引言：近年來，隨著國家各項宏觀調(diào)控措施的不斷收緊，作為資金密集型行業(yè)的房地產(chǎn)企業(yè)通過銀行、信托、資管、基金等外部渠道融資的障礙越來越多，融資成本日漸增高。因此，在房地產(chǎn)開發(fā)過程中，尤其是前期拿地階段，眾多房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不可避免地會通過內(nèi)部資金拆借的方式調(diào)配資金解決新項目土地成本的支付問題。而在資金拆借的稅務(wù)處理上，稅企雙方一直存在爭議，近幾年，華稅已為多家房地產(chǎn)企業(yè)提供了利息扣除企業(yè)所得稅調(diào)增、無償占用資金納稅調(diào)整等事項的稅務(wù)稽查應(yīng)對服務(wù)及稅務(wù)爭議救濟服務(wù)?；诖?，本文將著重對房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部不同資金拆借方式所涉及的所得稅、增值稅的稅法風險逐一分析，并就其中的爭議問題及稽查應(yīng)對闡明觀點。

一、房地產(chǎn)企業(yè)融資的高壓態(tài)勢

2018年初，北京、上海、廣東等多地出臺政策嚴控資金違規(guī)流入房地產(chǎn)行業(yè)，北京銀監(jiān)會表示要逐步降低銀行資金通過貸款、投資、理財、信托等渠道流入房地產(chǎn)市場的速度和規(guī)模。2018年5月4日，銀保監(jiān)會開出巨額罰單，這是銀保監(jiān)會合并以來對銀行業(yè)金融機構(gòu)的首罰，其中三家股份制商業(yè)銀行都收到了5000萬元以上的大額罰單。因涉及理財、房地產(chǎn)貸款等業(yè)務(wù)違規(guī)，對興業(yè)銀行罰款5870萬元、對招商銀行罰款6570萬元、對浦發(fā)銀行罰款5845萬元，同時，多名銀行從業(yè)人員也受到處罰，房地產(chǎn)行業(yè)的融資渠道大幅收縮。

從房地產(chǎn)開發(fā)資金來源結(jié)構(gòu)看，房企自籌資金（主要包括自有資金、信托資金、債券融資等）占比平均為38.8%，國內(nèi)貸款占比約為16.1%。隨著調(diào)控的增強，房地產(chǎn)貸款及私募資管融資渠道逐漸收緊。2017年2月，基金業(yè)協(xié)會發(fā)布公告，投資熱點城市的房地產(chǎn)私募資管計劃已經(jīng)停止備案。另據(jù)中國人民銀行統(tǒng)計，2017年房地產(chǎn)貸款增速回落，截至2017年末，人民幣房地產(chǎn)貸款余額32.2萬億元，增速比上年末低6.1個百分點；同比少增1087億元。個人住房貸款余額21.9萬億元，增速比上年末低14.5個百分點。房地產(chǎn)企業(yè)面臨嚴峻的融資形勢。

二、房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部資金拆借的涉稅風險分析

對于房地產(chǎn)企業(yè)來說，由于房地產(chǎn)項目前期拿地環(huán)節(jié)資金占用量大，工程復雜，資金循環(huán)周期長，隨著工程項目的推進，資金缺口將逐漸增大。眾多房地產(chǎn)企業(yè)不可避免地會通過內(nèi)部拆借的方式調(diào)配資金。加之近幾年外部融資渠道管控愈加嚴格，房地產(chǎn)企業(yè)對內(nèi)部資金拆借的需求更加迫切，作為國家稅務(wù)總局稅務(wù)稽查的重點行業(yè)，厘清不同資金拆借方式下的稅務(wù)處理，明晰稽查重點，做好稽查應(yīng)對，是房地產(chǎn)企業(yè)必須明確的問題。從目前而言，房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部資金拆借主要包括四種方式：自有資金有償拆借、自有資金無償拆借、通過銀行貸款進行內(nèi)部拆借、通過統(tǒng)借統(tǒng)還進行內(nèi)部拆借。不同的資金拆借方式對應(yīng)不同的稅務(wù)處理，其涉稅風險點也不同。

（一）自有資金有償拆借

有償拆借是指企業(yè)將自有資金拆借給集團內(nèi)其他企業(yè)使用并收取相應(yīng)的利息。根據(jù)相關(guān)稅法的規(guī)定，集團內(nèi)企業(yè)有償拆借所支付的利息支出，不超過按照金融機構(gòu)同期同類貸款利率計算的部分，準予在計算企業(yè)所得稅前扣除。需要注意的是，房地產(chǎn)企業(yè)支付給關(guān)聯(lián)企業(yè)的利息支出，其滿足債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例為2:1的范圍內(nèi)的拆借額度所對應(yīng)的利息支出才準予扣除，超過部分不得扣除。取得利息收入的企業(yè)，應(yīng)將其計入企業(yè)收入，計算繳納企業(yè)所得稅。

在增值稅的處理上，根據(jù)財稅[2016]36號文的規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部有償拆借資金，應(yīng)視同提供貸款服務(wù)，借出企業(yè)所收取的利息應(yīng)按6%繳納增值稅。

（二）自有資金無償拆借

無償拆借是關(guān)聯(lián)企業(yè)間資金往來類型長短期資金拆借的一種方式，指的是關(guān)聯(lián)企業(yè)間使用資金不支付利息的行為，即一家企業(yè)將資金無償借給另一家企業(yè)使用，雙方不支付也不收取利息。根據(jù)財稅[2016]36號文附件1第十四條的規(guī)定，單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務(wù)，視同銷售服務(wù)。因此，房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部無償拆借資金，借出企業(yè)仍需按照稅法規(guī)定繳納增值稅。

在企業(yè)所得稅的處理上，借出企業(yè)是否需要計算應(yīng)稅收入、繳納企業(yè)所得稅，在理論及實務(wù)中一直存在爭議?！抖愂照鞴芊▽嵤┘殑t》第五十四條規(guī)定，納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來有下列情形之一的，稅務(wù)機關(guān)可以調(diào)整其應(yīng)納稅額：

（一）購銷業(yè)務(wù)未按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來作價；

（二）融通資金所支付或者收取的利息超過或者低于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額，或者利率超過或者低于同類業(yè)務(wù)的正常利率；

（三）提供勞務(wù)，未按照獨立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來收取或者支付勞務(wù)費用；

（四）轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)、提供財產(chǎn)使用權(quán)等業(yè)務(wù)往來，未按照獨立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來作價或者收取、支付費用；

（五）未按照獨立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來作價的其他情形。

進而，部分稅務(wù)機關(guān)以《企業(yè)所得稅法》及其實施條例和《稅收征管法》及其實施細則關(guān)于特別納稅調(diào)整的相關(guān)規(guī)定，對房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部無償拆借資金的行為進行納稅調(diào)整。我們認為，稅務(wù)機關(guān)的此種處理有失偏頗。《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》第三十條規(guī)定，實際稅負相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導致國家總體稅收的減少，原則上不作轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整。這是對特別納稅調(diào)整的例外規(guī)定。分析我國反避稅法律體系的發(fā)展及實務(wù)案例可知，我國反避稅法律體系以打擊跨國避稅、保護國家稅收收入為目的。作為參與國際收入分配的重要稅種，隨著我國融入經(jīng)濟全球化程度的不斷加深，資本跨國界流動日益頻繁，企業(yè)所得稅在維護國家稅收權(quán)益方面也越來越重要。與此同時，對跨國納稅人的管理難度也不斷加大。當前，各國高度關(guān)注跨國公司避稅問題，反避稅已成為各國稅收征管的重要內(nèi)容?！短貏e納稅調(diào)整實施辦法（試行）》對企業(yè)所得稅法及其實施條例的原則性規(guī)定進行了細化，形成了指導稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法和企業(yè)遵從的程序性規(guī)定和操作規(guī)范。并且與企業(yè)所得稅法及其實施條例、稅收征管法及其實施細則、《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅[2008]121號）、《中華人民共和國企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表》（國稅發(fā)[2008] 114號）、《關(guān)于簡化判定中國居民股東控制外國企業(yè)所在國實際稅負的通知》（國稅函[2009]37號）等制度，共同形成了涵蓋各個法律級次的跨國反避稅法律框架，為稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法和納稅人遵從提供了法律依據(jù)。

因此，房地產(chǎn)企業(yè)之間無償拆借自有資金，如果是實際稅負相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導致國家總體稅收收入的減少，即使關(guān)聯(lián)企業(yè)沒有按照市場公允價收取利息，但關(guān)聯(lián)企業(yè)都是境內(nèi)居民企業(yè)，且實際稅負一致，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當尊重企業(yè)的商業(yè)運作和資金管理行為，不進行納稅調(diào)整，這也是保持稅收中性的體現(xiàn)。

（三）通過銀行貸款進行內(nèi)部拆借

房地產(chǎn)企業(yè)通過銀行貸款進行內(nèi)部資金拆借，可以分為有償拆借和無償拆借兩類。實踐中，實力雄厚的企業(yè)將取得的銀行貸款無償轉(zhuǎn)借給關(guān)聯(lián)企業(yè)使用，其利息支出全額在借款企業(yè)扣除，這樣的處理是否可行關(guān)系到借出企業(yè)的企業(yè)所得稅是否需要進行調(diào)增的問題。對于此種拆借模式，我們認為，企業(yè)所得稅應(yīng)當調(diào)增。從稅前扣除的合理性和相關(guān)性原則來看，《企業(yè)所得稅法》明確規(guī)定，與取得收入無關(guān)的其他支出不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。房地產(chǎn)企業(yè)將銀行貸款無償讓渡給關(guān)聯(lián)企業(yè)使用，實質(zhì)上是將房地產(chǎn)企業(yè)獲得的利益轉(zhuǎn)贈他人的行為。借出企業(yè)未將上述貸款用于自身生產(chǎn)經(jīng)營，屬于與生產(chǎn)經(jīng)營無直接關(guān)系的支出，應(yīng)予以納稅調(diào)增。

在增值稅處理上，與（一）相同，通過銀行貸款無償拆借轉(zhuǎn)借資金給關(guān)聯(lián)企業(yè)使用，視同銷售服務(wù)，借出企業(yè)需要繳納增值稅。

（四）通過統(tǒng)借統(tǒng)還進行內(nèi)部拆借

通過統(tǒng)借統(tǒng)還進行內(nèi)部拆借是指房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部通過集團公司從金融機構(gòu)或債券融資借入資金，然后根據(jù)項目公司資金需求分撥資金，由資金實際使用方承擔貸款本息的融資模式。財稅[2016]36號附件3《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》規(guī)定：統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中，企業(yè)集團或企業(yè)集團中的核心企業(yè)以及集團所屬財務(wù)公司按不高于支付給金融機構(gòu)的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，向企業(yè)集團或者集團內(nèi)下屬單位收取的利息免征增值稅。統(tǒng)借方向資金使用單位收取的利息，高于支付給金融機構(gòu)借款利率水平或者支付的債券票面利率水平的，應(yīng)全額繳納增值稅。

在企業(yè)所得稅層面，根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）第二十一條的規(guī)定，企業(yè)的利息支出按以下規(guī)定進行處理：

（二）企業(yè)集團或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機構(gòu)借款分攤集團內(nèi)部其他成員企業(yè)使用的，借入方凡能出具從金融機構(gòu)取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業(yè)間合理的分攤利息費用，使用借款的企業(yè)分攤的合理利息準予在稅前扣除。需要注意的是，此處的“合理利息”應(yīng)當理解為：1、使用借款的企業(yè)間分攤的利息費用為“不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分”；2、按照企業(yè)使用借款的比例分攤利息。

三、總結(jié)

房地產(chǎn)行業(yè)一直是稅務(wù)稽查的重點行業(yè)，近段時間以來，房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部資金拆借的稅務(wù)處理成為納稅評估、稅務(wù)稽查的重點。華稅在提供稽查應(yīng)對服務(wù)時發(fā)現(xiàn)，由于我國稅法對資金拆借稅務(wù)處理的規(guī)定不夠明確，實踐中稅企之間對這一問題的理解也存在很大分歧，涉案房地產(chǎn)企業(yè)在稅務(wù)稽查時無所適從，無法在最佳時間內(nèi)對稅務(wù)稽查做出有效的回應(yīng)。為了解決此問題，華稅建議，在稅務(wù)稽查過程中，企業(yè)需要借助專業(yè)機構(gòu)的力量，全面、專業(yè)的了解相關(guān)的稅法規(guī)定，掌握稽查部門的稽查重點和企業(yè)涉稅風險點，從法律解釋、法律適用、稅法原則等多個維度正確理解具體稅收法律法規(guī)；其次，需要結(jié)合對業(yè)務(wù)目的、業(yè)務(wù)實質(zhì)的分析，對稽查內(nèi)容做出合理的解釋；最后，應(yīng)當提供充分的證據(jù)支撐企業(yè)的觀點，通過與稅務(wù)機關(guān)的充分溝通，為企業(yè)妥善解決涉稅爭議問題。