摘要：土地增值稅，指的是在扣除規(guī)定費用外的增值部分向國家進行繳納的一種稅賦。這種稅賦與其他的增值稅存在一定的區(qū)別，在公共配套設施的建設過程中應該及時采取有效措施，對增值部分進行扣除處理，切實保證企業(yè)利益。

一、引言

公共配套設施分為兩種情況，一種是地方政府、政府公共事業(yè)單位支出而無償贈予社會的配套設施。另一種是企業(yè)在開發(fā)項目過程中帶有的獨立的、非營利性并且產(chǎn)權(quán)處于全體業(yè)主的配套設施。隨著“營改增”的影響，房地產(chǎn)項目在銷售過程中，對公共設施的土增稅處理方式存在較大的困難，因此采取針對性措施，按照相關規(guī)定妥善解決問題對于促進我國建筑行業(yè)的健康發(fā)展具有重要意義。

二、工程案例

某房地產(chǎn)企業(yè)通過競拍的方式獲取商品開發(fā)用地一塊，按照政府規(guī)劃需要在該位置建立一處幼兒園與醫(yī)療服務用房。整個項目的建設共分為兩期，第一期按照規(guī)定已經(jīng)將土地的增值費用進行繳納。第二期工程建設的主要內(nèi)容是幼兒園和醫(yī)療服務用房。按照工程建造施工的有關規(guī)定，企業(yè)在第一期已經(jīng)按照規(guī)定將土地增值稅預繳執(zhí)行，但第二期在建造過程中，稅務機關部門在已經(jīng)繳納的基礎上，對土地進行了增值稅核算，最終需要企業(yè)進行補繳處理。

按照二期的審核結(jié)果，企業(yè)與稅務部門產(chǎn)生了一定分析，企業(yè)認為幼兒園和醫(yī)療服務站屬于公共配套設施，需要在土增稅中進行扣除，而稅務部門主張增值稅的繳納不能提前完成未發(fā)生項目的稅額，因此不能進行提前扣除。

三、公共配套設施的建造分析

按照政府規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)商在政府指定位置建立學校、醫(yī)院等公共配套設施是企業(yè)對社會的一種責任，更是改善企業(yè)形象，提高產(chǎn)品品質(zhì)，完善服務質(zhì)量的重要措施。

房地產(chǎn)開發(fā)商在建造時，為保證為社會提供更好的服務，應該優(yōu)先建立公共配套設施，在對其他性質(zhì)的房產(chǎn)進行建設。但部分開發(fā)商也存在先建造商業(yè)性質(zhì)的用房，之后再完善公共配套設施的情況，還有部分企業(yè)在清算過程中分期對公共配套設施進行建造。

公共配套配套設施的建造在整個開發(fā)商項目的布局和建造時間點上的差異，導致不能形成確定的清算分析數(shù)據(jù)，在現(xiàn)行的稅務政策下，也一定會造成企業(yè)關于公共配套設施如果扣除土增稅的相關問題，這種開發(fā)建造順序的問題更是影響企業(yè)與稅務部門產(chǎn)生矛盾的根本原因。

（一）無償建造的公共配套設施應該屬于增值稅計算過程中的扣除部分

依照土地增值稅條款規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)項目開發(fā)實施過程中，應在土地增值稅中扣除公共配套設施中不能有償轉(zhuǎn)讓部分的成本支出。同時在進行清算審核過程中，應該重點審查多個項目的公共配套設施費用是否進行合理的分攤。因此在規(guī)定范圍以內(nèi)的公共配套設施清算過程中，要做好相關區(qū)分工作。如國稅發(fā)〔2009〕31號文件中的29條款規(guī)定，當出現(xiàn)不能分清負擔對象間接成本與共同成本時，以收益和配比原則將成本分攤至各對象，根據(jù)實際需求選擇合適的方法，包括四種：占地面積法、建筑面積法、直接成本法及與預算造價法。

（二）對于公共配套設施的建造成本扣除應該有明確規(guī)定

（國稅發(fā)〔2006〕187號）第4條“土地增值稅的扣除項目”中第（三）款明確規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建設與清算項目配到的公共設施，包括停車場（庫）、物業(yè)管理場所、學校、醫(yī)院等，處理原則均按照以下原則：全體業(yè)主用于建成后的產(chǎn)權(quán)，可以扣除建設成本與費用；公共設施建成后無償移交給政府、事業(yè)單位等用于社會公共事業(yè)的，可以扣除成本與費用；建成后如果選擇有償轉(zhuǎn)讓，應將其納入收入計算，并將成本、費用等扣除”。

開發(fā)土地以及新建房屋及配套設施的成本會包含公共配套設施的建設成本，這些成本也是企業(yè)實際產(chǎn)生的成本，因此在對土地增值稅進行清算過程中，應該嚴格按照規(guī)定，對于已經(jīng)發(fā)生的支出費用但沒有經(jīng)過合法憑證的部分不能進行扣除；對于扣除項目的金額務必保證是實際已經(jīng)發(fā)生的。對于多個工期以及分時段進行施工的公共配套設施在清算過程中，應該對項目中分攤情況進行嚴格檢查。

（三）不能預先分攤公共配套設施的建造成本

國稅發(fā)〔2006〕187號通知中明確規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)除了明確規(guī)定的可以扣除的預提費用外，其他預提費用均不能扣除。因此對于土地開發(fā)過程中涉及的預先分攤情況應該嚴格按照法律的規(guī)定，不能自行進行判斷，但在實際過程中，這種解釋依然存在不完善的位置。

按照現(xiàn)行的管理辦法，分期清算也是土地增值征稅的一項基本原則，在清算過程中應該對無償建造的公共配套設施部分進行扣除，但是要根據(jù)相關規(guī)定，對實際發(fā)生部分以及合法憑證的認定進行確認。

另一方面，稅務機關部門都會按照分期清算的標準按照計劃開展清算審核工作。對于無償建造的公共配套設施部分，在進行土地增值稅計算時，應該嚴格按照相關規(guī)定，進行扣除及分配。但在實際施工清算工作中，企業(yè)無償建造的公共配套設施由于在開發(fā)布局以及建造時間的差異，同時相關的稅務部門對增值稅進行征收時沒有統(tǒng)一標準，導致稅務管理部分在對公共配套設施的建造過程中對增值稅扣除部分的理解非常不到位，嚴重影響了開發(fā)商的經(jīng)濟利益。

按照目前的相關規(guī)定以及企業(yè)項目開發(fā)的具體事宜，采用不同的分期標準，都會產(chǎn)生不同的增值稅問題，因此關鍵在于解決各類問題。即便是企業(yè)按照相關規(guī)定去對公共配套配套設施進行提前扣除或者分攤，都會造成一定的不一致性。為進一步改善企業(yè)的稅收政策，對同一事項、同一行為應該根據(jù)得到公平、一致的結(jié)果。企業(yè)對于公共配套設施的扣除情況不應該受到施工時間以及施工順序等因素的影響。

因此，即使率先建造公共基礎配套設施，依然存在未發(fā)生費用，按國稅發(fā)〔2006〕187號，不能預先扣除未發(fā)生的費用，最終依然導致公共基礎設施配套的增值稅計算情況存在問題，同樣會要求企業(yè)對完工之后的公共基礎配套設備進行補繳。對于此次案例中，涉及的房地產(chǎn)企業(yè)在公共配套設施建設中，增值稅補繳問題，可以在整個工程完成后進行二次審計，并依法申請?zhí)幚怼?/p>

四、關于公共配套設施建造成本在土地增值稅中扣除的建議

如：某房地產(chǎn)企業(yè)項目土地增值稅清算，增值額為3000萬元，企業(yè)目前在建有產(chǎn)權(quán)歸屬全體業(yè)主的幼兒園，預計總造價500萬元，已投入實際成本300萬元，收取發(fā)票入賬成本為200萬元。除幼兒園之處的扣除項目金額總計為1800萬元。

（一）若按稅法:

增值額率為（3000－（1800+200））/1800=55.56%（適用40%稅率）

應交土地增稅=（3000－（1800+200））*40%－（1800+200）*5%=300萬元

（二）若相關部門建立預提預攤制度（以實際投入為標準預提）

增值額率為（3000－（1800+300））/1800=50%（適用30%稅率）

則應交土地增稅=（3000－（1800+300））*30%=270萬元

相關部門建立預提預攤制度后企業(yè)可節(jié)稅300－270=30萬元

正如上述例子可以看出，若相關部門建立預提預攤制度，以開發(fā)商實際投入公共配套設施為標準預提，節(jié)稅效果明顯。針對這些情況，應該采取以下措施。

目前，過于公共配套配套設施的土地增值稅問題，企業(yè)與稅務機關部門依然存在一定的分歧，因此對于基層稅務部門而言，不能對該問題進行隨意處理。按照現(xiàn)象的土地增值稅務相關政策，相關規(guī)定，對于土地增值稅的核算問題會出現(xiàn)不同的結(jié)果。鑒于各種不確定因素對企業(yè)發(fā)展的影響，應該在建立公共配套設施前，完善預提預攤制度，對于整個扣除情況應該做出明確的指示和規(guī)定，從而有效維護我國稅務政策的公平公正性。

五、結(jié)語

綜上所述，關于公共配套設施的土地增值稅問題，目前仍然存在嚴重問題，因此相關部門應該加快建立預提預攤制度，在不斷完善我國稅務政策的同時，確保企業(yè)發(fā)展的經(jīng)濟利益。本文中詳細論述公共配套設施建設中土地增值稅中可以扣除的建設成本，為類似研究提供經(jīng)驗借鑒與參考，在保證公共效益的同時提高房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的效益。

陳振宇，作者單位：寶雞三迪房地產(chǎn)開發(fā)有限公司，本文發(fā)表于期刊《納稅》