)格不計(jì)入總房價(jià)中。

第三種情形是：房地產(chǎn)公司僅僅進(jìn)行成品住宅也就是精裝房屋的銷售，即房地產(chǎn)公司提供房屋內(nèi)不可移動(dòng)的設(shè)施，對(duì)于業(yè)主所需的家電、家具、家紡、炊具等可移動(dòng)的物品房地產(chǎn)公司不推薦、不參與，由業(yè)主自行決定。在簽訂售房合同時(shí)，家具、家電、家紡等物品的價(jià)格不計(jì)入總房價(jià)中。

上述的三種情形，除第一種符合人們對(duì)于“拎包入住”的常識(shí)性理解外，第二種、第三種并不是嚴(yán)格意義上的“拎包即可入住”的情況，除了服務(wù)的深度和廣度略有不同外，兩者之間沒有本質(zhì)的差別，都是借用了“拎包入住”的宣傳口號(hào)，屬于營銷的噱頭。本文討論的“拎包入住”營銷模式以第一種情形為對(duì)象展開。

二、“拎包入住”營銷模式下發(fā)票的開具

發(fā)票的開具，源于對(duì)于所涉業(yè)務(wù)性質(zhì)的認(rèn)定。由于國家稅務(wù)總局不可能規(guī)定所有的涉稅業(yè)務(wù)的細(xì)節(jié)，導(dǎo)致各個(gè)地方的稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于同一項(xiàng)業(yè)務(wù)的涉稅性質(zhì)理解有較大的差異，因而涉稅處理的規(guī)定也不同。

對(duì)于“拎包入住”營銷模式，房地產(chǎn)公司銷售房屋并贈(zèng)送家具、家電等物品，不同地域的稅務(wù)機(jī)關(guān)有不同的處理原則：

有的將銷售的房屋的業(yè)務(wù)和贈(zèng)送家具家電等物品的業(yè)務(wù)作為兼營處理，即銷售房屋和贈(zèng)送物品分別適用銷售不動(dòng)產(chǎn)的增值稅稅率和銷售貨物的增值稅稅率。營改增前持國稅機(jī)關(guān)持這種觀點(diǎn)的省市有重慶市國稅局（2012年09月06日答復(fù)企業(yè)問題：房地產(chǎn)公司銷售精裝修房屋附送家具家電應(yīng)繳什么稅？）。

有的地方則將這種情形僅僅當(dāng)作銷售房屋處理，對(duì)于贈(zèng)送的家具、家電等物品不繳納增值稅，營改增后，國稅機(jī)關(guān)持這種觀點(diǎn)的省市有：河北、湖北、山東、內(nèi)蒙、廈門、海南、南寧。

例如，湖北省國稅局2018年1月5日在其微信公眾號(hào)上發(fā)布的《湖北省營改增問題集(第四部分房地產(chǎn)業(yè)）》第36項(xiàng)“房地產(chǎn)企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)的同時(shí)，無償提供家具、家電等貨物如何計(jì)稅？”答復(fù)：“房地產(chǎn)企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)，將不動(dòng)產(chǎn)與貨物一并銷售，且貨物包含在不動(dòng)產(chǎn)價(jià)格以內(nèi)的，不單獨(dú)對(duì)貨物按照適用稅率征收增值稅。

例如，隨精裝房一并銷售的家具、家電等貨物，不單獨(dú)對(duì)貨物按17%稅率征收增值稅。房地產(chǎn)企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，在房價(jià)以外單獨(dú)無償提供的貨物，應(yīng)視同銷售貨物，按貨物適用稅率征收增值稅。

例如，房地產(chǎn)企業(yè)銷售商品房時(shí)，為促銷舉辦抽獎(jiǎng)活動(dòng)贈(zèng)送的家電，應(yīng)視同銷售貨物，按貨物適用稅率征收增值稅?！?/p>

綜上，在“拎包入住”營銷模式下，發(fā)票的開具應(yīng)根據(jù)所處地區(qū)國家稅務(wù)局對(duì)計(jì)入房屋總價(jià)的家電、家具、炊具等物品業(yè)務(wù)性質(zhì)的認(rèn)定來處理：

1.開具房屋銷售增值稅發(fā)票時(shí)，業(yè)務(wù)內(nèi)容僅為銷售的不動(dòng)產(chǎn)項(xiàng)目。

2.開具增值稅發(fā)票時(shí)，不僅有銷售不動(dòng)產(chǎn)的業(yè)務(wù)內(nèi)容和其適用的增值稅稅率，而且還應(yīng)有家具、家電等物品及其適用的增值稅稅率。

三、“拎包入住”營銷模式下土地增值稅應(yīng)稅收入的確認(rèn)

營改增背景下，土地增值稅的應(yīng)稅收入和銷售不動(dòng)產(chǎn)的增值稅應(yīng)稅收入有相當(dāng)大的重合度，而兩者范圍仍存在差異。

銷售不動(dòng)產(chǎn)的增值稅應(yīng)稅收入，根據(jù)稅法的規(guī)定可以分為單純銷售不動(dòng)產(chǎn)的收入、與不動(dòng)產(chǎn)銷售不屬于同一行為的贈(zèng)送家具、家電等禮品的收入。后者被視為兼營收入，分別按各自適用的增值稅稅率征收增值稅，銷售不動(dòng)產(chǎn)按混合銷售收入處理。

河北、湖北、山東、內(nèi)蒙、廈門、海南、南寧等省市區(qū)的國稅機(jī)關(guān)顯然是將銷售房屋時(shí)贈(zèng)送家具、家電等物品的業(yè)務(wù)視為同一的銷售不動(dòng)產(chǎn)行為，界定為混合銷售。

土地增值稅的應(yīng)稅收入，根據(jù)《增值稅暫行條例》和《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定：轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的行為。包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)）規(guī)定，營改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項(xiàng)稅額；適用簡易計(jì)稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅應(yīng)納稅額。

上面兩個(gè)稅種應(yīng)稅收入的稅收政策表述，使我們領(lǐng)悟到了不同稅種應(yīng)稅收入的關(guān)聯(lián)和不同。

從“拎包入住”營銷模式的角度看，雖然某些省市區(qū)對(duì)于同時(shí)銷售房地產(chǎn)和附帶家具、家電等物品的業(yè)務(wù)在增值稅方面統(tǒng)一定性為房地產(chǎn)銷售行為，也即類似于混合銷售，按銷售不動(dòng)產(chǎn)的業(yè)務(wù)適用的稅率征稅，但是能否據(jù)此推導(dǎo)出此類業(yè)務(wù)土地增值稅的應(yīng)稅收入也必然如此？筆者認(rèn)為有些牽強(qiáng)，需慎重對(duì)待。

《土地增值稅條例》和其《實(shí)施細(xì)則》出臺(tái)的時(shí)間是上世紀(jì)九十年代，當(dāng)時(shí)的情形是國有的房地產(chǎn)企業(yè)一枝獨(dú)大，市場發(fā)育處于發(fā)軔階段，提供的開發(fā)產(chǎn)品基本上以毛坯房為主，還沒有“精裝房”（成品住宅）和“拎包入住”模式的概念。

所以，土地增值稅應(yīng)稅收入的確認(rèn)也就是轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物的所有權(quán)并取得收入，包括轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的全部價(jià)款及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)收益。隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和人們需求的提升，房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品的內(nèi)涵和外延不斷擴(kuò)展，而與此相應(yīng)的稅收政策卻數(shù)十年仍在原地踏步。面對(duì)不斷更新迭代的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品類型，大多數(shù)的地稅機(jī)關(guān)在現(xiàn)實(shí)的征管過程中采取了變通的措施。

（一）對(duì)于房地產(chǎn)公司作為整體開發(fā)產(chǎn)品包含的家具、家電等，發(fā)票開具銷售房地產(chǎn)一項(xiàng)內(nèi)容，家具、家電等物品金額計(jì)入房地產(chǎn)銷售金額中，規(guī)定收入總計(jì)作為土地增值稅應(yīng)稅收入金額。

（二）對(duì)于房地產(chǎn)公司作為整體開發(fā)的包含家具、家電等的產(chǎn)品，發(fā)票開具銷售房地產(chǎn)一項(xiàng)內(nèi)容，家具、家電等物品金額計(jì)入房地產(chǎn)銷售金額中，規(guī)定家具、家電金額可以從發(fā)票金額中剔除。

從這兩種處理原則，可以明顯看出銷售房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品的增值稅收入的構(gòu)成與同一項(xiàng)目的土地增值稅應(yīng)稅收入的差異，這是在國家稅務(wù)總局對(duì)于這類業(yè)務(wù)沒有明確規(guī)定時(shí)各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的權(quán)宜之舉。

三、“拎包入住”營銷模式下土地增值稅扣除項(xiàng)目的確認(rèn)

營改增全面推開后，土地增值稅的扣除項(xiàng)目明確不包含其而抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。從扣除項(xiàng)目的構(gòu)成來看，土地增值稅扣除項(xiàng)目與開發(fā)產(chǎn)品的開發(fā)成本也有諸多的重合之處，只不過土地增值稅扣除項(xiàng)目的范圍更加廣泛，不僅包括開發(fā)成本的全部，而且還有土地成本、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用、與銷售開發(fā)產(chǎn)品有關(guān)的稅金以及國家為減輕房地產(chǎn)開發(fā)負(fù)擔(dān)的加計(jì)扣除項(xiàng)目。

根據(jù)“拎包入住”營銷模式下土地增值稅應(yīng)稅收入確認(rèn)的實(shí)際處理方式，扣除項(xiàng)目也有相對(duì)應(yīng)的處理原則：

在第一種土地增值稅應(yīng)稅收入確認(rèn)的模式下，家具、家電等物品的金額并入收入總額，則附加的家具、家電成本可以作為扣除項(xiàng)目扣除，但不可以加計(jì)扣除；

在第二種土地增值稅應(yīng)稅收入確認(rèn)的模式下，家具、家電等物品的金額從收入總額中剔除，則附加的家具、家電成本不作為扣除項(xiàng)目予以扣除。

《增值稅暫行條例》第六條規(guī)定，計(jì)算增值額的扣除項(xiàng)目：（一）取得土地使用權(quán)所支付的金額；（二）開發(fā)土地的成本、費(fèi)用；（三）新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用，或者舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格；（四）與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；（五）財(cái)政部規(guī)定的其他扣除項(xiàng)目。

對(duì)照政策，這兩種處理方法都突破了《土地增值稅暫行條例》及其《實(shí)施細(xì)則》對(duì)于扣除項(xiàng)目內(nèi)容和范圍的規(guī)定。類似的情形還有，精裝房的裝修裝飾費(fèi)用計(jì)入扣除項(xiàng)目，也都是在新業(yè)務(wù)出現(xiàn)后原有稅收政策已經(jīng)無法圓滿處理的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)再出臺(tái)補(bǔ)丁政策予以解決。

四、征管中存在問題

“拎包入住”營銷模式下對(duì)于附隨家具、家電等物品在土地增值稅應(yīng)稅收入和扣除項(xiàng)目內(nèi)容與金額的確認(rèn)采取的兩種變通方式，雖然從表面上解決了原來的土地增值稅政策不周延帶來的新問題，但是卻留下了若干隱患。

第一，對(duì)于相同事項(xiàng)，各地的認(rèn)知與定性的不同導(dǎo)致稅務(wù)處理的不同，會(huì)使納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法嚴(yán)謹(jǐn)性產(chǎn)生質(zhì)疑。相同經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，稅法待遇應(yīng)該相同，是人們普遍具有的樸素共識(shí)。一個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)在稅法意義上的性質(zhì)應(yīng)該是確定的、客觀的、唯一的，不可能也不應(yīng)該會(huì)因?yàn)榈赜虻牟煌兴煌?/p>

第二，稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)只能在稅收法規(guī)政策許可的幅度范圍內(nèi)行使，對(duì)于新出現(xiàn)的具有普遍性的特殊事項(xiàng)，如果現(xiàn)有稅收法規(guī)政策無法予以規(guī)范性處理，就需要由上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)乃至國家稅務(wù)總局的總體協(xié)調(diào)。如果權(quán)威性機(jī)構(gòu)協(xié)調(diào)共識(shí)的行為缺失，納稅人的同一項(xiàng)業(yè)務(wù)在不同地區(qū)就會(huì)因?yàn)槎ㄐ缘牟町惗玫讲煌亩悇?wù)待遇。自由裁量權(quán)的不當(dāng)運(yùn)用，會(huì)引起

納稅人的質(zhì)疑。

第三，上述行為還會(huì)使稅收合作信賴主義的建設(shè)受到傷害，使稅務(wù)機(jī)關(guān)的公信力大打折扣。

第四，對(duì)開具在同一張發(fā)票上的金額，在土地增值稅應(yīng)稅收入方面，如果實(shí)行房屋和物品金額的分割，將會(huì)使企業(yè)的財(cái)稅工作量增大，且給地稅機(jī)關(guān)的稅務(wù)管理帶來諸多的困難，增加許多征收征管成本。

五、對(duì)完善政策的思考

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的“拎包入住”營銷模式，背后是一種嶄新的房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品，其內(nèi)涵和外延突破了人們對(duì)于傳統(tǒng)房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品就是毛坯房或精裝房的認(rèn)知，是一種更加人性化、舒適化的“整體家”的概念，也更符合市場的需求，與社會(huì)發(fā)展的趨勢(shì)相吻合，其特點(diǎn)不僅是房屋與家具、家電等物品的簡單組合，而是相互映襯、相得益彰的不可或缺關(guān)系，兩者是一個(gè)不可分割的整體開發(fā)產(chǎn)品。對(duì)于這項(xiàng)變化，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)順勢(shì)而為：

（一）對(duì)于已出現(xiàn)的“拎包入住”產(chǎn)品，國家稅務(wù)總局如能在全局層面，在收集各地情況和稅企雙方意見的基礎(chǔ)上，對(duì)同一事項(xiàng)的稅法性質(zhì)作出權(quán)威認(rèn)定，則可以從根源上杜絕各地自行其是，文件相互矛盾的現(xiàn)象；

（二）在對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的稅法性質(zhì)作出認(rèn)定的基礎(chǔ)上，對(duì)“拎包入住”對(duì)應(yīng)的開發(fā)產(chǎn)品的土地增值稅應(yīng)稅收入和扣除項(xiàng)目的內(nèi)容進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)定，減少乃至避免稅企雙方因地域不同、稅法處理不同而出現(xiàn)分歧，增進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法公信力，使稅收信賴合作主義在稅企雙方生根結(jié)果。

雷冠波，作者單位：雷冠波財(cái)稅研究與服務(wù)工作室，本文發(fā)表于期刊《注冊(cè)稅務(wù)師》