|
增值稅是對(duì)消費(fèi)的課稅，增值稅稅制設(shè)計(jì)遵循以下原則：購(gòu)買(mǎi)方負(fù)擔(dān)的前述環(huán)節(jié)的增值稅額，準(zhǔn)予作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。銷(xiāo)售方繳納稅額的多少直接影響到開(kāi)具發(fā)票的類(lèi)型或所含稅額，進(jìn)而影響到購(gòu)買(mǎi)方可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。 因此，與營(yíng)業(yè)稅不同，銷(xiāo)售方的增值稅稅務(wù)處理絕非單方的財(cái)務(wù)問(wèn)題，而與購(gòu)買(mǎi)方的稅收經(jīng)濟(jì)利益密切相關(guān)。在營(yíng)改增前，增值稅的課稅對(duì)象僅限于貨物和加工貿(mào)易，且稅制簡(jiǎn)單，稅率單一（一般貨物稅率均為17%），銷(xiāo)售方的增值稅稅務(wù)處理確定性很強(qiáng)，價(jià)格談判時(shí)購(gòu)銷(xiāo)雙方對(duì)增值稅的預(yù)期是確定統(tǒng)一的（按17%稅率計(jì)提銷(xiāo)項(xiàng)稅額，按17%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額），簡(jiǎn)單常規(guī)的價(jià)格稅費(fèi)條款足以明確各自的義務(wù)。 營(yíng)改增后，由于營(yíng)改增后增值稅的日趨復(fù)雜性和不確定性，若合同未能就合同價(jià)款和發(fā)票要求作明確規(guī)定，將會(huì)引發(fā)合同糾紛，對(duì)銷(xiāo)售方的合同收益和購(gòu)買(mǎi)方的采購(gòu)成本帶來(lái)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，具體體現(xiàn)以下幾個(gè)方面： （1）稅率和征收率的增加。原先稅率僅包括17%和11%（2017年7月1日起由13%簡(jiǎn)并稅率至11%），營(yíng)改增后新增6%、11%稅率，新增5%征收率。過(guò)去增值稅專(zhuān)用發(fā)票即指17%稅率的觀念必須改變。 （2）一般納稅人選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法的情形日益廣泛，購(gòu)買(mǎi)方自一般納稅人銷(xiāo)售方取得3%或5%征收率的專(zhuān)用發(fā)票將習(xí)以為常。營(yíng)改增前，一般納稅人適用簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法僅限于特定貨物（如建筑用和生產(chǎn)建筑材料所用的砂、土、石料），而營(yíng)改增后則大幅擴(kuò)圍，如倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)、符合條件的建筑服務(wù)、符合條件的房產(chǎn)交易等等。簡(jiǎn)易計(jì)稅下，購(gòu)買(mǎi)方只能按照3%或5%的征收率取得進(jìn)項(xiàng)稅額，而一般計(jì)稅下則可按適用稅率6%、11%或17%取得進(jìn)項(xiàng)稅額。 （3）銷(xiāo)售方適用差額征稅政策的，可能會(huì)對(duì)發(fā)票開(kāi)具產(chǎn)生影響。一般情況下，銷(xiāo)售方的增值稅計(jì)稅依據(jù)為收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（如逾期履約違約金、延期支付利息等），而按照規(guī)定享受差額征稅政策的，其計(jì)稅依據(jù)可以扣除規(guī)定項(xiàng)目，從而減少增值稅應(yīng)納稅額，相應(yīng)對(duì)專(zhuān)票開(kāi)具產(chǎn)生了影響。發(fā)票開(kāi)具的全部金額應(yīng)為收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，與銷(xiāo)售方計(jì)稅依據(jù)存在扣除金額差額。若差額部分可以開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票的，稱(chēng)之為差額征稅全額開(kāi)票；若差額部分不能開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票的，只能開(kāi)具普通發(fā)票或使用稅控系統(tǒng)的差額開(kāi)票功能開(kāi)票，此稱(chēng)之為差額征稅差額開(kāi)票。營(yíng)改增前，差額征稅政策僅存在于營(yíng)業(yè)稅，而營(yíng)業(yè)稅下銷(xiāo)售方的稅務(wù)處理不影響購(gòu)買(mǎi)方。營(yíng)改增后，銷(xiāo)售方享受差額征稅政策的，能否就差額部分開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票由購(gòu)買(mǎi)方抵扣的判斷具有一定的復(fù)雜性?；镜呐袛嘣硎?，若差額扣除部分已經(jīng)繳納了增值稅，則可以開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票。如建筑服務(wù)簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法可差額扣除分包金額（該金額分包商已經(jīng)繳納了增值稅），差額部分可開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票。再如簽證代理服務(wù)可差額扣除支付給外交部和外國(guó)駐華使（領(lǐng)）館的簽證費(fèi)、認(rèn)證費(fèi)，差額扣除部分不得開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票（使館收取的簽證費(fèi)、認(rèn)證費(fèi)未繳納增值稅）。 （4）免稅項(xiàng)目的存在。銷(xiāo)售方享受免稅優(yōu)惠的，銷(xiāo)售方不能開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票，購(gòu)買(mǎi)方不能取得進(jìn)項(xiàng)稅額。營(yíng)改增后，原來(lái)營(yíng)業(yè)稅免稅優(yōu)惠基本平移至增值稅中，如符合條件的合同能源管理服務(wù)。 （5）稅目適用的不確定性。稅目關(guān)系到適用稅率、征收率的確定，并且可否選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅和適用差額征稅一般也是按照稅目作特別規(guī)定的。由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，一筆業(yè)務(wù)可能同時(shí)涉及不同類(lèi)型的履約義務(wù)（如銷(xiāo)售樣板房附家具屬于銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)同時(shí)銷(xiāo)售貨物），需按照稅法兼營(yíng)和混合銷(xiāo)售規(guī)定確定適用稅目，而上述規(guī)定本身也存在一定的不確定性。 （6）由于營(yíng)改增后增值稅的種種復(fù)雜性，銷(xiāo)售方在合同簽訂時(shí)、納稅申報(bào)乃至稅務(wù)檢查后對(duì)增值稅稅務(wù)處理的判斷可能發(fā)生變化，進(jìn)而調(diào)整應(yīng)納稅額。若應(yīng)納稅額減少的，在票表比對(duì)下銷(xiāo)售方必須重新開(kāi)具發(fā)票，購(gòu)買(mǎi)方可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額將同步調(diào)整減少，如果支付價(jià)格不相應(yīng)調(diào)整則有損其經(jīng)濟(jì)利益；若應(yīng)納稅額增加的，如果收取價(jià)款不相應(yīng)調(diào)整的，則有損銷(xiāo)售方利益。銷(xiāo)售方可重新開(kāi)具專(zhuān)用發(fā)票，購(gòu)買(mǎi)方可增加抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。 基于上述原因，若合同定價(jià)時(shí)以含稅價(jià)形式定價(jià)，又未明確約定發(fā)票開(kāi)具要求，則增值稅稅務(wù)處理的復(fù)雜性和不確定性將對(duì)購(gòu)銷(xiāo)雙方的預(yù)期合同成果產(chǎn)生重大影響。在此需要澄清的問(wèn)題是：增值稅是否影響企業(yè)利潤(rùn)。會(huì)計(jì)中有一句廣為流傳的概念：增值稅不影響企業(yè)利潤(rùn)。然而即使是以社會(huì)公眾樸素的直覺(jué)判斷來(lái)看，也會(huì)察覺(jué)異常。事實(shí)上，上述論斷缺少了重要前提，不含稅價(jià)保持不變。否則，含稅價(jià)不變下，隨著增值稅應(yīng)納稅額變化，收取的總價(jià)款在損益項(xiàng)目-營(yíng)業(yè)收入和負(fù)債項(xiàng)目-應(yīng)交增值稅之間的劃分結(jié)構(gòu)將隨之變化。 為了恰當(dāng)應(yīng)對(duì)營(yíng)改增對(duì)企業(yè) 帶來(lái)的稅收風(fēng)險(xiǎn)，筆者建議： （1）購(gòu)買(mǎi)方適用一般計(jì)稅的，銷(xiāo)售方審慎選擇適用免稅或簡(jiǎn)易計(jì)稅政策。 盡管從購(gòu)買(mǎi)方單方來(lái)看稅負(fù)可能較低，但存在因轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)稅額而造成購(gòu)銷(xiāo)雙方整體稅負(fù)增加的可能。此時(shí)，購(gòu)銷(xiāo)雙方應(yīng)協(xié)作籌劃，由購(gòu)買(mǎi)方負(fù)擔(dān)部分稅款并抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。 此外需要注意的是，對(duì)于銷(xiāo)售方而言，除了建筑服務(wù)和不動(dòng)產(chǎn)銷(xiāo)售可分項(xiàng)目選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅外，其他業(yè)務(wù)只能整體選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅或免稅規(guī)定，而不能只就某筆業(yè)務(wù)選擇適用，這極大限制了銷(xiāo)售方政策適用的靈活性，意味著其不能同時(shí)滿(mǎn)足不同客戶(hù)多樣化的發(fā)票開(kāi)具需求。稅法規(guī)定：納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為適用免稅、減稅規(guī)定的，可以放棄免稅、減稅，依照本辦法的規(guī)定繳納增值稅。放棄免稅、減稅后，36個(gè)月內(nèi)不得再申請(qǐng)免稅、減稅[1]；納稅人一經(jīng)放棄免稅權(quán)，其生產(chǎn)銷(xiāo)售的全部增值稅應(yīng)稅貨物或勞務(wù)均應(yīng)按照適用稅率征稅，不得選擇某一免稅項(xiàng)目放棄免稅權(quán)，也不得根據(jù)不同的銷(xiāo)售對(duì)象選擇部分貨物或勞務(wù)放棄免稅權(quán)[2]；一般納稅人發(fā)生財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的特定應(yīng)稅行為，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅，但一經(jīng)選擇，36個(gè)月內(nèi)不得變更[3]。 （2）購(gòu)銷(xiāo)雙方以不含稅價(jià)為基礎(chǔ)作財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)。 合同價(jià)格條款以不含稅價(jià)形式簽訂，購(gòu)買(mǎi)方支付總價(jià)款等于不含稅價(jià)加上可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額金額，同時(shí)明確開(kāi)具發(fā)票的類(lèi)型、可抵扣情況。若銷(xiāo)售方對(duì)該業(yè)務(wù)的增值稅處理變化的（如稅務(wù)機(jī)關(guān)提出異議且銷(xiāo)售方接受的），購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)配合銷(xiāo)售方的發(fā)票重新開(kāi)具工作，并就稅金部分作補(bǔ)充結(jié)算。由此，銷(xiāo)售方可以鎖定該筆業(yè)務(wù)的預(yù)期收益，而購(gòu)買(mǎi)方則可以鎖定采購(gòu)成本，防范營(yíng)改增后的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。 專(zhuān)欄作者介紹  高老師 某省稅局官員 注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)稅務(wù)師 高老師對(duì)稅收原理有著較為透徹的理解，善于由淺及深、原理剖析式講解財(cái)稅業(yè)務(wù)，尤其精于稅務(wù)咨詢(xún)、稅務(wù)爭(zhēng)議解決、稅務(wù)檢查應(yīng)對(duì)，能夠圍繞企業(yè)的商業(yè)模式和公司戰(zhàn)略，策劃交易模式，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)合規(guī)前提下的稅務(wù)成本控制，也多次向稅務(wù)系統(tǒng)就疑難爭(zhēng)議、執(zhí)法責(zé)任追究等問(wèn)題出具過(guò)專(zhuān)業(yè)意見(jiàn)。 文章由高老師授權(quán)發(fā)布 |
|
|
